淺談個人所得稅的稅收籌劃

　　【摘要】個人所得稅的稅收籌劃有很多成熟的做法，本文主要闡述了從費用扣除的時間、次數上進行籌劃來達到個人稅負的降低。
　　
　　在日常生活中，常常聽到有人抱怨說得到了一筆收入，但在扣除個人所得稅后，就感覺少了一大部分。因此，如何對個人所得稅進行稅收籌劃，怎樣合理避稅、節稅就成了不少人關心的話題之一。依法納稅是每個公民應盡的義務，那么如何通過合法途徑合理籌劃個人所得稅，從而使個人稅負降低呢？目前，一些企業和個人由于對稅收籌劃沒有正確的認識，做了一些自認為是“籌劃”，但最終被稅務機關認定為偷稅的事，付出了沉重的代價。
　　
　　一、理論依據
　　
　　“稅收籌劃”屬于舶來品，引入我國的時間不長，人們對它的概念、功能、作用在認識和理解上還不太一致，甚至存在一些偏差。
　　何謂稅收籌劃？荷蘭國際財政文獻局（LBFD）《國際稅收詞匯》下的定義是：“稅收籌劃是指通過納稅人經營活動或個人事務活動的安排，實現繳納最低的稅收。”印度稅務專家E.A.史林瓦斯在其編著《公司稅收籌劃手冊》中說道：“稅收籌劃是經營管理整體中的一個組成部分……稅收已成為重要的環境因素之一，對企業既是機遇，也是威脅。”美國南加州大學W.B.梅格斯博士在與別人合著的，已發行多版的《會計學》中，則作了如下闡述：“人們合理又合法地安排自己的經營活動，使之繳納可能最低的稅收。他們使用的方法可稱之為稅收籌劃……少繳稅和遞延繳納稅收是稅收籌劃的目標所在。”他還說，“在納稅發生之前，有系統地對企業經營或投資行為作出事先安排，以達到盡量地少繳所得稅，這個過程就是稅收籌劃”。印度稅務專家N.J.雅薩斯威在《個人投資和稅收籌劃》一書中說，稅務籌劃是“納稅人通過財務活動的安排，以充分利用稅收法規所提供的包括減免稅在內的一切優惠，從而獲得最大的稅收利益”。國內稅務專家唐騰翔則認為“稅收籌劃是指在法律規定許可的范圍內，通過經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能取得節稅的稅收利益。”中國稅務報社籌劃周刊主編趙連志認為“納稅人在稅法規定許可的范圍內，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能地取得節約稅收成本的稅收收益”。可見，國內外對稅收籌劃概念的描述不盡相同，觀點各異，但基本的要點大致相同，那就是稅收籌劃是指在現行國家政策法規許可的范圍內，利用不違法的手段，通過對企業經營、投資、理財等各個方面進行事先安排和運籌，盡量減少稅收成本，增加稅后收益的活動。
　　在國外納稅人進行稅務籌劃是很正常的現象，而在我國很多人還不了解稅務籌劃，一提起稅務籌劃就聯想到偷稅；還有一些人借稅務籌劃之名行偷稅之實。但稅務籌劃與偷稅畢竟是兩碼事，對于納稅人來說，要進行稅務籌劃首先要搞清楚避稅與偷稅的區別，同時還要掌握稅務籌劃的基本方法。
　　開展稅收籌劃同做其他事一樣，也有一定的“游戲規則”，掌握、遵循這些規則，才不會扭曲稅收籌劃，避免墮入偷逃稅的泥潭，從而實現避稅的目的。稅收籌劃應遵循合法性、程序性、有效性以及注意良好的稅企關系。
　　
　　二、個人所得稅的發展狀況
　　
　　個人所得稅與其他稅種相比，是一個較年輕的稅種。英國可以認為是開征現代意義上個人所得稅最早的國家。1799年英國將所得進行了劃分，并規定總收入在60英鎊以下者免稅；總收入在60-200英鎊者，實行差別稅率；總收入超過200英鎊的，則統一按10%的比例稅率征稅。到1874年個人所得稅才成為英國一個穩定的稅種。日本于1887年設置了個人所得稅，1899年對所得稅制度進行全面改革，一方面實行分類所得稅，擴大了納稅面；另一方面開始對法人也征收所得稅。美國于1860年的南北戰爭期間開征了個人所得稅。德國于1920年開征個人所得稅，1925年進行了稅制改革，在實行綜合所得稅制的同時，又采用超額累進稅率，對最低生活費和工資所得附有各種寬免規定，使個人所得稅制有了較大的發展。
