中外合并會計報表差異及對中國的啟示

合并會計報表最早出現于美國，隨后，一些發達資本主義國家在第二次世界大戰后也逐步開始重視合并會計報表的作用。國際會計理論界和實務界對其進行了長期的研究與探討，逐步形成了較為成熟的理論框架和方法體系。為滿足我國企業集團發展的需要，財政部于1995年頒布了《合并會計報表暫行規定》。2006年6月在《合并會計報表暫行規定》的基礎上，參照《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》的規定并結合我國實際國情發布了《企業會計準則第33號——合并財務報表》和《企業會計準則第20號——企業合并》，對我國合并財務報表問題進行了規范，基本實現了與國際會計準則的趨同。本文分析比較了中外合并會計報表差異，對借鑒和吸收西方發達國家已有的成果和經驗，推動我國合并報表理論和實務的發展有著重要的現實意義。

一、中外合并報表的比較

不同國家在合并會計報表的理論和實務領域里存在著巨大差異，下面就我國《企業會計準則第33號——合并財務報表》和《企業會計準則第20號——企業合并》與國際會計準則第27號《合并財務報表和單獨財務報表》以及英、法、美等其他國家的相關內容進行比較。

1.合并理論的差異

合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。是以整個企業集團為一會計主體的基礎上編制的。在確定這種主體的界限時，必須解決該主體的信息向誰提供、提供這種信息的目的何在、哪些被投資企業應納入合并范圍、采用的合并方法是否恰當等問題。而這些問題的解決，很大程度上依據編制合并會計報表所采用的理論。根據不同的合并理論，其確定的合并范圍和選擇的合并方法均不相同。目前國際上通行的合并理論有母公司理論、實體理論和所有權理論。

母公司理論認為合并財務報表主要是為現有的和可能的普通股東編制的。對于部分控股的子公司，則片面強調母公司或控股公司的股東權益，而忽視甚至不惜犧牲少數股東的利益。美國、英國、日本等國家都運用這一理論編制合并會計報表，在《國際會計準則27號－合并財務報表和單獨財務報表》中基本運用母公司理論。

實體理論強調的是集團中的所有企業這一經濟主體，并對所有股東，不論是多數股東還是少數股東，一律同等對待、一視同仁。該理論強調了控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系。因此合并財務報表編制的目的是向合并主體所有股東反映其所控制的資源，而不僅僅是為了滿足母公司的信息需求。因此，實體理論主張采用“完全合并法”。采用這種理論編制的合并會計報表，能滿足企業集團內整個生產經營活動和管理的需要，德國的法律與慣例在合并會計報表的編制中主要采用實體理論。

所有權理論既不強調法定控制，也不強調經濟主體，而是強調能對經濟和財務決策產生重大的所有權。按照所有權理論，企業集團是指以投資公司為基礎，連同在經濟活動和財務決策中對另一公司具有重大影響的所有權部分。所有權理論認為，母公司與子公司之間的擁有與被擁有關系決定了合并財務報表編制的目的是向母公司的股東反映其擁有的資源，而子公司股東的信息需求則來源于子公司的個別會計報表。因此，所有權理論主張采用“比例合并法”。該種合并理論一般是與其他合并理論結合被采用的。法國的法律和慣例是同時以母公司理論和所有權理論為基礎的。在英、美國家中所有權理論也作為標準慣例結合使用。

從我國的《企業會計準則第33號——合并財務報表》和《企業會計準則第20號——企業合并》的內容來看，其合并財務報表主要是母公司理論和實體理論。

2.合并范圍差異

合并會計報表的合并范圍是指可納入合并報表編報的子公司的范圍。我國《企業會計準則第33號——合并財務報表》在這方面的規定較詳細，與國際會計準則相比，大體上是一致的，都規定編制合并會計報表的母公司應當將其所有的子公司，納入合并會計報表的合并范圍。除此之外，我國準則和國際準則都規定并列舉了納入合并范圍的子公司。我國子公司的范圍包括母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。另外，我國和國際會計準則都給出了除了母公司擁有被投資單位半數以上的表決權被納入子公司的范圍之外，若母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外：

