注冊稅務師納稅評估問題研究

摘要：注冊稅務師納稅評估業務屬于為納稅人提供的自查性涉稅服務，與稅務機關開展的納稅評估行為存在本質區別。注冊稅務師通過專門的程序和方法開展納稅評估服務，對提高納稅人的稅務管理水平，降低涉稅風險，及時處理涉稅事項中出現的問題具有重要作用。這種涉稅服務也有利于強化稅收監管，減輕稅務機關工作負擔。同時，注冊稅務師在提供納稅評估時要注重納稅評估工作的實效性#65380;客觀性#65380;合法性，保護納稅人的商業秘密，維護自身合法權益。

關鍵詞：注冊稅務師；納稅評估；稅務機關；程序

中圖分類號：F812.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X(2007)03-0173-03

納稅評估是注冊稅務師(Certified Tax Agents，以下簡稱CTA)從事的重要涉稅服務項目。隨著稅制改革的穩步推進和稅收監管機制的健全，以及企業納稅意識和稅務管理水平的逐漸增強，一些高端涉稅服務開始受到企業的青睞。特別是《納稅評估管理辦法(試行)》(以下簡稱《辦法》)出臺后，不少企業為提高稅務管理水平，降低涉稅風險，選擇聘請CTA對其涉稅事宜進行納稅評估。筆者基于對企業納稅評估的工作實踐，談談如何做好納稅評估工作，愿與廣大同人探討。

一#65380;注冊稅務師納稅評估的含義及比較分析

(一)注冊稅務師納稅評估的含義

CTA納稅評估是指CTA依法接受納稅人或扣繳義務人(以下簡稱納稅人)委托，根據其所提供的涉稅資料和自身所掌握的其他資料，運用各種技術手段和專業經驗，對納稅人一定時期內的涉稅資料及納稅情況進行綜合分析#65380;檢查和評估，以確認納稅人納稅情況的合法性#65380;真實性及準確性，及時發現#65380;糾正并處理涉稅事項中存在的錯誤和舞弊等異常問題的工作。CTA納稅評估其實是企業為提高其稅務管理水平#65380;降低涉稅風險，委托中介對涉稅事項自查的行為。其特點表現為客觀性#65380;平等性#65380;公正性#65380;專業性。稅務機關納稅評估，就是根據稅收征管中獲得的納稅人的各種相關信息資料，依據國家有關法律#65380;法規，運用科學的技術手段和方法，對納稅情況的真實性#65380;準確性#65380;合法性進行審核#65380;分析和綜合評定，并及時發現#65380;糾正納稅行為中的錯誤，對異常申報等專項問題進行調查研究和分析評價，為征收管理指出工作重點，提供措施建議，從而對征納情況進行全面#65380;實時監控的一項管理工作。

(二)注冊稅務師納稅評估與稅務機關納稅評估比較

兩種納稅評估方式比較如下：第一，評估目的不同。CTA納稅評估目的是幫助納稅人健全稅務管理制度#65380;提高稅務管理水平，查找并糾正涉稅事項中出現的錯誤和舞弊，為納稅人的納稅申報#65380;稅款繳納等行為審查把關；稅務機關納稅評估的目的是為進一步強化稅源管理，降低稅收風險，減少稅款流失，不斷提高稅收征管的質量和效率。第二，評估性質不同。CTA納稅評估屬于民事行為，是在依法接受委托的前提下，遵循獨立#65380;客觀#65380;公正#65380;誠信的執業原則，開展納稅評估服務；稅務機關納稅評估是國家依法進行的強制性行政行為，企業必須無條件接受和積極配合。第三，評估主體不同。CTA納稅評估的主體是CTA；稅務機關納稅評估的主體是稅務行政機關。第四，評估依據不同。兩種納稅評估依據除了現行稅收法律#65380;法規外，CTA則依據協議，按照納稅評估操作規程和執業準則，憑借執業經驗和判斷開展納稅評估服務；稅務機關納稅評估主要依據《辦法》及其相關規定。第五，評估的法律效力不同。CTA納稅評估屬于自我評估，出具的評估報告或建議書等材料，屬于企業內部管理文件，未經委托人同意不得泄漏給第三方；稅務機關在進行納稅評估后，若發現計算和填寫錯誤#65380;政策和程序理解偏差等一般性問題，經約談#65380;舉證#65380;調查核實等程序認定事實清楚，不具有偷稅等違法嫌疑，無須立案查處的，將提請納稅人自行改正。發現納稅人有偷稅#65380;逃避追繳欠稅#65380;騙取出口退稅#65380;抗稅或其他需要立案查處的稅收違法行為嫌疑，評估部門將移交稅務稽查部門處理，對涉嫌構成犯罪的將移交司法機關處理。第六，評估收費不同。CTA納稅評估是為納稅人提供的有償中介涉稅服務活動，新頒布的《注冊稅務師管理暫行辦法》第30條規定：“稅務師事務所承接委托業務，應當與委托人簽訂書面合同并按照國家價格主管部門的有關規定收取費用”；而稅務機關開展的納稅評估屬于政府行政檢查行為，由稅務機關承擔納稅評估檢查的全部成本(屬稅收征管成本的一部分)，被評估人不用承擔任何評估費用。可以看出，雖然兩種納稅評估的對象都是針對納稅人，都是依據納稅人提供的涉稅資料開展評估工作，但是，CTA開展的納稅評估與稅務機關執行的納稅評估還是有明顯區別，兩種評估不能相互替代，而是相互補充#65380;相互促進#65380;各司其職。