　　個人所得稅產生的初期，一般是作為臨時性的籌措經費措施。第二次世界大戰結束后，個人所得稅才有了進一步的發展，并發展成為一種固定稅。個人所得稅的功能從籌措戰時經費轉向調節經濟與收入分配的職能。個人所得稅開征初期，多數國家采用的是比例稅率，并且實行按項目分別計稅的分類所得稅制。隨著個人所得稅制度的完善，逐步發展為按累進稅率課征及實行綜合所得稅制或分類綜合所得稅制。個人所得稅的發展過程，可以講，是與社會經濟發展相適應的。隨著市場經濟的發展，個人所得稅的地位和作用也越來越明顯，并且已成為多數國家的主體稅種。
　　我國個人所得稅始于20世紀初，中華民國成立后于1914年初即公布了《所得稅條例》。1936年按《所得稅暫行條例》開征了個人所得稅。1943年頒發的《所得稅法》中包含了個人所得稅內容。
　　新中國成立后不久，我國就設立稅種對個人所得征稅，我國的個人所得稅制經歷了產生和多次變革的過程。
　　我國的個人所得稅作為一個獨立的稅種，是在改革開放后的1980年9月立法開征的，但對個人所得的征稅則始于解放初期。我國的個人所得稅制經歷了一個從不規范到比較規范，從不成熟到比較成熟的過程。
　　1949年11月中央人民政府在北京召開了首屆全國稅務會議，會上制定和通過了《全國稅政實施要則》，決定除農業稅外，建立包括工商業稅、存款利息所得稅、薪給報酬所得稅在內的14個稅種，計劃對個人的所得開征相適的稅種。政務院于1950年1月和12月先后公布了《工商業稅暫行條例》和《利息所得稅暫行條例》，自公布之日起，分別對個體工商業戶、臨時商業及攤販業戶的所得征收工商業稅，對在中國境內取得的利息征收利息所得稅。薪給報酬所得稅設想是對個人取得的工資、薪金和勞務報酬所得征收，但由于當時我國生產力水平比較低，實行的是低工資、廣就業的政策，所以一直到七十年代末都沒有開征。1956年“三大改造”任務基本完成以后，利息所得稅實際上只對銀行存款利息征收，稅源大幅減少。1958年因銀行降低存款利率，國務院決定從1959年起停征利息所得稅。此后，我國對個人所得的征稅，實際上只對個體工商業戶的生產經營所得和其他所得征收。1958年國家對稅制進行了重大改革，將工商業稅中的營業稅和其他稅種合并為工商統一稅，工商業稅中的所得稅獨立為一個稅種，形成工商所得稅，繼續對個體工商業戶和集體企業的生產經營所得和其他所得征稅，直到80年代中期。
　　為適應改革開放的需要，1980年9月10日五屆人大三次會議通過并公布了《中華人民共和國個人所得稅法》，自公布之日起開征個人所得稅。后來為加強對個體工商業戶所得稅的征管，1986年1月7日國務院發布了《中華人民共和國城鄉個體工商業戶所得稅暫行條例》，自1986年1月1日起開征；同年9月25日，國務院又發布了《中華人民共和國個人收入調節稅暫行條例》，從1987年1月1日起，對中國大陸公民的個人收入停征個人所得稅，開征個人收入調節稅。這樣我國就形成了對個人所得三稅并征、互不交叉的制度。
　　黨的十四大以后，為適應建立社會主義市場經濟體制的需要，八屆全國人大常委會第四次會議重新修訂并于1993年10月31日通過《中華人民共和國個人所得稅法》，將“三稅”統一為新的個人所得稅，從1994年1月1日起實施。個人所得稅實行超額累進稅率和比例稅率相結合的分類所得稅制，定額與定率相結合的法定費用扣除辦法，征稅范圍為稅法列舉的11項所得，實行源泉扣繳與個人申報相結合的征管辦法。
　　
