淺談人力資源會計

摘要：會計學(xué)正面臨著一場深刻的革命——從物本主義轉(zhuǎn)向人本主義的革命，由此人力資源會計便應(yīng)運(yùn)而生。我國建立人力資源會計是財務(wù)信息使用者的需要，是內(nèi)部管理、國家宏觀調(diào)控的需要。人力資源會計主要是成本會計、投資會計、權(quán)益會計的確認(rèn)與計量。人力資源會計的核算與報告主要是對傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表的改進(jìn)。人力資源會計在我國企業(yè)管理中的應(yīng)用將帶來巨大的社會經(jīng)濟(jì)效益。

關(guān)鍵詞：人力資源；人力資產(chǎn)；人力資源會計

中圖分類號：Ｆ230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ 文章編號：1673－291Ｘ（2007）03－0108－04

人力資源會計是會計學(xué)的一個新分支，是對人力資源數(shù)據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告的會計程序和方法，其目的是最大限度地滿足人力資源會計信息使用者的需求。自從20世紀(jì)60年代，美國密西根大學(xué)的郝曼森首次提出人力資源會計概念之后，通過一大批會計學(xué)者堅持不懈的研究，到今天人力資源會計已逐步建立起一套較為完善的理論體系[1]。特別是隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，為人力資源會計的推廣創(chuàng)造了歷史性的契機(jī)。

1 人力資源會計核算的必要性

世界高新技術(shù)革命的浪潮，已經(jīng)把世界經(jīng)濟(jì)的競爭從物質(zhì)資源競爭推向人力資源的競爭，對人力資源的開發(fā)、利用和管理將是人類社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵制約因素。在這個過程中需要大量的人力資源信息，必然離不開人力資源會計。在人口眾多、而人口素質(zhì)相對較差的我國，推行人力資源會計更具有必要性。

1.1 財務(wù)信息使用者的需求

知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，使得人力資源的因素對企業(yè)經(jīng)營成敗的影響越來越大，投資者對人力資源信息的需求也越來越大，這是人力資源會計得以存在與發(fā)展的最根本的原因。

1.2 內(nèi)部管理的需要

現(xiàn)行會計將人力資源投資支出計入當(dāng)期費用，不單獨提供有關(guān)人力資源投資及其變動的情況，人力資源投資的經(jīng)濟(jì)效果以及人力資源的經(jīng)濟(jì)價值等方面的信息，因而也就無法滿足人力資源的管理和控制對信息的需求。

1.3 國家宏觀調(diào)控的需要

通過人力資源會計所提供的信息，政府可以了解整個社會的人力資源維護(hù)與開發(fā)情況，同時，政府還可以運(yùn)用稅收等手段鼓勵企業(yè)加大人力資源投資的力度，以保持社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的后勁。

1.4 財務(wù)會計核算原則的要求

事實上，單從會計核算原則考慮，現(xiàn)行會計對人力資源的處理也有諸多不妥。一方面，將人力資源投資計入當(dāng)期費用，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。企業(yè)在人力資源投資上的支出，其收益期往往超過一個會計期間，屬于資本性支出，應(yīng)先予以資本化，然后再分期攤銷，而現(xiàn)行會計卻是將其全部作為當(dāng)期費用入賬。另一方面，將人力資源支出費用化，必然使各期盈虧報告不實，導(dǎo)致決策失誤。同時，當(dāng)企業(yè)大量裁員，尚未攤銷的人力資源投資支出應(yīng)作為人力資源流動的損失，計入當(dāng)期費用，但現(xiàn)行會計并不能反映出這種損失，不利于經(jīng)營者進(jìn)行正確決策。所以，從遵守會計核算原則的角度而言，實行人力資源會計也很有必要。

2 人力資源會計的確認(rèn)與計量

2.1 人力資源會計的確認(rèn)

人力資源會計的建立，依賴于一個最基本的前提條件，就是人力資源即人的能力能夠作為會計資產(chǎn)進(jìn)行核算。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》給資產(chǎn)下的定義是：“資產(chǎn)是企業(yè)所擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各類財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。”從定義可以看出，在傳統(tǒng)會計中，資產(chǎn)必須具備以下四個條件：第一，它是以前的交易所形成的；第二，它必須為企業(yè)所擁有或控制；第三，它能夠以貨幣進(jìn)行計量；第四，它能夠為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益[2]。下面從四個方面對人力資源是否具備一般資產(chǎn)特征進(jìn)行剖析：

