新舊會計準則主要差異比較

2006年2月15日，財政部正式發布了企業會計準則體系，規定自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業執行。新會計準則體系的建立，順應中國經濟快速市場化和國際化的需要，以提高會計信息質量為核心，強化為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的理念，首次構建了與我國社會主義市場經濟相適應，與國際準則趨同、涵蓋企業各項經濟業務、可獨立實施的企業會計準則體系，并為改進國際財務報告準則提供了有益借鑒，實現了我國企業會計準則建設性的跨越和歷史性的突破。為更好地理解和運用新準則，現就新舊會計準則主要差異比較如下。

一、補充新準則，形成系統化

新的會計準則體系在現行準則的基礎上增添了若干新準則，例如：涉及房地產行業的準則《投資性房地產》（No.3），涉及農業的準則《生物資產》（No.5），涉及金融、證券行業的準則《金融工具確認和計量》（No.22）、《金融資產轉移》（No.23）、《套期保值》（No.24）、《金融工具列報》（No.37）等，涉及保險企業的準則《原保險合同》（No.25）和《再保險合同》（No.26），涉及能源企業的準則《石油天然氣開采》（No.27），涉及外貿企業的準則《外幣折算》（No.19）以及涉及薪酬和個人收入的準則《職工薪酬》（No.9）、《企業年金基金》（No.10）、《股份支付》（No.11）及《政府補助》（No.16）等，使我國不同行業企業在遇到具有行業特色的特殊性問題時直接有據可依。另外，新準則中還增添了《每股收益》（No.34）和《分部報告》（No.35）等準則，對上市公司每股收益的具體計算方法和分部報告的具體披露內容與方法等事項做了詳細規定。對于第一次執行企業會計準則所可能引發的問題在《首次執行企業會計準則》（No.38）中進行了相應規范。

二、核算一般原則的變動，操作性更強

與現行基本準則相比，新的會計基本準則中取消了對歷史成本原則和劃分收益性支出與資本性支出原則的明確規定，并且對于配比原則也未在“總則”中單獨列項反映，而是在“費用”第35條中規定：“企業在生產產品、提供勞務等發生的可歸屬于產品成本、勞務成本等的費用，應當在確認產品銷售收入、勞務收入等時期，將已銷售產品、已提供勞務的成本等計入當期損益”，這實際上就是現行準則中所謂的“收入與其相關的成本費用應當相互可比”，但新的說法更加明確具體，可操作性強。此外，該條中還規定“企業發生的支出不產生經濟利益的，或者即使能夠產生經濟利益但不符合或者不再符合資產確認條件的，應當在發生時確認為費用，計入當期損益。企業發生的交易或者事項導致其承擔了一項負債而又不確認為一項資產的，應當在發生時確認為費用，計入當期損益。”這實際上已經反映了現行準則中關于劃分收益性支出與資本性支出的規定，但上述說法更能反映“實質重于形式”原則的要求。

三、增加了新的會計計量屬性

在基本準則中單列一章對會計計量問題進行了系統規定，除了歷史成本、重置成本、可變現凈值和現值等已有計量屬性外，特別增加并強調了“公允價值”計量屬性，并明確規定“在公允價值計量下，資產和負債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量”。“公允價值”的計量屬性在《非貨幣性資產交換》、《債務重組》、《房地產性投資》、《生物資產》、《股份支付》、《金融工具確認和計量》等具體準則中得到了具體的運用。

四、資產減值準備計提與轉回新規定

我國現行制度和《國際會計準則第36號》都允許對已經確認的資產減值損失予以轉回（國際會計準則對于商譽減值損失不允許轉回），但是從我國實際運行情況看，該規定已經成為一些企業操縱損益的主要手段，不利于提高會計信息質量。為此，針對我國目前所處的特殊經濟環境，新的《企業會計準則第8號——資產減值》第17條明確規定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。”另外，我國現行八項資產減值準備都要求以單項資產為基礎計提，但是在實務中，許多固定資產、無形資產難以單獨產生現金流量，因此，要求以單項資產為基礎計提減值準備在操作上有困難，為此，本準則引入了“資產組”的概念，要求對于不能獨立產生現金流量的資產，應當按其所歸屬的資產組為基礎進行減值測試，計算確認減值損失。本準則還對資產公允價值、處置費用以及現值的計算等提供了較為詳細的指南，以便于實務操作。