　　1994年我國新的個人所得稅制開始施行。當年全國個人所得稅收入為73億元，占當年稅收總收入的1.4%。而到2001年，全國個人所得稅收入已達996億元，占當年稅收總收入的比例為6.67%。從１９９４年分稅制改革至今，我國個調稅收入平均每年增幅高達４７．５％，年均增收１１８億元，是同期增長最快的稅種。個人所得稅已成為我國稅收體系中的重要稅種。
　　
　　三、依據我國個人所得稅實行的是超額累進稅率的征收特點，可以從以下幾個方面著手進行個人所得稅的稅務籌劃
　　
　　（一）收入均衡的納稅籌劃
　　我國個人所得稅實行超額累進稅率，稅率為5%～45%。一般通過將收入均衡在各月發放，就可以避免應納稅額在全年各月出現忽高忽低的現象，從而使適用稅率檔次降低，達到減輕稅負的目的。
　　
　　（二）納稅人身份的納稅籌劃
　　個人所得稅的納稅義務人，包括居民納稅義務人和非居民納稅義務人兩種。居民納稅義務人就其來源于中國境內或境外的全部所得繳納個人所得稅；而非居民納稅義務人僅就其來源于中國境內的所得，向中國繳納個人所得稅。很明顯，非居民納稅義務人將會承擔較輕的稅負。
　　
　　（三）享受附加減除費用的納稅籌劃
　　在一般情況下，工資、薪金所得，以每月收入額減除1600元費用后為應納稅所得額。但部分人員在每月工資、薪金所得減除1600元費用的基礎上，將再享受減除一定的附加減除費用。
　　
　　（四）分次申報納稅的稅收籌劃
　　個人所得稅對納稅義務人取得的勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、利息、股息、紅利所得、財產租賃所得、偶然所得和其他所得等七項所得，都是明確應該按次計算征稅的。由于扣除費用依據每次應納稅所得額的大小，分別規定了定額和定率兩種標準，從維護納稅義務人的合法利益的角度看，準確劃分“次”，變得十分重要。
　　
　　（五）扣除境外所得的納稅籌劃
　　稅法規定：納稅義務人從中國境外取得的所得，準予其在應納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額。但扣除額不得超過該納稅義務人境外所得依照我國簡潔規定計算的應納稅額。
　　
　　（六）捐贈抵減的納稅籌劃
　　《中華人民共和國個人所得稅實施條例》規定：個人將其所得通過中國境內的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業以及遭受嚴重自然災害地區、貧困地區的捐贈，金額未超過納稅人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。只要納稅人按上述規定捐贈，既可貢獻出自己的一份愛心，又能免繳個人所得稅。
　　
　　（七）居民存款的納稅籌劃
　　在我國教育儲蓄免交利息稅，除郵政儲蓄機構外，辦理儲蓄存款業務的各金融機構如工行、建行等都已開辦教育儲蓄業務。教育儲蓄分為一年、三年或六年期三種，最低起存金額50元，本金合計最高限額為2萬元。教育儲蓄可以享受國家兩大優惠政策：一是在國家規定“對個人所得的教育儲蓄存款利息所得，免除個人所得稅”；二是教育儲蓄作為零存整取的儲蓄，享受整存整取的利率。相對于其他儲蓄品種，教育儲蓄利率優惠幅度在25％以上。
　　
　　（八）扣除費用時間選擇的納稅籌劃
　　我國個人所得稅的費用扣除采用綜合扣除方式，并采用定額扣除和定率扣除相結合的扣除方法。前面已經談到了定額扣除和定率扣除的稅務籌劃，比如：收入均衡的納稅籌劃；分次申報納稅的稅收籌劃等。在扣除費用的稅務籌劃中，我們還可以將國家允許扣除的費用選擇有利于納稅人的時機進行抵扣，從而使適用稅率檔次降低，達到全年平均稅負最低化。
　　下面筆者就扣除費用時間選擇的納稅籌劃談一下自己的看法。