首先，作為人力資源載體的勞動者進(jìn)入企業(yè)就是人力資源產(chǎn)權(quán)的分解和交易的結(jié)果。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，在勞動力市場上，人力資源載體和企業(yè)是兩個平等的利益主體和產(chǎn)權(quán)主體，他們簽訂契約后，人力資源產(chǎn)權(quán)便發(fā)生了分解和讓渡。人力資源產(chǎn)權(quán)分解為所有權(quán)、使用權(quán)、處分權(quán)和收益權(quán)，人力資源所有權(quán)仍然歸人力資源載體所有，而人力資源的使用權(quán)、處分權(quán)則讓渡給企業(yè)。

其次，由于人力資源產(chǎn)權(quán)交易的結(jié)果，企業(yè)在契約期內(nèi)擁有人力資源的使用權(quán)和處分權(quán)，因此，可以說在契約期內(nèi)企業(yè)擁有或控制了該人力資源。

再次，人力資源也是可以通過貨幣進(jìn)行計量的。在人力資源會計發(fā)展史上出現(xiàn)的人力資源成本計量模型和價值計量模型可以對人力資源的取得成本、開發(fā)成本、使用成本、替代成本和人力資源價值進(jìn)行計量，意味著人力資源可以用貨幣計量。

最后，在正常的情況下，企業(yè)所擁有或控制的人力資源在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中能夠發(fā)揮能力，體現(xiàn)其價值，為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)效益，這是不言而喻的。

我們可以認(rèn)為企業(yè)所擁有或控制的人力資源具備了資產(chǎn)的四個特征，可以將它視為企業(yè)的一種特殊的資產(chǎn)——人力資產(chǎn)進(jìn)行核算。對企業(yè)來說，人力資產(chǎn)就是企業(yè)通過和人力資源產(chǎn)權(quán)主體的產(chǎn)權(quán)交易所擁有或控制的、能以貨幣計量的、能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的人力資源。

2.2 人力資源會計的計量

人力資源會計經(jīng)過了四十多年的發(fā)展，形成了人力資源成本會計和人力資源價值會計兩大主流。但與傳統(tǒng)的會計模式進(jìn)行對比，就不難發(fā)現(xiàn)一個存在的問題——人力資源會計衡等模型不成立[3]。為此，理論界一部分學(xué)者提出了人力資源投資和人力資源權(quán)益概念，并論述了人力資本參與企業(yè)盈余價值分配的均衡機(jī)理和基本原則，對傳統(tǒng)會計等式進(jìn)行了重構(gòu)。產(chǎn)生了人力資源投資會計和人力資源權(quán)益會計，初步解決了傳統(tǒng)人力資源會計模式的不足。下面對人力資源會計的四大分支加以介紹。

2.2.1 人力資源成本會計

弗蘭霍爾茨認(rèn)為，人力資源成本會計是“為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告”[4]。主要是單獨計量人力資源的取得成本、使用成本和替代成本。

（1）歷史成本法。此法也稱為原始成本法、實際成本法，是以企業(yè)取得、開發(fā)和使用人力資源時實際發(fā)生的支出來計量人力資源成本的一種核算方法，反映的是企業(yè)人力資源的實際成本。這種方法符合傳統(tǒng)會計的核算原則和核算方法，提供的會計信息具有客觀性并易于驗證。它是一種為人們所廣泛接受并易于理解的人力資源成本的核算方法。

（2）重置成本法。此法是當(dāng)前的物價條件下，對重置目前正在使用的人員所需成本進(jìn)行計量的一種核算方法包括兩個部分：一個是由于現(xiàn)有雇員離去導(dǎo)致的離職成本；另一個是取得、開發(fā)其替代者的成本。該方法提供的信息更具有決策上的相關(guān)性，但是，這種方法會導(dǎo)致會計核算工作量的增加，導(dǎo)致提供的會計信息失真，重置成本主觀性較大脫離實際成本原則的缺點。

（3）機(jī)會成本法。此法是以企業(yè)員工脫產(chǎn)學(xué)習(xí)或離職時，使企業(yè)遭受的經(jīng)濟(jì)損失為依據(jù)進(jìn)行人力資源成本計量的一種核算方法。機(jī)會成本不是企業(yè)實際的支出，如果將機(jī)會成本作為企業(yè)人力資源損益而計入當(dāng)期損益，顯然是不恰當(dāng)?shù)模矔?dǎo)致會計信息的失真。機(jī)會成本法適用于雇員素質(zhì)較高、流動性較大且機(jī)會成本易于獲得的企業(yè)，如律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所等。

