初識《民間非盈利組織會計制度》

近年來，各類民間非營利組織快速發展，并在社會經濟生活中起著重要的作用。為規范其會計核算行為，提高會計信息質量，財政部下發了《關于印發〈民間非營利組織會計制度〉的通知》。《民間非營利組織會計制度》適用于同時符合以下特征的民間非營利組織：（1）該組織不以營利為宗旨和目的；（2）資源提供者向該組織投入資源不取得經濟回報；（3）資源提供者不享有該組織的所有權。民間非營利組織包括社會團體、基金會、民辦非企業單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。

一、發布實施《民間非營利組織會計制度》的意義

首先，《民間非營利組織會計制度》作為國家有關法律、行政法規的配套制度，實現了與《基金會管理條例》、《社會團體登記管理條例》和《民辦非企業單位登記管理暫行條例》等法規的協調，解決了民間非營利組織適用會計規范問題。《基金會管理條例》、《民辦教育促進法》等要求基金會和民辦學校按照國家統一的會計制度編制財務會計報告，并委托注冊會計師進行審計；《社會團體登記管理條例》和《民辦非企業單位登記管理暫行條例》也要求社會團體和民辦非企業單位必須對外提供包括財務信息在內的年度工作報告。《民間非營利組織會計制度》的制定實現了與這些法律、行政法規的配套。

其次，《民間非營利組織會計制度》的制定是適應民間非營利組織健康發展的需要。改革開放之后，一些過去由財政（包括國有企業）大包大攬的社會福利和公益事業等被剝離出來，推向社會，從而使得這些社會公益事業成為我國社會管理的焦點和難點。在這種情況下，大力發展民間非營利組織，引導民間資金投入社會公益事業，既可以解決公共財政資金在提供公共產品上的不足，又可以合理優化資源配置，維護社會的安全與穩定。但是由于民間非營利組織的資金來源主要來自捐贈人的捐贈、會員繳納的會費、向服務對象收取的服務費等，對象較廣，涉及公眾較多，影響較大，因此，作為民間非營利組織與捐贈人、會員、服務對象等的溝通渠道的會計信息質量就顯得尤為重要。在這種情況下，制定《民間非營利組織會計制度》，統一會計核算標準，可以規范民間非營利組織的會計核算行為，提高其會計信息質量。

第三，《民間非營利組織會計制度》的制定，有助于加強對民間非營利組織的外部監督與管理。《民間非營利組織會計制度》要求民間非營利組織編制統一的財務會計報告，及時反映民間非營利組織控制的資源狀況、負債水平、資金使用情況及其效果、現金流量等信息，從而可以大大提高民間非營利組織會計信息的透明度，便于捐贈者、會員以及政府主管部門等加強外部監督和管理，促進民間非營利組織的規范發展。

二、《民間非營利組織會計制度》的主要特點

一是關于會計目標。鑒于民間非營利組織的資金來源主要來自社會各界的捐贈、會員繳納的會費、接受服務對象（如學生、病人等）繳納的服務費等，該制度將滿足捐贈人、會員、服務對象、債權人、監管部門等會計信息使用者的決策需要作為民間非營利組織的會計目標，設計其會計報表體系和財務會計報告應予披露的信息。

二是關于會計核算基礎。該制度引入了權責發生制原則，從而要求民間非營利組織計提固定資產折舊，進行成本核算等，有助于民間非營利組織加強資產負債管理和成本管理，提高運營績效，有效彌補收付實現制會計的不足。

三是關于會計要素。該制度設置了資產、負債、凈資產、收入和費用五個會計要素。考慮到民間非營利組織資源提供者既不享有組織的所有權，也不從組織中取得回報，所以民間非營利組織不存在核算“所有者權益”和“利潤”問題。同樣，在權責發生制會計下，也不存在核算收付實現制下的“支出”問題。所以，該制度既沒有設置企業會計中的所有者權益和利潤會計要素，也沒有設置預算會計中的支出會計要素。

四是關于會計計量基礎。該制度在堅持以歷史成本為計量基礎的同時，對于一些特殊的交易事項，如捐贈、政府補助等，引入了公允價值等其他計量基礎。這主要是由于民間非營利組織的業務特征所決定的，其許多資產的取得并沒有實際成本，比如捐贈資 產、政府補助資產等都是無償取得的，如果嚴格按照實際成本原則將難以進行確認和計量，從而難以實現真實、完整反映的目的。

五是關于凈資產的核算和列報。該制度將民間非營利組織的凈資產分為限定性凈資產和非限定性凈資產兩類進行核算和列報，其中，限定性凈資產是指其使用存在時間或（和）用途限制的凈資產，除此之外的其他凈資產即為非限定性凈資產，從而可以更加如實地反映民間非營利組織凈資產的構成和性質等情況。