　　１．個人所得稅是在扣除有關費用后的純收入的基礎上征收的
　　具體的做法是，在確定個人所得稅的課稅對象之后，還應從個人收入總額中扣除各項成本費用以及其他必要的費用，僅就扣除費用后的余額征稅。個人所得稅的費用扣除不僅包括與獲取所得直接的有關費用，而且包括與獲取所得活動沒有直接聯系但又是進行所得獲取活動所必需的生活開支。當個人收入低于費用扣除額時，無須納稅；當個人收入高于費用扣除額時，則對減去費用扣除標準后的個人收入征稅。
　　各國個人所得稅費用的扣除，不論采用何種扣除方法和方式，都要依據其法定標準進行扣除。在我國按照預定標準扣除費用的項目有工資、薪金所得等。按照客觀標準扣除費用的項目有：養老保險基金等。
　　按照個人所得稅費用扣除方法和方式的定義，并不是所有的扣除費用都可以進行納稅籌劃的。預定標準所含蓋的項目就不適合我們進行個人所得稅納稅籌劃，因為國家已經規定了費用扣除的具體數額和時間。如工資、薪金所得，個人所得稅法規定以每月收入額減除費用1600元后的余額，為應納稅所得額。客觀標準所含蓋的項目中也只有部分項目適合我們進行個人所得稅納稅籌劃。如意外發生的損失、捐贈只能在發生當月進行確定數額的扣除，因此不適合我們進行個人所得稅納稅籌劃；基本養老保險基金、住房公積金、失業保險金、醫療保險金，在實踐中每個人的各項交納數額是確定的，因此我們只能在扣除時間上進行籌劃。
　　２．基本養老保險基金、失業保險金、醫療保險金、住房公積金扣除時間的稅務籌劃
　　財政部和國家稅務總局規定，企業和個人按照國家和地方政府規定的比例提取并向指定的金融機構實際繳付的基本養老保險金、失業保險金、醫療保險金、住房公積金，不計入個人當期的工資、薪金收入，免征個人所得稅。
　　在實踐中由于種種原因使個人的收入無法避免地出現忽高忽低的不均衡性，除采用收入均衡的納稅籌劃等方法外，我們還可以采用將國家允許扣除的全年的“四金”，抵扣在全年收入最高的月份（或根據實際情況分多次），從而使適用稅率檔次降低，達到全年平均稅負最低化。即“四金”一次（或多次）抵扣。
　　從企業執行國家規定代扣層面分析：
　　
　　（１）基本養老保險金
　　基本養老保險金國發〔1995〕6號頒布的《關于深化企業職工養老保險制度改革的通知》的附件《企業職工基本養老保險社會統籌與個人賬戶相結合實施辦法之一》中規定“基本養老保險費用由單位和個人共同負擔。（一）個人繳納養老保險費。職工本人上一年度月平均工資為個人繳費工資基數。……自本辦法實施之日起，職工按不低于個人繳費工資基數３％的比例繳費，以后一般每兩年提高１個百分點，最終達到個人賬戶養老保險費的５０％。已離退休人員個人不繳費。個體工商戶本人、私營企業主等非工薪收入者，可以當地上一年度職工月平均工資作為繳費的基數，并由個人按２０％左右的費率繳費，其中４％左右進入社會統籌基金，１６％左右進入個人賬戶。”
　　國發〔1997〕26號頒布的《國務院關于建立統一的企業職工基本養老保險制度的決定》中“三、……個人繳納基本養老保險費（以下簡稱個人繳費）的比例，１９９７年不得低于本人繳費工資的４％，１９９８年起每兩年提高１個百分點，最終達到本人繳費工資的８％……”
　　以上文件國家沒有規定基本養老保險金必須每月從員工收入中扣除，因此可以進行一次（或多次）扣除的籌劃。
　　
　　（２）失業保險金
　　中華人民共和國國務院第258號令頒布的《失業保險條例》規定：“第六條，城鎮企業事業單位按照本單位工資總額的2%繳納失業保險費。城鎮企業事業單位職工按照本人工資的1%繳納失業保險費。城鎮企業事業單位招用的農民合同制工人本人不繳納失業保險費。
　　《失業保險條例》沒有規定個人繳納的失業保險金從員工收入中扣除的時間，因此可以進行一次（或多次）扣除的籌劃。
