清產核資專項審計程序探討

按《國有企業清產核資辦法》（國資委令第１號）文件精神，在清產核資過程中需聘請社會中介機構對清產核資結果進行專項財務審計和對有關損益提出經濟鑒證證明。我所以主審所或參審所的形式主持參與了若干家省屬企業的清產核資工作。大部分企業的清產核資結果已得到國資委的正式批復，批復結果與申報結果完全一致。本文根據清產核資專項審計的特點，結合我們在審計實務中的體會，對清產核資專項審計程序設計進行探討，以期對審計實務有一定的借鑒作用。

一、清產核資審計計劃階段

（一）清產核資專項審計階段的工作內容設計應考慮的問題

１、全面了解清產核資公司的基本情況。由于清產、核資的審計及提供經濟鑒證等工作涉及的資產龐大、情況復雜、審計風險高，在審計計劃階段必須對客戶基本情況作全面了解。

２、主審所與參審所、審計單位與被審計單位的組織協調。鑒于清產核資投入的人力及參與審計的事務所較多，時間上也有要求，故一定要合理地安排好進度及人員的搭配，同時要與參與各方進行很好地協調，要發揮好作為主審所的組織協調作用。

３、主審所與參審所、審計單位與被審計單位的信息傳遞。為加強溝通，以利于統一思想、提高工作效率，必須建立起一套信息傳遞辦法。這套辦法應保證審計過程中公司內部、公司與中介機構、中介機構之間、中介機構項目組成員間、相關職能部門間的信息暢通。信息傳遞與反饋貫穿于清產核資審計工作的整個過程。

４、明確項目領導小組和項目工作小組、主審所與參審所、審計單位與被審計單位等的工作職責。

５、制定總體方案應包括的內容。總體方案是整個清產核資審計工作中起指導和控制作用的。

６、掌握清產核資的相關法律、法規及規范性文件。與清產核資有關的文件，主要包括國資委下發的五個文件，包含清產核資辦法和清產核資工作規則。

（二）清產核資審計計劃階段工作內容

１、組建確定項目領導小組和項目工作小組，確定領導小組的組成（包括副主任會計師、部門經理、項目負責人）。

２、向公司相關人員調查了解情況，收集相關資料。了解的主要內容為：業務性質、經營規模和組織結構；經營情況及經營風險；以前年度接受審計的情況、財務情況說明書、會計核算辦法（包括會計政策、會計估計變更等）、內部控制制度、具體的財務會計機構及工作組織（包括組織機構圖、業務流程圖、詳細地址、聯系方式、到達所需時間等）、行業特殊情況說明等。

３、建立信息傳遞與反饋相關工作機制，如：例會制度、工作周報制度與重大問題請示報告制度等。

４、制訂《清產核資審計總體方案》（簡稱“總體方案”）及設計清產核資程序和審計工作底稿，組織專業人員進行討論。總體方案中應包括但不限于以下內容：清產核資的目的、清產核資工作范圍；損失認定及經濟鑒證的相關技術標準（應按報表項目分項列示參考標準及相應應獲取的相關證據）；信息傳遞與反饋機制；人員、進度的安排及工時的預算；具體審計計劃及總體方案的調整或修改程序、權限；項目的監控辦法及證據索引號的編制要求等。以下對某些項目作出具體說明：

（１）關于確定清產核資工作范圍。一般應包括客戶總部及所屬全部的子公司（含下屬二級核算單位、分支機構等），除根據《國有企業清產核資工作規程》的規定可以不列入清產核資工作范圍的單位外，全部列入清產核資范圍。

（２）關于設計損失認定及經濟鑒證的相關技術標準工作底稿。為了便于審計人員和客戶相關人員掌握標準、提高工作效率，應根據《國有企業資產損失認定工作規則》，分別按壞賬損失、貨幣資金損失、存貨損失、投資損失、固定資產損失、在建工程損失等設計認定及經濟鑒證的相關技術標準，設計工作底稿。

（３）關于對公司參與清產核資人員進行培訓。培訓內容包括工作實施方案、總體方案及清產核資軟件的使用等。

（４）向被審計單位下發《所需資料清單》等工作資料。應按照清產核資專項審計的特點設計《所需資料清單》。并說明清產核資范圍及確定依據清產核資工作方案；企業固定資產、無形資產的產權證明；企業清產核資清查明細表及申報資產損失相關證據（包括企業及其他相關機構出具的專項說明）；企業認為有必須提供其他資料，包括與清產核資基準日相關的、以前年度會計及其他資料。

