論通貨膨脹環(huán)境下會計模式與方法選擇的矛盾

　　【摘要】通貨膨脹對企業(yè)來講，直接影響著資產(chǎn)的實際價值，也不同程度地影響著會計信息及企業(yè)的財務實力。清楚地認識這些問題是管理者作出理性選擇的必要前提。
　　
　　通貨膨脹對于物價的影響是有目共睹的，其對于日常生活的影響我們可以從衣食住行中切實體會到。但是，這種環(huán)境對于賬面會計信息和企業(yè)財務實力的影響卻是潛移默化的。理論界從所有者角度分析通貨膨脹對歷史成本會計模式的沖擊，提出了若干對策，包括不動搖歷史成本原則的存貨計價的后進先出法、固定資產(chǎn)快速折舊法、階段性資產(chǎn)評估，以及否定歷史成本原則的各種通貨膨脹會計模式等。這些方法都程度不同地有利于消除通貨膨脹的影響。但從企業(yè)管理者的立場上，這些方法和模式所提供的會計信息到底有什么特點呢？它們對于企業(yè)的財務實力又有什么樣的實際影響呢？清楚的認識這些問題是管理者做出理性選擇的前提。
　　
　　一、物價持續(xù)上漲環(huán)境下，歷史成本會計模式會計信息的特點及其對財務實力的影響
　　長期以來，財務會計遵循的是歷史成本原則。其基本要求是對企業(yè)取得的資產(chǎn)按期取得成本計價，發(fā)生的負債按當時所交換的資產(chǎn)或勞務的價值或約定的金額計價；資產(chǎn)一經(jīng)入賬，就不再考慮其市價的變動，而是按其取得成本進行歸集分配：付出和耗用轉化為費用，進入收益表，與收入相配合確定收益，剩余資產(chǎn)則列入資產(chǎn)負債表。
　　財務會計要以信息的可靠性和相關性來保證其信息對于信息使用者的決策有用性，而歷史成本原則無論在信息質(zhì)量還是信息成本方面，都較好地滿足了企業(yè)內(nèi)外信息使用者的要求，成為會計記錄中最為有效的計價基礎。這是由于：一方面歷史成本是商品和勞務的實際交換價格或?qū)嶋H成本，以此作為計價基礎最易確定也最確鑿；另一方面由于有發(fā)票等交易憑證，保證了歷史成本所提供數(shù)據(jù)的客觀性和可查證性。這樣，在物價穩(wěn)定或變動幅度不大的環(huán)境中，歷史成本原則不僅在理論上無可非議，在實踐中也是切實可行的。按照歷史成本會計原則確定的資產(chǎn)價值和期間收益較為客觀可靠，其會計信息較為準確地反映了企業(yè)的實際財務實力，據(jù)此進行的收益分配也符合投資者的最終利益。
　　但問題是，我們面臨的是物價持續(xù)上漲的市場環(huán)境：我國從1979年以來，零售物價指數(shù)逐年遞增，1980年零售物價指數(shù)比上年遞增6%，1985年遞增8.8%，1988年高達18.5%，1989年為17.8%，而1990年~1994年間，我國通貨膨脹率均為兩位數(shù)，1996年、1997年也在10%左右。世界各國也面臨程度不同的通貨膨脹問題。那么，在這種條件下，歷史成本原則是否還能滿足各界對于會計信息的需求呢？答案是否定的。
　　物價上漲給企業(yè)資產(chǎn)帶來的直接影響是資產(chǎn)實際價值普遍高于賬面價值。如深圳某企業(yè)1988年12月31日資產(chǎn)負債表列示鋼筋混凝土結構房屋建筑物14000平方米，其歷史成本為2395萬元。而該項資產(chǎn)系1984年竣工交付使用，到1988年12月31日的市價約為4600萬元，相對于歷史成本，其實際價值翻了將近一倍，可賬面價值卻還是原價。吉林某企業(yè)1988年賬面記載一臺768鏜床，按1983年的取得成本計價為37500元，可1988年底該型號的鏜床市價已達140000元，是歷史成本的3.37倍。這種資產(chǎn)賬面價值嚴重脫離實際價值的現(xiàn)象對會計信息所披露的財務狀況和經(jīng)營成果及企業(yè)的財務實力會帶來什么樣的影響呢？筆者從以下幾方面作了分析：