2.2.2 人力資源投資會計

人力資源投資會計是為了開發(fā)人力資源、提高人力資源使用效益而引起的各種人力資源投資的計量和報告。它能夠為企業(yè)提供人力資源投資的信息，加強(qiáng)對人力資源的投資管理、提高投資的效益。人力資源投資會計主要是針對人力資源教育投資管理，提高投資的效率。人力資源投資會計主要是針對人力資源教育投資展開的，西方許多經(jīng)濟(jì)學(xué)家對此進(jìn)行了各種計量工作，其中屬舒爾茨和丹尼森的方法最具有借鑒性[2]。下面具體介紹一下丹尼森計算法：

首先，把教育與收入差異聯(lián)系起來，并以參數(shù)0.6對收入差異進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的收入差額代表教育效果。

其次，利用調(diào)整后的各級教育的收入系數(shù)分別乘以基期和報告期的各級受教育的勞動者人數(shù)，得出差額后，用計算復(fù)利的公式即用求幾何平均值的方法，求出在基期到報告期這段時間收入的平均增長率，以此作為教育投資的平均增長率。

再次，用求出的教育投資的平均增長率乘以產(chǎn)出對勞動的彈性，得出教育對經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)率。

最后，以求出的教育對經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)率除以從基期到報告期這段時期的經(jīng)濟(jì)增長率，即得出教育在經(jīng)濟(jì)增長率中的貢獻(xiàn)份額。據(jù)此可以求出教育投資對經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)率，即人力資本投資對經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)率。

2.2.3 人力資源價值會計

人力資源價值會計就是將企業(yè)員工的能力，即企業(yè)所擁有或控制的人力資源作為一種有價值的組織資源，通過對員工運(yùn)用其所擁有的能力在未來特定時期內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)造出的價值的計量和報告，從而確定企業(yè)員工的人力資源價值的一種會計程序和方法，其目的在于向企業(yè)和外界有關(guān)人士提供企業(yè)的人力資源價值變化的信息。目前，常見的計量方法有貨幣計量方法和非貨幣計量方法兩類。

（1）貨幣計量方法。此法是用貨幣單位來計量人力資源價值的一類方法，具體包括經(jīng)濟(jì)價值法、商譽(yù)評價法、未來工資報酬折現(xiàn)法、拍賣價格法。但由于不是以投入價值而是以產(chǎn)出價值作為人力資源的計量基礎(chǔ)，這使得對人力資源價值的貨幣計量不可能絕對準(zhǔn)確，其科學(xué)性和可靠性相對較差。

（2）非貨幣計量方法。此法是對貨幣計量方法的補(bǔ)充，具體包括人力資源價值技能信息庫法、技術(shù)指標(biāo)統(tǒng)計分析法、主觀期望效用評議法和客觀實際效用評議法等。非貨幣性計量的方法在運(yùn)用時具有較大的靈活性，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的情況，選擇比較恰當(dāng)?shù)姆椒右赃\(yùn)用。

2.2.4 人力資源權(quán)益會計

人力資源權(quán)益會計是對企業(yè)的勞動者作為人力資源的所有者而享有的參與企業(yè)收益分配的相應(yīng)權(quán)益的計量和報告。采用人力資源權(quán)益股的方式參與收益分配，對于人力資本的計量相對較難。下面介紹兩種可供采用的方法。

（1）宜粗不宜細(xì)法。即采用一定比例來確定人力資源的權(quán)益股。例如，按“二八”的方式來確定時，如果企業(yè)物質(zhì)資本所有者的股本總額80萬股，則確定人力資源權(quán)益股為20萬股。具體的比例應(yīng)該按企業(yè)的類型予以確定。

（2）盈利率確定比例法。即按照企業(yè)盈利率來確定人力資源權(quán)益股在總股本中所占比例。根據(jù)企業(yè)過去幾年的盈利率計算加權(quán)平均盈利率，以加權(quán)平均盈利率與無風(fēng)險報酬率之差和無風(fēng)險報酬率的比值作為人力資源權(quán)益股與物質(zhì)資本所有者的股份之比。例如，加權(quán)平均盈利率為9％，無風(fēng)險報酬率為3％，則按上述計算方法確定的比率為2。如果物質(zhì)資本持股50萬股，則人力資源權(quán)益股為50萬×2＝100萬股。