二、清產核資審計實施階段

１、項目監控及現場審計工作。項目實施過程中，作為項目領導小組及項目工作小組負責人，應對項目總體方案的調整、審計人員的調配、進度的推進、重大問題的把握、技術標準的解釋、是否需要出具經濟監證證明等進行監控。

２、在清產核資審計實施過程中，參與的審計人員及協作所應按總體方案的要求，及時將審計過程中遇到的問題反饋至項目領導小組。由項目領導小組定期與客戶清產核資辦公室人員召開例會，進行充分地溝通、協調，達成一致意見。同時，對遇到的一些政策性問題、一些共性但現行政策又不明朗的問題及時與國資委進行溝通，取得權威部門的意見并及時反饋至各項目組。

３、項目領導小組及時完成審核，并及時書面反饋意見（ＥＭＡＬＬ、傳真等方式）至項目工作小組，由工作小組現場執行領導小組的意見。

４、各項目工作小組現場完成工作底稿的初步整理、獲取審計證據、出具資產損失經濟鑒證證明、完成一級復核。在無法獲得滿意的外部證據情況下，審計人員需要根據職業判斷和客觀評判考慮是否出具資產損失經濟鑒證證明。其中，我們認為對原制度損失掛賬鑒證，可按以下原則把握：

（１）資產損失是實實在在發生的，尚未發生的不能確認為損失；

（２）當年發生的會計技術性差錯不能確認為損失，以前年度發生的，經核查確認為損失，可以作為資產損失申報；

（３）母公司對子公司的投資確認原則：一般不能確認為損失，如果是破產清算的子公司、已不存在的子公司其投資損失通過核查，取得合法證據的可以申報損失；

（４）企業內部往來不能確認為損失；

（５）違規經營的損失不能作為損失申報；

（６）有問題的負債比照資產處理（如外欠債長期無法支付的一潛盈；長期掛賬的赤字，如：應付福利費）；

（７）專項固定資產報廢和毀損可以以企業內部技術部門鑒定為依據，但其必須是集團級的；

（８）盤虧、報廢和毀損的存貨應轉出的進項稅，應該隨同資產損失一同上報。

５、各項目工作小組現場完成審計總結、清產核資報表（含清產核資軟件內報表勾稽的審核及電子數據的拷貝），撰寫審計報告草稿。

三、清產核資審計終結階段

（一）清產核資審計終結階段應考慮的問題

１、對于申報損失的證明材料不足的，與客戶清產核資領導小組進行溝通。對疑難問題向國資委進行請示。

２、撰寫專項審計報告、管理建議書。

３、協助客戶按國資委的要求完善相關制度。尤其是對經同意核銷的各項不良債權、不良投資，協助建立賬銷案存管理制度；對同意核銷的各項實物資產損失，制訂資產處置制度。

（二）清產核資審計終結階段工作內容

１、協助客戶向國資委申報清產核資結果并按國資委反饋意見進行回復。雖然清產核資的主體是企業，向國資委申請的主體也是企業，而作為會計師事務所，我們應利用自己的專業優勢，協助客戶撰寫清產核資報告與國資委進行溝通，主動地向國資委匯報資產損失，準備并回答國資委在審核過程中提出的問題，完善證據或補充材料。

２、完成各審計客體的工作底稿的整理、裝訂，二級、三級復核；完成并出具審計報告，對有必要專門出具管理建議書的出具管理建議書；完成公司的匯總與合并工作，撰寫項目總結報告；完成合并及匯總

工作底稿的的整理，一、二、三級復核；完成公司的合并及其他需要出具報告的公司審計報告、管理建議、內部控制制度審核報告，并與公司溝通定稿。

３、指導客戶根據國資委批復進行賬務處理及完善內部控制制度。

４、撰寫清產核資專項審計報告。資產損失的確認和處理，涉及到國有資本的核銷，必須有合法合規的依據，必須分清會計責任和審計責任。因此我們采取詳式報告的形式，分別反映客戶申報核銷資產損失總額，及本所審核確認的資產損失總額；分別反映按原制度申報核銷資產損失總額，及依據《企業會計制度》及《集團公司資產減值準備計提辦法》的相關規定申請預計資產損失總額：分別反映按匯總口徑申報核減所有者權益的損失總額，及按合并口徑申報核減所有者權益的損失總額。

（作者單位：江西新紀元會計師事務所）