五、發出存貨計價方法變更

新的《企業會計準則第1號——存貨》第14條明確規定：“企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。”取消了現行準則中所允許的發出存貨計價采用“后進先出法”和“移動加權平均法”的規定，這對于那些生產周期較長、存貨較多、周轉率較低的上市公司將產生一定的影響。例如：原來采用“后進先出法”的家電公司，在顯像管價格下跌過程中，如果改為“先進先出法”，將會導致成本大幅上升，毛利率快速下滑。

六、關聯交易概念的細化

新準則關于關聯方的界定，無論在內涵上還是外延上都對現行準則進行了一定程度的深化和細化，例如：現行準則規定的關聯方有（1）直接或間接控制其他企業或受其他企業控制，以及同受某一企業控制的兩個或多個企業（例如：母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之間）；（2）合營企業；（3）聯營企業；（4）主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員；（5）受主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員直接控制的其他企業。”

而新準則對上述規定進行了細化分類和補充之后變為九條，例如：將現行準則的第一條直接明確細分為3條；（1）該企業的母公司；（2）該企業的子公司；（3）與該企業受同一母公司控制的其他企業。還增加了3條：“對企業實施共同控制的投資方”、“對企業施加重大影響的投資方”以及“該企業主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業”。另外，新準則還對“主要投資者個人”、“關鍵管理人員”和“與主要投資者或關鍵管理人員關系密切的家庭成員”等概念進行了明確的界定。除此之外，在不構成企業關聯方的內容中增加了“與該企業共同控制合營企業的合營者”。

七、債務重組收益的確定

新會計準則改變了現行準則中，將原先因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，詳細規定了可能產生損益（根據慣例主要為利潤）的債務重組四大情況：第一，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；第二，債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；第三，當債務轉為資本，重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，也可產生損益；第四，修改其他債務條件，使得重組債務的前后入賬價值之間存在差額。總之，那些負債金額較高又有可能獲得債務豁免的公司，可能會因此獲得較高的收益水平。

八、改變了企業合并的會計處理方法和合并會計報表編制的理論依據

新的企業合并準則明確了企業合并采用購買法，并規定對于同一控制下的企業合并以賬面價值為會計處理基礎，而對于非同一控制下的企業合并則以公允價值為會計處理基礎。新的規定限制了上市公司通過合并或置換等手段制造利潤的行為。

新合并會計報表準則所依據的理論已經由原來的側重母公司理論轉化為側重實體理論，并更多地強調“實質重于形式”原則的運用，要求對所有母公司能夠控制的子公司均應納入合并范圍，而不一定考慮嚴格的股權比例。這將使上市公司利用母公司或子公司進行利潤操縱的行為得到很大程度限制。

九、金融衍生工具計量與披露規范的重大變革

新的準則體系中有四項具體準則（第22、23、24、37號）是針對金融工具的計量與披露問題制訂的，這些準則將對金融企業產生重大而深遠的影響。例如：根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，對于交易性金融資產，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產進行后續計量，價值變動差異計入當期損益。另外，對金融工具的披露從表外移到表內。這些規定將對企業利用金融工具進行風險管理的行為產生重大影響。

十、所得稅處理的根本性變革

《所得稅》準則是本次企業會計準則體系中修訂的一項重要內容。本準則沒有按照原《企業所得稅會計處理暫行規定》那樣，將稅前會計利潤與納稅所得之間的差異分為永久性差異和時間性差異，而是直接借鑒《國際會計準則第12號——所得稅》，采用暫時性差異的概念，據此計算遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，由此確認的所得稅費用包括了當期所得稅費用和遞延所得稅費用。然后根據利潤總額扣除所得稅費用，得出稅后利潤即凈利潤。

（作者單位：廣東恒信德律會計師事務所江西分所）