二#65380;注冊稅務師納稅評估的作用

(一)注冊稅務師開展納稅評估有助于提高企業稅務管理能力

CTA在接受委托后，通過制訂周密的納稅評估計劃，實施科學的納稅評估程序，將會發現企業在稅務管理方面存在的問題和涉稅風險。通過與管理當局的溝通，有利于及時糾正企業在稅款計算#65380;繳納等方面的差錯，促進企業稅收管理工作的合理化#65380;規范化#65380;程序化，控制并降低涉稅風險。CTA在開展納稅評估的過程中，通過現場檢查#65380;核實#65380;約談等程序，將會了解企業執行稅收法律#65380;法規的情況，對稅收政策的理解及運用能力，進一步指導其規范涉稅處理業務。企業通過對CTA納稅評估報告的分析#65380;論證#65380;核實，更易找準稅務管理的薄弱環節，有針對性地開展稅務管理工作，對重點問題和薄弱環節進一步采取有效措施，提高稅務管理水平和效率。

(二)注冊稅務師開展納稅評估有助于提高納稅人納稅申報質量

我國稅收征管體制的重要特征就是由納稅人自行申報納稅并繳納稅款，再由稅務稽查部門對納稅人的納稅申報和繳納情況進行稽查。這種征管模式下很可能發生納稅申報差錯和舞弊的情況，這也是造成目前納稅申報質量總體不高的原因。提高納稅申報質量#65380;完善納稅申報管理就成為企業稅務管理的關鍵和重點。鑒于上述考慮，通過聘請CTA為企業開展納稅評估，將有利于借助專家優勢保證納稅申報#65380;稅款繳納的合法性#65380;公正性#65380;專業性和及時性。一方面，CTA對企業納稅申報資料進行審核#65380;分析#65380;評定，將及時發現并糾正納稅申報中的錯誤和偏差，提高納稅申報的質量；另一方面，通過與納稅人的溝通，及時妥善處理涉稅問題，有效化解涉稅風險。同時，這種方式也有利于提高稅務機關受理納稅申報的質量和效率，降低稅收征管成本，減少工作失誤。

(三)注冊稅務師開展納稅評估有助于提高企業稅務管理信息化水平

CTA通過開展納稅評估將處理納稅人在納稅申報#65380;稅款繳納#65380;稅收政策等方面的涉稅信息，這些信息具有全面性#65380;時效性#65380;政策性#65380;專業性，收集#65380;加工#65380;整理這些信息，逐步形成稅務管理數據庫，建立稅務管理風險預警和信息提示反饋機制，將有助于企業今后實施有效的稅務管理和開展稅務數據預決策。同時，在網絡技術的支持下，企業和CTA通過數據與信息共享及在線交流，將及時發現企業日常稅務管理中存在的問題，保證后續納稅評估工作資料的真實和完整。這樣，CTA就可以通過實施系統化#65380;信息化#65380;網絡化的評估技術，將實時評估中發現的涉稅錯誤和舞弊扼殺在發生之初。

(四)注冊稅務師開展納稅評估有助于緩解稅企矛盾

新征管模式在普遍推行納稅人自行申報的同時，也特別突出了稅務稽查的地位。各種專項稽查和日常檢查交替進行，經常使稅務機關對納稅人有意偷騙逃稅和無意漏稅很難區分，加之對稅法理解的偏差，征納雙方容易產生矛盾情緒，不利于營造和諧稅收環境。而CTA納稅評估正是通過獨立#65380;客觀#65380;公正#65380;專業的評估服務，在稽查環節前置了一道過濾網，使納稅人在納稅申報#65380;稅款繳納等方面做到自查#65380;自評#65380;自糾，有利于減少涉稅差錯，降低涉稅風險，成為溝通納稅人與稅務機關的橋梁。這種做法不僅受到納稅人的歡迎，也有利于密切征納關系，有效地緩解征納雙方的矛盾。