　　
　　（３）基本醫療保險金
　　中華人民共和國國務院國發〔1998〕44號《國務院關于建立城鎮職工基本醫療保險制度的決定》中規定，“基本醫療保險費由用人單位和職工共同繳納。用人單位繳費率應控制在職工工資總額的６％左右，職工繳費率一般為本人工資收入的２％。”
　　《國務院關于建立城鎮職工基本醫療保險制度的決定》沒有規定個人繳納的基本醫療保險金從員工收入中扣除的時間，因此可以進行一次（或多次）扣除的籌劃。
　　
　　（４）住房公積金
　　根據國務院令第350號頒布的《住房公積金管理條例》（1999年4月3日中華人民共和國國務院令第262號發布根據2002年3月24日《國務院關于修改<住房公積金管理條例>的決定》修訂）第十九條“職工個人繳存的住房公積金，由所在單位每月從其工資中代扣代繳。單位應當于每月發放職工工資之日起5日內將單位繳存的和為職工代繳的住房公積金匯繳到住房公積金專戶內，由受委托銀行計入職工住房公積金賬戶”的規定，每月代扣員工的住房公積金只能作為當月費用扣除。
　　從以上分析可以看出，除住房公積金分次扣除存在法律障礙外，其他“三金”在企業代扣時均可以進行一次（或多次）扣除的籌劃。
　　從企業執行國家規定代繳層面分析：
　　依據中華人民共和國國務院令第259號頒布的《社會保險費征繳暫行條例》第十條“繳費單位必須按月向社會保險經辦機構申報應繳納的社會保險費數額，經社會保險經辦機構核定后，在規定的期限內繳納社會保險費”、第十二條“繳費單位和繳費個人應當以貨幣形式全額繳納社會保險費。繳費個人應當繳納的社會保險費，由所在單位從其本人工資中代扣代繳。社會保險費不得減免。”從《社會保險費征繳暫行條例》的規定我們可以看出，條例要求企業按月申報和在規定的期限以貨幣形式全額繳納社會保險費。因此我們在實踐中只要企業按月申報，并將一次（或多次）代扣的“三金”按照規定的期限內繳納即可。
　　從企業執行國家規定代扣和企業執行國家規定代繳兩個層面分析，我們可以得出“基本養老保險金、失業保險金、基本醫療保險金”，一次（或多次）抵扣是符合國家的政策的。
　　稅收籌劃雖然引起有識之士、業界和政府職能部門的高度關注，自覺實踐者眾多，也不同程度地取得了一定效益。但在具體操作中還是要注意以下幾點：
　　第一，稅收籌劃是一個系統工程，進行稅收籌劃時，不僅要深刻理解和掌握稅法，領會并順應稅收政策導向，更應關注一些相關的政府配套政策。要注意把握宏觀，著眼微觀，不管大小，只要有利都應認真分析研究。因此，決策時要系統籌劃，考慮稅收籌劃的風險和成本，要著眼于企業整體稅負的輕重，從稅收優惠方案中選擇最優的方案。否則，顧此失彼，揀了芝麻丟了西瓜。
　　第二，稅收籌劃是一項政策性強、業務技術要求很高的工作，籌劃得當會給企業帶來一定的經濟效益，否則，會給企業帶來損失。籌劃人員不僅需要了解稅收、會計、審計以及相關的法律法規等專業知識，還需要嫻熟的會計處理技巧和豐富的稅收經驗。企業除了要聘請專業的咨詢機構、管理經驗豐富的人員加入籌劃團隊外，企業更需要按照稅收政策法規的要求，加強企業的財務核算管理。企業應遵紀守法，誠信自律。不能期望走捷徑，更不能急功近利，期望立竿見影。
　　第三，不能忽略稅收政策、經營環境、經營模式等外部因素的變化，不要期望某一稅收籌劃方案“放之四海而皆準”，更不能期望一勞永逸。任何一種方案都是針對特定的對象、特定的時間、特定的空間而設計的。稅收籌劃方案是在一定時間、一定的法律環境下，以一定的企業經營活動為背景來制定的，隨著外部因素的變化，企業必須對原有的稅收籌劃方案進行相應的修改和完善，以適應條件的變化。
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