談現(xiàn)代企業(yè)治理機制下的內部控制制度

摘要：在市場經濟體制下企業(yè)管理的重心轉移到企業(yè)競爭力的提高和發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)上，其管理制度的核心是企業(yè)所有權和經營權相分離、經營管理權與監(jiān)督權相制約，因此建立現(xiàn)代企業(yè)治理機制下的內部控制制度是實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標的措施和手段，它不只是一種簡單的財務管理方式，更是一種企業(yè)管理機制，文章討論現(xiàn)代企業(yè)治理下對內控的要求和內控的目標，提出內控制度失效的表現(xiàn)和解決方法。

關鍵詞：現(xiàn)代企業(yè)治理；內控制度；公司治理結構

一、構建現(xiàn)代企業(yè)治理機制下內部控制制度是客觀的必然

企業(yè)的目標是實現(xiàn)其價值的最大化。在所有權與控制權分離的情況下，建立公司內部控制制度就是為了保證企業(yè)這一目標的實現(xiàn)。現(xiàn)代經濟活動中，企業(yè)內部控制還存在許多薄弱環(huán)節(jié)，主要表現(xiàn)為：控制的標準體系還不夠完善；內部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一個公認標準；公司治理結構存在著先天不足；企業(yè)內部控制意識淡薄，管理人員素質參差不齊；外部監(jiān)督短期行為雜亂乏力。顯而易見，建立健全我國企業(yè)內部控制制度是客觀必然的。建立健全我國企業(yè)內部控制制度，應當做好以下幾方面的工作：

1．加快構建符合我國國情的內部控制標準體系。首先，建立內部控制標準體系是一項國際慣例。其次，建立內部控制標準體系是保證財務報告真實性與可靠性和企業(yè)遵循法律法規(guī)的重要條件。從內部控制的目標看，其中的兩大目標是保證財務報告的可靠性；二是保證企業(yè)法律法規(guī)的遵循性。第三，建立內部控制標準體系有利于統(tǒng)一看法，更新觀念。因此，我國有關部門應及時組織力量加強對內部控制的研究，盡快建立一套如COSO報告那樣內涵與外延統(tǒng)一、可操作性強的符合我國國情的內部控制標準體系，使企業(yè)管理當局或注冊會計師等有據(jù)可依、有章可循。

2．改善國內控制環(huán)境，為規(guī)范國內公司內部控制提供保證。為了改善國內公司(企業(yè))內部控制普遍薄弱的現(xiàn)狀，應該在規(guī)范公司治理結構的同時來規(guī)范公司的內部控制，并明確企業(yè)管理當局對內部控制應承擔的責任。因此，為了保證內部控制結構的合理和有效，就必須完善公司內部控制結構的外部監(jiān)督機制。改善國內控制環(huán)境就是加強對投資者的外部控制，包括對經營者以及企業(yè)內部會計審計系統(tǒng)的控制，以及包括監(jiān)事會制度和財務總監(jiān)制度等的進一步的完善使其更大程度上的規(guī)范化。總之，不斷改善我國的國內控制環(huán)境為規(guī)范國內公司內部控制提供保證是事關全局的大事。

3．提高有關人員的素質，加快高級人才的培養(yǎng)。企業(yè)制定的任何制度都不可級超越設立這些制度的人，換句話說，公司的內部控制機制是人設計的又是要人來執(zhí)行的，人的素質對其影響很大。可見，高級人才的培養(yǎng)和儲備是未來會計控制發(fā)展的必要條件，無論是企業(yè)微觀控制，還是國家宏觀控制都需要既懂會計業(yè)務、又具有管理才能并且能夠掌握和利用現(xiàn)代高新技術的高級復合型人才。

二、構建現(xiàn)代企業(yè)治理機制下內部控制目標是現(xiàn)實的必要

在市場經濟體制下，企業(yè)作為一個自負盈虧的經濟實體要生存就必須不斷發(fā)展壯大，企業(yè)的管理重心也因此轉移到企業(yè)競爭力的提高的發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)上。