三#65380;注冊稅務師納稅評估程序

(一)簽訂納稅評估協議

CTA首先應根據對納稅人的初步了解，確定是否接受納稅評估委托。CTA與委托人有利害關系的，應當回避，委托人也有權要求其回避。CTA正式確定接受納稅評估任務后，雙方要依法簽訂《納稅評估協議書》，明確約定雙方的責#65380;權#65380;利，特別是針對納稅評估中需要納稅人配合和提供資料的事項等情況應事先在協議中明確。

(二)制訂納稅評估計劃

CTA開展納稅評估之前，要按照《納稅評估協議書》和納稅人的生產經營情況，根據評估目的和程序，制訂周密的納稅評估計劃，包括綜合評估計劃和具體評估計劃。綜合評估計劃包括納稅人基本情況#65380;評估目的#65380;范圍及策略#65380;重點評估問題#65380;工作進度#65380;時間費用預算#65380;人員分工#65380;風險評估及其他。具體評估計劃包括評估目標#65380;具體步驟#65380;評估人員及時間#65380;工作底稿及索引。評估計劃的繁簡程度取決于納稅人涉稅事項#65380;生產經營規模和復雜程度。

(三)深入了解企業情況

CTA在簽訂協議后，必須依據納稅評估計劃，深入了解以下情況：(1)企業的生產經營地點#65380;經營規模#65380;經營性質#65380;組織結構，設立的子公司#65380;分公司或事業部；(2)企業資本金規模和構成；(3)企業的各項資產構成#65380;使用等情況；(4)企業產品的科技含量#65380;技術水平#65380;產品結構；(5)企業的員工構成#65380;工資規模和結構；(6)企業可能涉及的稅種和可能享受的稅收優惠政策。

(四)采集納稅評估信息

開展納稅評估的前提是采集和掌握納稅人的涉稅信息。納稅評估信息采集的范圍和方法，以“準確#65380;詳細#65380;全面#65380;適時”為原則，實行多途徑#65380;多渠道的信息采集，主要包括：生產經營信息#65380;稅務登記信息#65380;發票管理信息#65380;納稅申報及繳稅信息#65380;企業所得稅匯算清繳信息#65380;財務會計信息#65380;稅控裝置信息#65380;稅務管理及內部控制信息#65380;現場實地采集的納稅信息以及其他途徑采集的有關納稅人同行業#65380;同規模企業的涉稅信息等。對收集的信息要經過篩選#65380;評價及必要的核實，并建立適合納稅評估應用的工作底稿或數據庫。

(五)確定評估風險和重點

CTA根據對企業情況的了解和對涉稅信息的分析，要初步評估本次委托項目的各項風險，包括固有風險#65380;控制風險#65380;檢查風險。針對納稅評估中存在的風險要采取不同的評估方法和程序，重點降低可控風險，使總體納稅評估項目風險降低在一定的范圍內，按照成本—收益—風險原則開展納稅評估。

(六)設置納稅評估指標

納稅評估分析指標的設置主要是指涉稅財務指標，包括納稅分析指標#65380;財務分析指標#65380;經營績效指標等幾個方面。納稅分析指標包括基本評估指標#65380;復合評估指標；財務分析指標包括總稅負率(包括各稅種)#65380;成本率#65380;利潤率#65380;稅負增減率#65380;營業收入增減幅度與應納稅額增減幅度比對率#65380;往來賬戶異常變動等；經營績效指標包括納稅人經營情況和績效指標#65380;同行業經營績效基本指標#65380;上級下達的經營績效計劃指標等。

(七)選定評估參照系

納稅評估參照系選定的主要依據是稅額增減變化指標和行業平均經濟指標。稅額增減變化指標包括：按增減額#65380;增減率確定出對某一期間總體稅源引起增減變化的主要稅種#65380;主要企業；按增減額#65380;增減率確定出對某一期間單一稅種引起增減變化的主要企業。行業平均經濟指標包括：按行業利潤率確定出低于(或高于)行業平均利潤率一定幅度的企業；按行業稅負率確定出低于(或高于)平均行業稅負率一定幅度的企業。