　　（一）從其所提供的會計信息角度，歷史成本會計少攤成本、虛計收益，反映為較好的經(jīng)營成果
　　由于資產(chǎn)價值被低估，會計核算所反映的成本低于產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營或勞務提供過程中的實際價值耗費。如上述兩例中，房屋和鏜床的每年折舊必然小于其使用過程中的實際價值耗費。將這一被低估的成本與反映實際價值的銷售收入配比時，不可避免地導致會計利潤高于實際經(jīng)營利潤。如果上述吉林某企業(yè)的鏜床使用年限10年，期滿無殘值，則按歷史成本的每年折舊為3750元；而按重置成本應為140000元。顯然，該企業(yè)的每年利潤中有10250元來自于鏜床價值低估而帶來的折舊成本偏低。美國的一些統(tǒng)計數(shù)據(jù)也反映了上述問題的嚴重性。據(jù)統(tǒng)計，1975年全美非金融報表上的利潤數(shù)為680億美元，扣除通貨膨脹因素后，實際只有470億美元；1980年報表利潤為1220億美元，但扣除通貨膨脹因素后，實際利潤只有650億美元，其中因固定資產(chǎn)賬面原值低于實際的重置價值，約少計折舊140億美元，因計入銷售成本的存貨賬面價值低于實際市價而導致的利潤虛增為430億美元。另據(jù)美國約瑟·揚會計公司對300家公司的調(diào)查，上世紀80年代初，美國非金融業(yè)公司的稅后利潤一直很高，但剔除通貨膨脹因素影響后，真實贏利一般要低46%左右。
　　很顯然，這種價值低估導致的少計成本對于會計信息的影響是明顯的，它使得企業(yè)的利潤需增，表現(xiàn)為較好的經(jīng)營成果。對于企業(yè)管理者來說，這是其所需要的。但與此同時，這種利潤的虛增卻會降低企業(yè)的實際財務實力，損害投資者的最終利益。
　　（二）賬面利潤虛增對于企業(yè)實際財務實力的影響
　　由于企業(yè)收益的分配是按照報表提供的信息進行的，因此，虛增的賬面利潤被當作實際收益而加以分配。由此帶來的對企業(yè)財務實力的影響主要有兩方面：一是由于資產(chǎn)價值低估導致少計成本，從而企業(yè)資產(chǎn)的價值補償不足，對于企業(yè)的再生產(chǎn)帶來不利影響。對于存貨來說，由于計入當期銷售成本的存貨成本低于重置成本，企業(yè)必須追加流動資金投入才能維持簡單再生產(chǎn)。舉個簡單例子，如果某零售商店的存貨賬面價值100萬元，而期末存貨的重置成本為120萬元，該商店從銷售獲得的對于存貨價值的補償只是100萬元，而再進貨維持原有規(guī)模的資金投入?yún)s變?yōu)?20萬元。固定資產(chǎn)的補償存在同樣的問題，并且由于固定資產(chǎn)經(jīng)歷較長時期的通貨膨脹的影響，歷史成本會計模式下導致的更新能力不足的弊病更為嚴重。以上述吉林某企業(yè)的鏜床為例，即使以后年度的價格維持140000元不變，10年的折舊總額也只有37500元，遠遠低于更新設備所需要的資本儲備。這樣，由于原有資本的耗費在價值上沒有按現(xiàn)行價格水平得到足額補償，企業(yè)將無力按簡單再生產(chǎn)的要求更換實物資產(chǎn)，長期下去，生產(chǎn)經(jīng)營能力將受到削弱。