綜合人力資源成本會計、人力資源投資會計、人力資源價值會計和人力資源權(quán)益會計的基本內(nèi)容，在企業(yè)會計實務(wù)中應(yīng)該更多地選擇人力資源成本會計的模式[5]。理由是：一是由于人力資源成本會計的數(shù)據(jù)是以原始記錄為依據(jù)的，計算人力資源所需的資料基本上可以根據(jù)發(fā)生的結(jié)果直接獲得；二是由于這種模式并未突破傳統(tǒng)財務(wù)會計的范圍，容易為會計人員和報表使用者所接受；三是這種模式能夠單獨計量人力資源有關(guān)的各項成本支出，也便于計算此項成本所帶來的經(jīng)濟(jì)效益，促使管理當(dāng)局及其他報表使用者全面考核投資回報率。但人力資源價值會計也并非一無用處，它能夠避免成本會計低估人力資源價值的弊端，也能促使企業(yè)管理當(dāng)局更注重于人力資源的開發(fā)和投資。因此，人力資源價值會計在財務(wù)評價、企業(yè)經(jīng)營決策中的用途，較之人力資源成本會計更為廣泛[2]。而人力資源投資會計與人力資源權(quán)益會計更多的是對上述兩種人力資源會計模式的補(bǔ)充和完善。

3 人力資源會計的核算

人力資源會計核算應(yīng)采用一定的會計方法，其核算內(nèi)容包括人力資產(chǎn)核算、人力資產(chǎn)成本費用核算和人力資本核算[6]。

3.1 人力資產(chǎn)核算

設(shè)置“人力資產(chǎn)”總賬賬戶，用來總括反映人力資產(chǎn)的增減變動情況，借方反映人力資產(chǎn)的增加，貸方反映人力資產(chǎn)的減少，期末余額在借方，反映現(xiàn)有人力資產(chǎn)的歷史成本和重置成本。該賬戶核算內(nèi)容不同，下設(shè)三個明細(xì)分類賬戶。

（1）“人力資產(chǎn)原值”賬戶，借方反映勞動者進(jìn)入企業(yè)時已擁有的價值量，貸方反映勞動者退出企業(yè)所減少的價值量。期末為借方余額，表示人力資產(chǎn)原值結(jié)余額。

（2）“人力資產(chǎn)投資附加成本”賬戶，借方反映企業(yè)在取得或開發(fā)人力資源時所發(fā)生的費用，貸方反映按一定比例計算分期攤銷應(yīng)計入“人力資產(chǎn)成本費用”賬戶的費用，期末為借方余額，表示尚未攤銷的人力資產(chǎn)投資成本。

（3）“人力資產(chǎn)評估增（減）值”賬戶。借方反映企業(yè)定期對人力資產(chǎn)評估后的增加值，貸方反映評估后的減少值，期末余額如在借方，表示評估增值量；期末余額如在貸方，則表示評估減值量。以上明細(xì)分類賬戶可按部門或個人設(shè)置輔助賬戶，以反映人力資產(chǎn)的分類情況。

3.2 人力資產(chǎn)成本費用核算

設(shè)置“人力資產(chǎn)成本費用”賬戶，該賬戶屬損益類賬戶，是成本計算性質(zhì)的過度賬戶。借方反映使用人力資源時發(fā)生的不應(yīng)資本化的費用和對人力資產(chǎn)投資附加成本的攤銷，期末應(yīng)將借方科目余額結(jié)轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本、制造費用、管理費用、營業(yè)外支出等賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。

3.3 人力資本核算

設(shè)置“人力資本”賬戶。當(dāng)企業(yè)一旦擁有人力資源時，一方面使企業(yè)獲得了人力源使用權(quán)，增加了人力資產(chǎn)；另一方面，也使勞動者成為權(quán)益人，增加了人力資本，它在數(shù)額上應(yīng)等于人力資產(chǎn)原值加上人力資產(chǎn)評估增（減）值。該賬戶屬負(fù)債與所有者權(quán)益之間的特別賬戶。貸方反映實際取得的人力資本的價值，包括人力資產(chǎn)原值和人力資產(chǎn)評估增值部分，借方反映勞動者離開企業(yè)和評估減值時的減少額，期末余額在貸方，表示企業(yè)期末人力資本現(xiàn)有價值。

4 人力資源會計的報告

通過對人力資源會計的確認(rèn)、計量、核算，報告人力資源這一十分重要的資產(chǎn)和有關(guān)權(quán)益以及費用，反映人力資產(chǎn)的現(xiàn)狀、利用和變動情況有關(guān)信息，幫助企業(yè)管理者及其他利害關(guān)系人決定其行為方針[6]。

4.1 資產(chǎn)負(fù)債表的改進(jìn)