(八)具體納稅評估分析

對企業進行納稅評估分析時，采取“分稅種分項目”逐項進行分析。目前主要是對企業所得稅#65380;增值稅#65380;營業稅#65380;消費稅#65380;城建稅#65380;教育費附加#65380;個人所得稅#65380;房產稅等稅種進行評估分析，通過對比#65380;核查#65380;分析#65380;計算等方法，利用比率分析#65380;趨勢分析#65380;結構分析等評估手段，以現行的稅收法律#65380;法規為準繩，從實體和程序兩方面評估納稅人在納稅申報#65380;稅款繳納#65380;政策執行等稅務管理各方面的合法性#65380;合理性。特別是針對企業在日常涉稅處理中遇到的與稅法理解不一致#65380;法律規定不明確以及稅收優惠政策#65380;納稅籌劃的運用等涉稅風險較高的問題，要堅持獨立#65380;客觀#65380;公正#65380;誠信#65380;謹慎的執業原則進行重點評估，確保評估過程的合理合法#65380;科學規范。

(九)撰寫納稅評估報告

CTA根據納稅評估相關法規和執業準則的要求，在完成既定的評估計劃之后，出具納稅評估報告。CTA納稅評估報告是針對納稅人委托的評估事項所做出的最終評價結論，是對納稅人涉稅事項是否合法#65380;合理的客觀#65380;公正的專業判斷，具有鑒證#65380;保護和預防作用。評估報告中一般應包括以下基本內容：報告標題#65380;納稅人名稱#65380;評估范圍#65380;評估意見#65380;重點問題說明#65380;意見或建議#65380;簽章和稅務師事務所地址#65380;報告日期#65380;相關附件等，報告的具體格式可以根據評估項目的具體情況設置。

四#65380;注冊稅務師納稅評估應注意的事項

(一)要解決好納稅評估工作的實效性

CTA納稅評估服務屬于涉稅鑒證性質的服務。要與納稅人依法簽訂評估協議，只有在合法的前提下，才能保證納稅評估過程和結果的獨立#65380;客觀#65380;公正。這里要防范三種誤區，一是混淆稅務機關納稅評估和CTA納稅評估兩種行為；二是評估雙方要遵循自愿原則，禁止CTA及其執業機構借助行政權力對納稅人實施“強制評估”#65380;“指定評估”；三是CTA自身必須注意控制納稅評估風險，嚴格依據稅法和執業準則開展評估業務。

(二)要保證評估信息客觀合法

CTA無論是采集納稅評估信息，還是實施納稅評估程序，都需要確保涉稅信息客觀合法，如果信息不真實#65380;不合法，就會誤導CTA執業甚至導致整個納稅評估的失敗。為保證涉稅信息的客觀#65380;合法，必須對收集到的涉稅數據信息進行檢驗核實，經過審核篩選后再利用，若發現納稅人可能存在虛假涉稅信息，并可能影響納稅評估過程和結果時，應通過驗證程序核實，若證實其虛假和違法應立即終止執業，所以，收集和評價涉稅信息是納稅評估的關鍵環節。

(三)保護納稅人的商業秘密

CTA在納稅評估中會知悉納稅人許多涉稅信息，這些信息中很多屬于納稅人的商業秘密，這就要求CTA有良好的職業道德，無論出具何種評估報告，都不得泄露這些秘密，或者利用執業之便謀取不正當利益。CTA對納稅評估中發現的錯誤和舞弊等行為，有義務向納稅人指明并提出建議，在納稅人妥善處理前不得向稅務機關或其他單位披露相關情況。另外，納稅評估過程中形成的工作底稿作為企業的內部文件，除納稅人書面同意外，不得將其報告給稅務機關。

(四)依法維護注冊稅務師合法權益

CTA開展納稅評估會涉及國家和納稅人雙方的利益，容易受到來自納稅人和稅務機關等各方面的壓力，甚至可能遭受某些納稅人或稅務機關的授意#65380;指使#65380;強令#65380;威脅等非法行為的侵害，所以，CTA必須堅持以法律為準繩，恪守職業道德，遵守執業準則，根據《納稅評估協議》開展評估工作。但當其客觀性#65380;獨立性#65380;公正性受到損害時，必須采取中止協議#65380;稅務行政復議#65380;訴訟等措施，維護自身的合法權益。

參考文獻：

[1] 國家稅務總局注冊稅務師管理中心.稅務代理實務[M].北京：中國稅務出版社，2004.

[2] 張欣.建立科學的納稅評估方法之淺議[J].稅務研究，2003，(4)：75-76.

[3] 蘇強.注冊稅務師制度及其變遷的經濟學分析[J].稅務與經濟，2006，(1)：41-43.

[4] 蘇強.中#65380;日#65380;韓等國注冊稅務師制度分析與比較研究[J].稅務研究，2005，(11)：72-74.

[責任編輯姜野]