我國一些在上世紀50—60年代建立的大型國營企業(yè)，特別是重工業(yè)企業(yè)，在80年代普遍感到設備更新能力不足、產(chǎn)品轉型換代能力差，很重要的原因即是按歷史成本計提折舊所造成的固定資產(chǎn)價值損耗的補償不足。二是按虛增的賬面利潤進行收益分配，實際上是在一定程度上對于投入資本的侵蝕。由于收益的分配按會計報表揭示的收益進行，在利潤虛增的情況下，所得稅的交納、稅后收益的分配都超過企業(yè)的實際盈利水平，必然造成對企業(yè)投入資本的侵蝕。例如，美國的伯利恒鋼鐵公司按傳統(tǒng)的歷史成本會計核算，1980年獲凈收益1.21億美元，但在剔除通貨膨脹影響后，上述利潤付出所得稅后還得繼續(xù)發(fā)放股利。這時候的股利發(fā)放不可能是來自盈余，而必然是對于投入資本的侵蝕。如前所述，企業(yè)財務實力衡量中的資本規(guī)模應該是企業(yè)的實體資本。因此，在通貨膨脹情況下，與期初相當?shù)馁~面資本總額只意味著企業(yè)實際財務實力的削弱，而不是保持。
　　事實上，美國70—80年代的通貨膨脹率并不比我國現(xiàn)階段嚴重，并且像存貨估價的后進先出法、較短的固定資產(chǎn)折舊年限都在一定程度上抵銷了通貨膨脹的影響。相比之下，我國的會計模式和會計方法所導致的資本侵蝕程度是更加嚴重的。對于一個50—60年代建立、當時資本規(guī)模100萬元的企業(yè)來說，如果90年代的資本規(guī)模仍然是100萬元的話，沒有誰會說它還保持了和50—60年代相當?shù)呢攧諏嵙Α?br/>　　
　　二、存貨計價方法選擇面臨的矛盾
　　由于前述的歷史成本原則存在的合理性，因此，在不否定歷史原則的基本前提下，為克服其對于通貨膨脹環(huán)境的不適應性，會計界相應提出了存貨計價的后進先出法。那么，與其他存貨計價方法比較，后進先出法又有什么特點和影響呢？
　　一般可供選擇的存貨計價方法有個別辨認法、加權平均法、先進先出法和后進先出法。四種方法的計價基礎都是歷史成本，但由于存貨的進貨時間和批次不一，同樣的存貨其進貨價格卻存在著差異，在物價持續(xù)上漲的情況下，一般是后進貨的成本高于先進貨的成本，于是，在期末確定以銷售存貨的銷售成本和未銷售存貨的資產(chǎn)價值時，就面臨計價選擇的問題。個別辨認法按照實際的進貨價格逐件核實，確定存貨的價值。它是一種最為準確和客觀的計價方法，但一般只適用于少數(shù)單價高、數(shù)量小的存貨項目。而其他三種方法卻都是針對大量價格不一的存貨的。在普遍物價上漲的環(huán)境中，這些方法的應用對于企業(yè)的會計收益確定及其實際財務實力有著程度不同的影響。
　　在物價呈上漲趨勢時，先進先出法提供最大的凈收益和最高的存貨估價；后進先出法得出最低的凈收益和最低的存貨估價；加權平均法居中。從銷售成本和存貨成本的確定與實際貨物流動的吻合程度來說，也許先進先出法和后進先出法分別使用于不同的情況。如在食品銷售中要考慮到保質(zhì)期的場所，往往先進的貨物先行銷售，這時先進先出法的銷售成本和存貨成本確定與實際貨物流動吻合較好；而在以方便為原則，按貨架碼放與取用的情況下，后進先出法的成本確定符合實際貨物流動情況。但在選擇存貨計價方法時，我們考慮的重點往往不是成本與實際貨物流動的符合程度，而是所提供的成本信息特征及其影響。以兩個極端的先進先出法和后進先出法比較，它們對于企業(yè)財務報表所顯示的盈利能力、償債能力，以及企業(yè)的實際財務實力的影響是不同的。
　　本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原