人力資源會計向智力資本會計過渡的必然性分析

摘要：隨著知識經濟時代的到來，智力資本成為企業最重要的資源。傳統的人力資源會計無論從組成部分上還是從特點上都表現出不能適應時代要求的局限性，而作為知識經濟時代客觀要求的智力資本會計，能夠從理論基礎、核算對象、確認時間、計量屬性、報告對象及內容列示等方面對其進行改進。人力資源會計過渡為智力資本會計有其客觀必然性。

關鍵詞：智力資本局限性 改進

智力資本是人的一種綜合能力，一種能夠創造價值的能力，也是智力和知識相互融合而帶來效益的資本。智力資本已經成為知識經濟時代企業的決定性資本，它不僅是企業獲取持續競爭優勢的關鍵所在，也是企業未來創新和價值增長的主要驅動因素。對智力資本進行確認、計量、記錄和報告是知識經濟時代的客觀要求，而傳統的人力資源會計雖然有它自己的一些優點，但在知識經濟條件下，又表現出不能適應時代要求的局限性。

一、人力資源會計的局限性

(一)從人力資源會計的兩個組成部分上分析

一般認為，人力資源會計由人力資源成本會計和人力資源價值會計兩部分組成。

1．人力資源成本會計是指通過單獨計量人力資源招聘、選拔、安置、培訓等成本，將有關資源的取得和開支成本進行資本化形成人力資產，然后按受益期間轉作費用。人力資源成本會計這種對有關人力資源成本費用的會計處理程序的變更，使其提供的會計信息更符合配比原則，更重要的是它提供了有關人力資源取得、開發、保護、補償等的會計信息，能夠促使管理當局和其它會計報表信息使用者全面考核投資回報率的實現情況，也使得管理當局不再把用在人力資源上的支出僅看作是一種耗費，而是視為一種投資，從而提高了對人力資產收益功能的認識。

2．人力資源價值會計通過對人力資源未來創造的價值進行計量，將企業擁有或控制的人力資源的潛在或現實價值數量化、信息化，從而較為完整地向企業管理當局、投資者以及其他會計信息使用者提供了企業所擁有的資源信息，因而它能夠避免傳統會計因無視企業人力資源價值而低估企業整體價值的弊端，同時也能夠促使企業管理當局更注重于人力資源的開發和投資，充分挖掘企業人力資源個人價值和組織價值對企業價值增值的能力。

但是，人力資源價值會計仍然沒有解決人力資源所有權歸屬的問題，而且人力資源價值會計的計量方法也有待進一步完善。人力資源價值會計的不足之一，是采用的計量基礎有悖于傳統會計原則，因而西方人力資源價值會計模式只是作為管理會計的一個子系統進行探索。即便是在初步嘗試對外披露企業人力資源價值信息的企業，由于其計量方法存在問題，使得人力資源價值會計提供的人力資源信息缺乏可比性，也無法讓信息使用者對企業的人力資源狀況做出正確的評價。此外，西方人力資源會計計量的還只是人力資源的不完全價值，并不能充分體現人力資源的全面效能。在知識經濟時代，企業的人力資源計量問題將是制約其發展和應用的嚴重問題。人力資源價值會計的不足之二，是仍然沒有解決人力資源的產權歸屬問題，即便人力資源價值會計能夠反映人力資源的真實經濟價值，由于它不能從實質上明確智力資本所有者在企業中的地位，因而也同樣不能從根本上調動其內在的積極性。

(二)從人力資源會計的特點上進行分析

1．理論基礎

人力資源會計在“財富雇傭勞動”的假設下，仍然把非人力資本投資者當成企業的唯一投資者，其目標是為非人力資本投資者提供決策信息，認為人力資產像固定資產一樣是被投資對象，其使用也與其它資產并無兩樣。結果使傳統人力資源會計在計量屬性的選擇上，總是擺脫不了物質資本對人力資源發生的支出這一框架。

2．核算對象

人力資源會計是同質地對待全部人力資源，既包括企業家(管理者)也包括生產者，并采用相同的會計方法進行確認、計量、核算和報告，沒有強調具有專業知識和技術的高級人才推動經濟增長和經濟發展的決定性作用，即沒有突出智力資本的重要性，其激勵效應很難得到實現，既不符合成本效益原則，也不符合重要性原則。

3．確認時間與資本化

人力資源會計確認人力資源的時間是企業為人力資源發生支出的時候，認為獲取人力資源與購買其他非人力資產沒有本質區別，一方面獲得人力資源的產權，另一方面也為獲取人力資源而發生支出。傳統人力資源會計研究的問題，實質上是討論人力資源支出是費用化還是資本化的問題，并沒有真正涉及到人力資本的剩余控制權與剩余索取權的問題，更沒有真正體現智力資本所有者與財務資本所有者所享有的平等的剩余分享權。

4．計量屬性

人力資源會計較多采用歷史成本作為計量屬性，人力資源管理會計雖然采用現行價值但并未成為主流，而且未能納入財務會計系統。對于智力資本所有者來說，從非人力資本投資者角度所提出來的成本概念并不適用。

