企業債務重組相關會計處理

　　【摘要】以存貨、固定資產等非現金資產抵償債務，是企業間經常采用的債務重組方式之一，也是會計實務操作中的難點之一。為了規范企業此類債務重組業務的會計核算，《企業會計準則——債務重組》做出了詳細的規定。本文簡要介紹了準則中的相關規定，分析了其中存在的問題，提出了改進的建議。
　　
　　在市場競爭激烈的情況下，企業隨時都可能由于經營不善或財務安排不科學等原因，導致難以償還到期債務，不可避免地面臨債務重組問題。為了規范企業在債務重組業務中的會計行為，《企業會計準則——債務重組》（以下簡稱《準則》）對債務重組業務作了明確的會計規定，但是在某些方面仍然存在一些問題與不足。筆者就企業之間以原材料、固定資產等非現金資產抵償債務這一重組方式，對《準則》中的相關規定進行探討，提出自己的看法。
　　
　　一、《準則》相關規定簡介
　　
　　《準則》規定，對于采用非現金資產清償債務的方式進行債務重組，債權人要將重組債權的賬面價值作為接受的非現金資產的入賬價值；債務人要將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的賬面價值和相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失。其具體會計處理舉例說明如下：
　　例1：2005年1月1日，甲企業銷售一批貨物給乙公司，價款60000元，增值稅10200元。按協議約定，乙公司應于2005年11月1日前支付貨款。但由于乙公司財務發生困難，到期無法償還債務。經雙方協商決定，乙公司在2005年12月10日以產成品抵償債務，該產品生產成本為53000元，其公允價值為55000元，增值稅稅額為9350元，假設債務重組中沒有發生增值稅以外的其他稅費。甲企業尚未對該項債權計提壞賬準備，接受的貨物已作為庫存商品入庫。2005年12月31日，該批商品的可變現凈值為55000元。
　　按照《準則》規定，在2005年12月10日進行債務重組時，債務人乙公司的會計處理為：借：應付賬款 70 200元；貸：庫存商品 53000元，應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）9 350元，資本公積 7 850元。債權人甲企業的會計處理為：借：庫存商品 60 850元，應交稅金——應交增值稅（進項稅額）9 350元；貸：應收賬款 70 200元。年末，甲企業需為該批商品計提減值準備5 850元（60 850-55 000），甲企業會計處理為：借：管理費用 5 850元；貸：存貨跌價準備5850元。
　　
　　二、關于《準則》規定中存在的問題
　　
　　筆者認為，以上規定存在一些問題與不足，其主要表現在以下幾方面：
　　
　　（一）將債務人獲得的債務重組收益作為資本公積不妥
　　從例1中可以看出，乙公司按照《準則》規定，將此次債務重組收益，即重組債務的賬面價值大于轉讓的庫存商品賬面價值和應交增值稅的差額7850元，轉作了資本公積。筆者認為，將債務重組收益作為資本公積，不盡符合“資本公積”的基本含義。我國現行的會計規范雖然沒有對資本公積做出明確的定義，但一般認為資本公積是指由投資者或其他人投入的，所有權歸屬投資者，但不構成實收資本的那部分資本或資產，從本質上講屬于投入資本的范疇。而債務重組收益并不是債權人有意做出的對債務人的投入，而是面對債務人發生的財務困難，為達到損失最小化的目的所做出的無奈讓步，并且，債務人對取得的該部分重組收益，其所有者并不能做到對其具有獨享權，因為按照稅法的規定，對于企業取得的債務重組收益，應計入企業的納稅所得，計算交納所得稅。
　　
　　（二）債權人以應收債權的賬面價值作為接受的非現金資產的入賬價值存在不確定性
　　在例1中，甲企業對于接受的庫存商品，以60 850元的價值入賬，該入賬價值是按照應收債權的賬面價值（即應收債權的賬面余額減已提的壞賬準備）扣除可以抵扣的增值稅進項稅額后計算出來的。這樣以來，甲企業是否合理地估計并提取了壞賬準備對債務重組換入的非現金資產的入賬價值的公允性影響很大。然而，在會計實務中，壞賬準備計提的金額是一種會計估計，不但受計提方法的影響，而且也受會計人員職業判斷能力的影響。相同債權，不同企業的會計人員采用不同的方法對其計提的壞賬準備的金額可能是不一樣的。由于壞賬準備的計提存在不確定性，從而導致債務重組非現金資產的入賬價值出現不確定性。如此以來，以應收債權的賬面價值，作為接受的非現金資產入賬價值，并不能確保非現金資產在會計報表中能公允地得到反映，其提供的相關資產價值的信息，既不可靠，也不相關。
　　
　　（三）債權人發生的債務重組損失沒有得到獨立反映
　　在例1中，甲企業債務重組實際發生損失5850元（70200-9350-55000），但對于該項損失，甲企業并沒有將其進行單獨反映，而是計入了接受資產的價值當中。由于甲企業將收到的商品作存貨管理，所以該損失在債務重組日，就計入了存貨的入賬價值，年末，又通過計提存貨跌價準備，將重組損失從庫存商品價值轉出，列作管理費用。上述會計處理可能造成兩方面的混亂：第一，甲企業將已經發生的債務重組損失計入資產的價值，損害了資產“預期會給企業帶來經濟利益”這一最重要的質量特征，與資產的含義相悖；第二，甲企業將重組損失以存貨跌價的形式進行確認，盡管對企業當期盈利的結果沒有影響，但卻嚴重混淆了兩類不同性質的損失，反映不出經濟業務的本來面目。