現(xiàn)代企業(yè)管理制度的核心是企業(yè)所有權和經營權相分離、經營管理權和監(jiān)督權相制約。作為企業(yè)管理制度的一部分，內部會計控制的目標也可按實施者的不同分為企業(yè)所有者內部會計控制的目標和企業(yè)經營者內部會計控制的目標。當我們了解企業(yè)所有者和企業(yè)經營者以下的目標管理要素，不難看出建立企業(yè)內部控制目標的必要性。

股東及股東大會實施內部控制的目標是，要求企業(yè)管理當局提供真實完整會計信息，監(jiān)督管理當局的經營管理行為，并依據(jù)會計信息作出正確的投資、管理決策，實現(xiàn)企業(yè)的快速發(fā)展：董事及董事會實施內部會計控制的目標是，為企業(yè)的投資決策、利潤分配方案、財務預決算方案建立一個真實可靠的基礎，合理設置內部管理機構。

企業(yè)經理實施的內部會計控制的目標是，建立和完善符合現(xiàn)代經營管理理念的內部管理組織機構，建立風險控制系統(tǒng)，查堵漏洞、保護企業(yè)財產安全完整，確保企業(yè)經營管理目標的實現(xiàn)，保證會計信息的真實性、及時性，確保國家法律法規(guī)和企業(yè)內部各項制度的貫徹。

監(jiān)事會實施內部會計控制的目標是，對企業(yè)經營管理決策、日常經營活動和財務工作進行監(jiān)督，以確保會計信息的真實完整和股東大會目標的實現(xiàn)；企業(yè)會計人員及會計機構實施內部會計控制的目標是，規(guī)范財務活動，有效地履行會計監(jiān)督職能，對財務負責人負責。

上述企業(yè)所有者和企業(yè)經營者實施的內部會計控制的目標完全一致，這只不過是內容上和要求上有別，在目標完全一致的基礎上構建企業(yè)內部控制目標相信這只是時間上的問題了。

三、構建現(xiàn)代企業(yè)治理機制下內部控制制度從必然走向自由

人們對內部控制都還存在一些錯誤的或不全面的認識不利于建立適合我國國情的內部控制制度體系，也會阻礙內部控制目標的實現(xiàn)。目前企業(yè)內部控制制度失效的表現(xiàn)和原因主要有以下幾方面：

1．過份強調內部控制防止會計信息失真的目標，忽視內部控制的經營目標。內部控制的目標包括經營目標、財務目標、遵循性目標等方面，有效的內部控制，應能合理地保證董事會及管理階層了解該公司實現(xiàn)經營目標的程度，對外公開的財務報告可靠并符合相關的法律法規(guī)。內部控制的目標有興利與防弊兩個方面，興利是最主要的。防止會計信息失真雖然是內部控制最本質的作用，但是，防止會計信息失真不是內部控制的最重要目標。可見，將內部控制的目標僅僅定位在減少會計信息失真上，不僅不利于發(fā)揮其改善經營管理的作用，而且會使企業(yè)領導及員工產生抵觸情緒。

2．認為內部控制就是內部會計控制。內部控制可劃分為內部會計控制的和內部管理控制。前者的目的是保護企業(yè)資產，檢查會計數(shù)據(jù)的準確性和可靠性；后者的目的是提高經營效率，促使有關人員遵守既定的管理方針。將內部控制等同于內部會計控制是不全面的。內部控制不僅僅涉及會計，它貫穿于整個企業(yè)的生產經營管理全過程，企業(yè)應當針對采購、生產經營、銷售、財務管理、研究開發(fā)、人力資源等各方面全面地制定內部控制。內部控制的范圍已經包含內部會計控制。