（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權。

（2）根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。

（3）有權任免被投資單位的董事會等類似機構的多數成員。

（4）在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。

3.合并方法的比較

一般公認企業合并的會計方法有兩種：購買法（又稱收買法）與權益法（又稱聯營法）。這兩種方法對于同一企業合并并不是隨意選擇的。

購買法視合并為購買行為，注重合并完成日資產、負債的實際價值，因此，被購買企業的資產按購買日的公允價值計量，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。目前，購買法是編制合并會計報表的國際流行方法，世界上一些主要發達國家如美國、加拿大、英國、德國、法國等的合并報表會計實務中所采用的基本上都是購買法。我國也采用購買法。

我國企業集團母子公司關系的形成與資本市場高度發展的美國有很大不同。美國的企業擴張通過收買方式組建企業集團占主導地位，交換股票實行的企業聯合也較為常見。但在我國，真正通過購買形成的母子公司關系為數不多，許多企業合并不存在市場公平價值，有些則是通過企業重組形成。因此我們認為，值得考慮權益法在我國的適用性，國內企業通過拆分與合并實施的公司重組，從理論上來說更適合采用權益法編制合并會計報表

二、改進我國合并會計報表的幾點啟示

1.合并會計報表的理論選擇

在制定合并會計報表準則時，有必要借鑒國際慣例，結合我國實際情況，選擇適合我國國情的合并會計報表理論。目前可供選擇的合并會計報表理論主要有母公司理論、實體理論和所有權理論。從整體上看，我國目前合并會計報表理論更側重母公司理論。未來我國在選擇合并會計報表理論時，應以實體理論為主。首先，從國際上看，實體理論成為合并會計報表主流理論是大勢所趨。其次，從我國信息需求角度看，對合并會計報表產生信息需求的不僅僅是母公司的股東，企業集團的債權人和其他相關者的決策也需要合并會計報表。因此，實體理論所倡導的開放型合并會計報表編制目的顯然與我國會計信息需求的實際情況相適應。第三，從少數股東權益和少數股東損益的性質認定看，實體理論的立場與我國會計要素的定義相吻合。在實體理論下，少數股東權益是合并股東權益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數股東權益并不是一項義務，也不會導致經濟利益的流出。同樣，少數股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現的合并凈利潤的一項分配。第四，從集團內公司間交易未實現損益的抵銷看，實體理論要求100%抵銷，而不是按母公司的持股比例抵銷，有助于抑制企業利用集團內的關聯交易操縱利潤的現象。最后，從計價基礎看，實體理論可克服其他合并理論對子公司的凈資產及相關資產和負債采用雙重計價標準的缺陷。

2.立足于國情，貫徹“實質重于形式”的會計思想

確定編制合并報表的企業集團，主要看是否存在控制與被控制，而不是看稱謂。由于我國經濟制度、會計模式等與國外不同，且企業集團具有自身特點，這就決定了合并報表工作需從我國國情出發。從法律形式的角度講，我國目前企業集團大體可以分為以下四種類型:(1)契約型;(2)經營型;(3)混合經營型;(4)控股管理型。

合并會計報表不是所有企業集團都要進行。根據實質重于形式的原則，我們所指的企業集團不是法律形式上，而是經濟實質上，是以資本為紐帶，通過企業之間兼并和投資創建，形成控股與被控股關系的企業聯合體。因此，第一類企業集團是僅有其法律形式之名無經濟內容之實的集團，其實質系松散性的行業協調組織，不需編制合并會計報表。第二類企業集團實為大型聯合企業，也無需編制合并會計報表。鑒于內部分支機構實行內部獨立核算，應當編制綜合會計報表。只有第三、四類企業集團實質上形成了母子公司間的控股與被控股關系，才需要編制合并會計報表。

3.大力發展會計教育，使廣大會計人員能夠較準確把握合并報表方面的知識

具備良好的業務素質是搞好會計工作的核心。會計人員不僅要具備和掌握扎實的會計基本專業知識，而且要吸收一切先進的會計理論和方法體系。入世后，會計市場開放，當務之急是要積極學習與國際貫例相接軌的會計知識。對于知識層次較低的，應加強其會計知識的后續教育，以法律形式強制會計人員在職培訓，從而盡快提高會計人員的業務水平。培養大批精通外語、計算機技術、網絡技術，能夠參與國際貿易爭端的會計人才。同時，還應積極拓展高級會計人才的引進渠道，與國外會計師事務所展開一場人才爭奪戰，以壯大我國的注冊會計師隊伍，增強國際竟爭能力。

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