關于行政事業單位會計核算的若干思考

　　【摘要】現行《行政（事業）單位會計制度》（以下簡稱《制度》）自1998年實施以來，筆者在《政府與事業單位會計》教學過程中，發現有些部分欠妥，現在此提出，旨在拋磚引玉。
　　
　　一、會計科目設置方面
　　
　　現行《制度》把原來的《事業行政單位會計制度》分為《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》，會計科目設置從原來的三大套（全額預算管理、差額預算管理、自收自支管理）改為兩套（行政單位、事業單位）。在會計科目設置上簡化了許多，便于進行會計核算。然而，筆者在《政府與事業單位會計》教學過程中，認為有些科目設置仍然不夠理想。
　　
　　（一）會計科目名稱要相對統一，相同的經濟業務要使用相同的會計科目
　　雖然行政單位與事業單位所承擔的任務不盡相同，但其業務活動有許多相同或相似之處。因此，不論是什么性質的單位，在會計科目設置上，都要符合這樣一個基本原則：只要是相同或相似的經濟業務，都應該盡量使用相同的會計科目。如：現行《制度》規定：行政單位收到財政撥來或通過上級轉撥經費時，通過“撥入經費”科目核算；事業單位收到財政或通過上級轉撥的款項時卻通過“財政補助收入”科目核算。同樣是財政預算撥款，卻使用不同的會計科目，筆者認為，此類經濟業務，應該統一使用“撥入經費”科目。或許有人會提出異議：事業單位實行“核定收支，定額（定項）補助，超支不補，結余留用”的預算管理辦法，用“財政補助收入”更能體現財政補助的性質。但筆者認為，使用“撥入經費”科目同樣能體現財政補助的性質。又如，行政單位在開展業務活動過程中發生的暫存（付）應付（收）等待結算款項，通過“暫存（付）款”科目核算；而事業單位業務活動中發生的此類款項，卻在“其他應付（收）款”中核算。筆者認為，不論是行政單位還是事業單位，都應該使用同一會計科目——“暫存（付）款”或“其他應付（收）款”科目，而且用“其他應付（收）款”比較合適，這樣又能與企業會計科目名稱統一起來。同理，行政單位的“庫存材料”與事業單位的“材料”科目也應該通過“材料”科目統一起來。這樣，既有利于不同會計制度間的比較，又易于理解記憶。
　　
　　（二）會計科目應按業務需要設置
　　事業單位每月提取的“工作人員福利費”屬于專款專用的專用基金，通過“專用基金——職工福利費”科目核算；而行政單位提取的職工福利費，卻由于沒有設置“專用基金”科目，只能通過“暫存款——福利費暫存”進行核算。筆者認為，專用基金作為專款專用的資金，必須單獨核算，因而行政單位同樣應該設置“專用基金”科目，用來核算單位各種具有專門用途的資金的增減變動情況，又能與事業單位同類業務核算口徑一致。
　　
　　二、會計核算方面
　　
　　（一）事業單位固定資產的核算
　　長期以來，事業單位固定資產只核算賬面原值，不計提折舊，通過提取修購基金來保證固定資產的維護與更新。《制度》對固定資產的計價、增加、轉出和盤盈盤虧等會計事項作出了詳細的規定，單對固定資產在使用過程中的價值損耗如何核實沒有作出明確規定。這種核算方法存在如下弊端：一是價值背離，固定資產賬面價值與固定資產的凈值之間隨著時間的推移差距越來越大；二是虛增凈資產。以賬面原值核算固定基金，使資產負債表中的凈資產指標不能反映凈資產的實際情況，虛增了凈資產。
　　筆者認為，事業單位固定資產應該提取折舊，通過設置累計折舊科目對事業單位固定資產折舊進行核算。計提固定資產折舊時，借記“固定基金”，貸記“累計折舊”。如：
　　（1）事業單位購入固定資產價值10000元
　　借：固定資產10000
　　貸：固定基金 10000
　　借：事業支出（專款支出或專用基金支出——修購基金支出）10000
　　貸：銀行存款 10000
　　（2）按規定標準計提折舊1000元
　　借：固定基金1000
　　 貸：累計折舊1000
　　（3）用上述固定資產對外投資，協議價9500元
　　借：對外投資 9500
　　 貸：事業基金——投資基金9500
　　借：固定基金9000
　　 折舊1000
　　 貸：固定資產10000
　　
　　（二）事業單位材料對外投資的核算
　　1.一般納稅人非自用材料對外投資的核算
　　現行《制度》規定：事業單位（一般納稅人）以材料對外投資時，按合同協議價記賬。如果合同協議價與材料賬面價（有銷項稅額的還應加上銷項稅額）有差異時，其差額借記或貸記“事業基金——投資基金”科目。
　　下面我們通過舉例加以說明：
　　設某事業單位（一般納稅人）將不需用的材料費1，000元對外投資，雙方協議價為1，200元。按《制度》規定，應作如下會計處理：
　　（1）借：對外投資 1，200
　　 事業基金——投資基金 4
　　 貸：材料1，000
　　 應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）
　　204
　　（2）借：事業基金——一般基金 1，000
　　 貸：事業基金——投資基金1，000
　　從上例中我們可以看出，“對外投資”賬戶的借方余額1200元與“事業基金——投資基金”賬戶的貸方余額996元之間不對等，不符合賬戶之間的對應關系。這是由于材料對外投資按照含稅價計算造成的。按現行稅法規定：單位將自產、委托加工和購買的貨物對外投資應視同銷售繳納增值稅。因此，筆者認為：一般納稅人的事業單位以材料對外投資，應按合同協議價（含增值稅）借記“對外投資”，按材料實際價（不含增值稅）貸記“材料”，按增值稅銷項稅額貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”，按合同協議價與材料賬面價的差額借記或貸記“事業基金——投資基金” ；同時，按材料賬面價與應交增值稅合計數借記“事業基金——一般基金”，貸記“事業基金——投資基金”。這樣，上例應作如下賬務處理：
　　銷項稅額=1200×17%=204（元）
　　（1）借：對外投資 1，404
　　貸：材料 1，000
　　應交稅金——應交增值稅
　　（銷項稅額）204
　　事業基金——投資基金 200
　　（2）借：事業基金——一般基金 1，204
　　貸：事業基金——投資基金 1，204
　　現行會計制度規定，一般納稅人購入的自用材料按實際支付的含稅價入賬，非自用材料則按不含稅價入賬。因此，在會計核算中應區別對待。
　　2.一般納稅人自用材料對外投資和小規模納稅人材料對外投資的核算
　　由于一般納稅人自用材料和小規模納稅人購入材料都是按含稅價入賬的，因此，一般納稅人以自用材料對外投資可以視同小規模納稅人以材料對外投資按6％計算繳納增值稅（而無需核算銷項稅額），這樣上例應作如下會計處理：
　　應交增值稅＝1200×6％＝72（元）
　　（1）借：對外投資 1272
　　 貸：材料 1000
　　應交稅金——應交增值稅 72
　　事業基金——投資基金200
　　（2）借：事業基金——一般基金1072
　　 貸：事業基金——投資基金 1072