3．認為內部控制就是內部牽制。內部牽制是內部控制的最初發(fā)展形式，如RH蒙哥馬利在《審計——理論與實踐》一書中指出，所謂內部控制是指一個人不能完全支配賬戶，另一個人也不能獨立地加以控制的制度，即某位職員的業(yè)務與另一位職員的業(yè)務必須是相互彌補、相互牽制的關系。內部牽制也是現(xiàn)代內部控制的重要方法和原則，是組織機構控制、職務分離控制的基礎。但是，現(xiàn)代內部控制不僅僅是內部牽制，還包括預算控制、資產保護控制、人員素質控、風險控制、內部報告控制、電子信息系統(tǒng)控制、內部審計控制等，而這些都不是內部牽制所能涵蓋的。

4.將內部控制與公司治理結構混同。嚴格地說，內部控制與公司治理結構是兩個不同的概念。所謂公司治理結構或稱內部監(jiān)控機機制，是由股東會、董事會、監(jiān)事會和經理等組成的用來約束經營形為的控制制度。而內部控制制度則是管理當局(董事會及經理階層)建立的內部管理制度，解決的是管理當局與其下屬之間的管理控制關系。

要改變以上失效的原因可從以下幾方面人手：根據(jù)我國現(xiàn)有公司治理結構的情況，考慮股東大會一董事會一總經理一部門經理的委托代理鏈，在每個代理關系中依次設置監(jiān)事會、財務總監(jiān)、內部審計三個監(jiān)督機構，并在監(jiān)事會下設立審計委員會與外部獨立審計進行溝通，形成以監(jiān)事會為中必、三位一體的內部財務監(jiān)督體系。其中各監(jiān)督機構的定位及職責如下：

1．監(jiān)事會。(公司法)已明確規(guī)定監(jiān)事會是公司的監(jiān)督機構，處于財務監(jiān)督體系中最高層次，是整個體系的中心。在實踐中，還必須對現(xiàn)有制度的細化與補充，賦予監(jiān)事會更大的權力，如對董事及高級財務人員的任免權、外聘會計師的權力、設置下委員會的權力等來確保其監(jiān)督的有效性；并通過明確監(jiān)事的任職條，合理設計監(jiān)事的薪金制度，聘請外部監(jiān)事等強化監(jiān)事后獨立性及專業(yè)技能。

2．審計委員會。在我國一般由管理層聘會計師事務所對財務報告進行審計，發(fā)表意見，因此通過事務所鑒證財務報告，進而監(jiān)督公司管理當局的機制不能發(fā)揮其應有的作用。審計委員會應定位在監(jiān)督管理層與外部人員對內部財務鑒定而產生的關系上，其職責主要是通過獨立聘請會計師事務所、外部審計機構以及獨立財務顧問等來確保這些外部人員能公允地發(fā)表意見，以免管理當局控制和利用。

3．財務總監(jiān)。在治理結構完善的公司中，財務總監(jiān)可由董事會聘請，對其負責，作為董事會的派出機構專門對管理層的財務活動和會計活動進行管理和監(jiān)督。財務總監(jiān)制旨在防止“內部人控制”，代表企業(yè)的所有者對經營者行為進行監(jiān)督。它應定位于對董事會與總經理的委托代理關系上的監(jiān)督，其職權主要集中在參與重大財務計劃、方案、制度的擬訂，對有關資金的項目進行審核，監(jiān)督實施董事會批準的重大財務方案等方面。

4．內部審計機構。內部審計一般通過對生產經營效事和效果的審計、組織結構的審計，以及對內部控制系統(tǒng)有效性和完善性的審計，發(fā)揮其監(jiān)督、評價與服務職能。內部審計機構的職責主要集中在：檢查內部控制系統(tǒng)的適用性、有效性，提出改進的建議；檢查各種信息的可靠性和完整性；檢查單位對政策、計劃、規(guī)程、法律和條例的執(zhí)行情況；檢查資產安全、資源的節(jié)約和有效利用情況等。

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作者簡介；汪曉丹，江蘇省委黨校區(qū)域經濟學碩士，會計師，南京廣電集團有限責任公司財務部主任。

收稿日期：2006—05—15。