5．報告對象及內容列示

目前人力資源會計的應用主要在于人力資源管理會計方面，在財務報表上列示時，僅在資產負債表上列示人力費用資本化以后形成的人力資產成本，并沒有反映出企業的決定性資本——智力資本的價值、企業因智力資本而獲得的收入及由此而引起的智力資本成本等相關信息。

二、智力資本會計是對傳統人力資源會計的改進

如前所述，傳統人力資源會計在理論基礎、核算對象、確認時間、計量屬性、報告對象及內容列示等方面都存在不能適應時代要求的局限性，而作為知識經濟時代客觀要求的智力資本會計，能夠從上述各方面對其進行改進。

(一)從理論基礎上看，智力資本會計以“智力與財富合作”作為前提，智力資本所有者作為剩余控制權與索取權的擁有者之一，同樣也有權要求擁有相關的會計信息作為談判的依據，而且智力資本所有者群體內的每一個體也需要了解其他個體智力資本價值的信息。智力資本會計不是只站在非人力資本投資者的角度來考慮得失，而是站在一個公正的立場，既考慮非人力資本投資者的得失，又考慮智力資本所有者的利益與需求。這樣就從理論上糾正了傳統人力資源會計“把智力資本進入企業看作就像購買固定資產一樣，一方面獲得產權，另一方面為獲得產權發生支出”的錯誤理論。這一理論上的創新，有利于人們對智力資本會計的研究和探索，對把智力資本會計理論引入實踐具有較大的推動作用。

(二)從核算對象上看，智力資本會計反映的對象不是所有勞動者，只是具有創造財富的稀缺能力的那部分智力資本所有者。這樣就突出了智力資本的重要性，既符合成本效益原則，又符合重要性原則。這樣能使智力資本主體的范圍縮小，有利于實踐操作，即能正確辨別哪些勞動者具有的能力進入企業是作為投資處理，參與企業的剩余收益分配；哪些勞動者具有的能力進入企業是作為一般人力資源處理，只是接受企業的激勵，從而避免傳統人力資源會計所帶來的弊端一一只要具有創造財富能力的勞動者都參與企業剩余收益分配，使得智力資本會計能夠在準確把握核算對象的情況下正確核算，實現實際工作中的可操作性，為智力資本會計從理論邁向實踐起到了重要作用。

(三)從確認時間與資本化方面看，智力資本會計以“財富與智力合作”為前提，提出智力資本進入企業與物質資本進入企業一樣，都是對企業的投資，智力與財富共同享有剩余索取權。認為智力不僅是企業資產，同時也是企業資本，智力資本所有者同樣是企業所有者，應該與物質資本所有者一同經營管理企業，參與企業剩余收益分配，而不是處于受雇傭地位，接受企業激勵。應該將智力資本確認為企業所有者權益的一部分，而不是僅僅將發生的智力資本支出進行資本化。這就擺脫了傳統人力資源會計只是把智力看作是資產，而不是資本所帶來的后果，走出了傳統人力資源會計繞來繞去，最終又回到財務會計的怪圈。

(四)從計量屬性上看，智力資本所有者參與企業契約談判，其需要的依據應該是智力資本的現行價值，參與契約談判的其余各方關注的也是智力資本的現行價值而不是其歷史成本，因此應該將現值計量引入智力資本會計，以現行價值而不是歷史成本計量智力資本。

(五)從報告對象及內容列示上看，智力資本會計將重新設計報告體系，在資產負債表上不僅要列示智力資產的價值，而且要在所有者權益下的“實收資本”和“資本公積”項目中反映其權益；在利潤表上，也要列示智力資本收入、成本、費用、利潤等；在現金流量表中對智力資本引起的現金流也要做出相應的反映。

三、傳統人力資源會計必然過渡為智力資本會計

由此可見，隨著知識經濟時代的到來，智力在企業價值創造中的地位和作用日益突出，智力資本已經成為企業最具價值的資源。傳統的人力資源會計雖然能提供部分有關人力資源取得、開發、保護、補償等的會計信息，但由于其仍然定位于向非人力資本投資者提供信息，所以未能從根本上解決問題。人力資源成本會計按歷史成本核算，未能反映出智力資本的實際價值；人力資源價值會計雖然充分計量人力資源的價值，避免了人們低估企業價值，但無法與傳統的財務會計融為一體，只能作為管理會計的一個組成部分。更重要的是，兩種模式均未能解決智力資本的產權歸屬和界定等實質問題，并未從根本上明確智力資本是企業的資本和財富以及智力資本在企業中的地位，無法從根本上調動智力資本所有者的積極性和創造性(譚勁松、王朝曦，1999)。因此，在知識經濟條件下，人力資源會計必然過渡為智力資本會計。

智力資本會計與傳統人力資源會計并不是相互對立和相互否定的，而是傳統人力資源會計發展到現階段的必然結果，有其深刻的社會經濟基礎，智力資本會計是對傳統人力資源會計的提煉、繼承和發展。