　　
　　（四）所得稅納稅調整復雜，加大了征納雙方遵從稅法的成本
　　目前，《準則》規定與國家稅務總局發布的《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（以下簡稱《辦法》）規定，存在著較大的差異。這些差異的存在，人為地加大了企業財務核算的成本和征納雙方遵從稅法的成本。從例1中可以看出，乙公司將重組債務所得作為資本公積處理；但《辦法》規定，債務人（企業）以非現金資產清償債務，除企業改組或者清算另有規定外，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理，債務人（企業）應當確認有關資產的轉讓所得（或損失）。也就是說，乙公司對于用于抵債的庫存商品，首先要計算其賬面價值與公允價值之間的差額，即確認商品轉讓所得2000（55000－53000）元；其次還要計算其公允價值與重組債務的賬面價值之間的差額，即確認債務重組所得5850[70200－（55000＋9350）] 元，兩種所得共7850元需調增納稅所得。對于甲企業取得的貨物，《辦法》規定，應當按照該有關資產的公允價值（包括與轉讓資產有關的稅費）確定其計稅成本，據以計算可以在企業所得稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或者結轉商品銷售成本等；債權人還應當將重組債權的計稅成本與收到的非現金資產的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得額。也就是說甲企業取得的庫存商品其計稅成本為55000元，其計提的存貨跌價準備，納稅時本不允許作為費用抵扣，但因記錄的是債務重組損失5850（60850－55000）元，該部分又可沖減納稅所得。由于《準則》與《辦法》的不同，甲企業會計不但要按照《準則》的規定，對取得的非現金資產進行會計記錄，還要按照稅法的規定對其計稅成本進行備查記錄；非現金資產在以后的銷售或使用中，既要按照會計記錄的金額進行成本費用的結轉，還要按照稅法規定的計稅成本對此進行調整，操作復雜繁瑣，納稅調整困難，人為地加大了會計工作和納稅征管的難度。
　　
　　
　　三、改進建議
　　
　　鑒于以上存在的問題與不足，筆者認為，對于企業采用以非現金資產抵償債務方式進行債務重組時，其會計處理應做以下改進：
　　（一）應允許債權人單位在做出讓步的債務重組中對取得的非現金資產按公允價值入賬，獨立反映債務重組損失
　　首先，應將債權人在債務重組時做出“讓步”，作為企業債務重組的前提條件。該“讓步”具體體現在債權人接受抵債的非現金資產的公允價值要低于重組債權的賬面余額，從而使得債務重組的結果是債權人發生重組損失，債務人取得重組收益。如債權人沒有做出讓步，則不應將其作為債務重組業務，以此對企業債務重組做進一步的限定，減少人為操縱的空間。其次，對取得的非現金資產其入賬價值，應以公允價值替代應收債權的賬面價值，該公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額，如現行市場價格、重置成本、可變現價值等均為公允價值的具體表現形式。最后，對于發生的債務重組損失，即重組債權的賬面價值與取得的非現金資產的公允價值之間的差額，如已對債權計提了壞賬準備，先將該差額沖減“壞賬準備”，不足以沖減的部分作“營業外支出——債務重組損失”單獨記賬。按前例1資料，甲企業應作如下會計處理：借：庫存商品 55000元，應交稅金——應交增值稅（進項稅額）9350元，營業外支出——債務重組損失5850元；貸：應收賬款 70200元。通過以上處理，甲企業對取得的非現金資產按公允價值入賬，體現了債務重組日接受資產的實際價值，能確保取得的非現金資產在會計報表中公允地反映，同時，將債務重組損失作為營業外支出單獨記賬，也能直觀清晰地反映債務重組的結果。此外上述會計處理，也縮小了會計與稅法的差異，降低了企業納稅核算的成本。
　　
　　（二）將債務重組收益分別作為重組利得和經營損益處理，而非作為資本公積
　　債務人單位在債權人做出讓步的條件下，以非現金資產抵債，可將債務重組收益分兩部分進行會計處理：一是將債務重組利得，即重組債務的賬面價值與轉讓非現金資產公允價值之間的差額，作為營業外收入處理；二是將非現金資產轉讓損益即非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，視資產的不同類別分別反映：非現金資產如為存貨，其轉讓非現金資產損益作為經營損益反映；非現金資產如為固定資產，其轉讓損益作營業外收入處理。這樣以來，按前例1的資料，乙公司的會計處理就為：借：應付賬款 70200元；貸：主營業務收入55000元，應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）9350元，營業外收入5850元。同時：借：主營業務成本53000元；貸：庫存商品 53000元。以上會計處理，能客觀地反映債務重組的實質，而且會計反映的過程和結果與稅法的相關要求基本一致，避免了繁瑣的納稅調整，有利于企業會計的納稅操作。