資產(chǎn)負(fù)債表上，“人力資產(chǎn)”可以作為一個單獨項目列示在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)項目之間，反映企業(yè)現(xiàn)有人力資產(chǎn)的價值。因為人力資產(chǎn)是由人力資源投資而形成的，且持續(xù)期限往往超過一年，所以作為企業(yè)的一項長期資產(chǎn)；由于“人力資本”是介于負(fù)債與所有者權(quán)益之間的一種特別權(quán)益，故應(yīng)在負(fù)債和所有者權(quán)益之間增設(shè)勞動者權(quán)益項目，用于反映企業(yè)的人力資本現(xiàn)有價值。

4.2 利潤表的改進(jìn)

在利潤表上，可在銷售（營業(yè)）成本、管理費用、營業(yè)外支出項目下分別增加“人力資源成本費用”項目，用于客觀披露企業(yè)為使用人力資源而發(fā)生的不應(yīng)資本化的費用和對人力資產(chǎn)的投資附加成本的攤銷。

4.3 現(xiàn)金流量表的改進(jìn)

在現(xiàn)金流量表上，可在投資活動中產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下單獨列示反映企業(yè)為取得、開發(fā)、培訓(xùn)人力資源而發(fā)生的現(xiàn)金流出和企業(yè)人力資源帶來的現(xiàn)金流入。

5 人力資源會計的應(yīng)用

面對知識經(jīng)濟(jì)時代的到來及知識經(jīng)濟(jì)對人力資源的呼喚，企業(yè)應(yīng)該改革用人機(jī)制，從制度設(shè)計中體現(xiàn)重視知識、尊重人才的實質(zhì)性內(nèi)容。這就需從中國實際出發(fā)，研究和改進(jìn)人力資源會計理論，并將其盡快付諸實施[7]。為此，可以從以下幾個方面入手：

5.1 完善用人機(jī)制，保障人力資源投資收益

現(xiàn)行會計制度規(guī)定的職工教育經(jīng)費計提比例過低（僅占工資總額的1.5％），遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足企業(yè)的實際需要。并且培訓(xùn)費用不能作為人力資源投資成本資本化，直接計入企業(yè)的當(dāng)期損益，勢必影響企業(yè)的短期經(jīng)濟(jì)效益。這使得企業(yè)開發(fā)人力資源、提高人才素質(zhì)受到嚴(yán)重阻力。

5.2 加大人力資源的投資力度，提高勞動者的素質(zhì)

人力資源是21世紀(jì)的戰(zhàn)略資源，我國的現(xiàn)實情況是：建設(shè)基金嚴(yán)重短缺，物質(zhì)資源相對不足，但是人力資源數(shù)量豐富而且其潛力有待開發(fā)。這就決定了我國的資源開發(fā)既不能以物質(zhì)資源開發(fā)為中心，也不能以人力資源開發(fā)為中心，而只能揚(yáng)長避短。根據(jù)我國人力資源數(shù)量豐富、開發(fā)潛力大的特點，走大力強(qiáng)化人力資源開發(fā)的路子，使巨大的人口負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)化為巨大的資源優(yōu)勢，變?nèi)丝趬毫槿丝趧恿Γ樨敻唬@才是我國資源開發(fā)戰(zhàn)略中最為明智的選擇。

5.3 明確勞動者權(quán)益，共同分享剩余利潤

現(xiàn)行會計制度中只有物化資產(chǎn)，沒有人力資產(chǎn)，將決定知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展的第一資源排除在外，顯然是不合理的。況且因為沒有體現(xiàn)人力資本，勞動者與所有者的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不能明晰，勞動者失去了分配剩余價值的資格，所以，明確勞動者權(quán)益，共同分享剩余利潤就相當(dāng)重要了。

綜上所述，人力資源會計模式的推廣，將會促進(jìn)人們從單純的人事關(guān)系組織，轉(zhuǎn)為全方位的人力資源開發(fā)管理；從僅重視單個有特殊才能的人才，到重視所有的各個層次的人才；從只考慮教育的經(jīng)濟(jì)價值，到把人力作為組織的一項重要緊急資源，視同一項重要的特殊資產(chǎn)進(jìn)行價值核算與控制[8]。總之，其理論是會計的一種創(chuàng)新；其實行必將帶來巨大的社會經(jīng)濟(jì)效益。

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Study on Human Resources Accounting

WANG Min-hua

(Planning and Financing Department， Hunan Industry University， Zhuzhou 412002， China)

Abstract: Accounting is faceing a deeply revolution that changes from corporality to humanism， and the human resources accounting emerges as the times require. First，the article argues that it is necessary to found our native human resources accounting. Then it makes some arguments for the human resources accounting confirming and qualifying， and researches into the accounting and the reporting of human resources accounting. At last the article describes human resources accounting performing in our civil enterprise management.

Key words: human resources; human capital; human resources accounting

[責(zé)任編輯姜野]