六是關于收入的確認。考慮到民間非營利收入來源的特殊性，該制度將民間非營利組織的收入區分為交換交易形成的收入和非交換交易形成的收入，分別界定其確認標準。對于按照等價交換原則所進行的交易，按照交換交易收入的確認原則進行確認和計量，對于按照非等價交換原則進行的交易，如政府補助、捐贈等，按照非交換交易收入的確認原則進行確認和計量。

七是關于費用的分類。由于該制度規定民間非營利組織的會計核算基礎為權責發生制，而且業務活動表的主要功能是用以評價民間非營利組織的經營績效。所以，該制度要求在對費用的會計核算中應當嚴格區分業務活動成本和期間費用，其中，期間費用包括管理費用、籌資費用和其他費用。

八是關于財務會計報告的內容及其組成。該制度根據民間非營利組織的業務特點及其會計信息使用者的需求，要求民間非營利組織的財務會計報告至少應當包括資產負債表、業務活動表、現金流量表三張基本報表以及會計報表附注等內容。

三、執行事業單位會計制度的民間非營利組織執行新制度的有關銜接問題

（一）按照新制度清理資產和負債，并進行賬務調整

民間非營利組織應當對本單位的資產和負債進行全面清查和盤點，對于清查出的資產報廢、毀損、盤盈盤虧以及應確認而未確認的資產等，應當按照新制度規定的確認和計量原則，報經批準后，借記或貸記“非限定性凈資產”科目，貸記或借記相關資產科目；如有清查出的應確認而未確認的負債等，應當借記“非限定性凈資產”科目，貸記相關負債科目。

民間非營利組織按照新制度規定應確認為文物文化資產的部分，如果原先已經記入“固定資產”科目或其他資產科目，應當轉入“文物文化資產”科目；如果原先沒有入賬，應當借記“文物文化資產”科目，貸記“非限定性凈資產”或者“限定性凈資產”科目。

民間非營利組織按照新制度規定應確認為受托代理資產的部分，如果原先已經記入“固定資產”科目或其他資產科目，應當轉入“受托代理資產”科目，同時對于原結余或凈資產科目中屬于受托代理負債的部分，應當轉入“受托代理負債”科目；如果原先沒有入賬，應當借記“受托代理資產”科目，貸記“受托代理負債”科目。如果受托代理資產為現金、銀行存款或其他貨幣資金，可以不通過“受托代理資產”科目核算，而在“現金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”科目中設置“受托代理資產”明細科目核算，但在編制資產負債表時，“現金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”科目中的“受托代理資產”明細科目余額合計，應當計入“受托代理資產”項目列示。

（二）按照新制度對部分資產負債表項目進行追溯調整

1、補提固定資產折舊和無形資產攤銷

民間非營利組織應當根據新制度的規定補提固定資產折舊，按照應補提的折舊金額，借記“非限定性凈資產”科目，貸記“累計折舊”科目。對于無形資產，應當根據新制度的規定補提無形資產攤銷，按照應補提的攤銷金額，借記“非限定性凈資產”科目，貸記“無形資產”科目。

2、補記長期債權投資利息

民間非營利組織應當根據新制度的規定，補記長期債權投資應計利息。按照應補記的利息金額，借記“其他應收款——應收利息”科目（分期付息的長期債權投資），或者借記“長期債權投資——應計利息”科目（到期一次還本付息的長期債權投資），貸記“非限定性凈資產”科目。如果長期債權投資系其他單位或個人提供，而且對其利息收入的使用設置了限制，應當貸記“限定性凈資產”科目。

3、調整應按照權益法核算的長期股權投資的賬面余額

民間非營利組織對于按照新制度的規定應采用權益法核算的長期股權投資，應當對長期股權投資的賬面余額與按持股比例計算的應享有被投資方2004年末所有者權益的份額進行比較，如果前者大于后者，應當按其差額，借記“非限定性凈資產”科目，貸記“長期股權投資”科目；如果前者小于后者，應當按其差額，借記“長期股權投資”科目，貸記“非限定性凈資產”科目。如果長期股權投資系其他單位或個人提供，而且對其投資收益的使用設置了限制，應當根據所涉及的金額，借記或貸記“限定性凈資產”科目，貸記或借記“長期股權投資”科目。

（三）按照新制度對資產進行減值測試，補提資產減值準備，民間非營利組織應當按照新制度的規定，對相關資產是否發生了減值進行測試和檢查。如果相關資產已經發生了減值，應當補提減值準備，借記“非限定性凈資產”科目，貸記相關資產減值準備科目。

《民間非營利組織會計制度》的發布，填補了我國會計規范的一項空白，對于規范民間非營利組織的會計行為，提高其會計信息質量和透明度，實現與相關法律法規的協調，促進民間非營利組織的健康發展，將起到積極作用。

（作者單位：江西省山江湖開發治理委員會辦公室）