是無形資產(chǎn)還是有形資產(chǎn)

內(nèi)容提要：文章認為作為用益物權(quán)的土地使用權(quán)，因其資產(chǎn)形態(tài)不清、界定不明給資產(chǎn)評估造成了困惑和不便。文章主張，土地使用權(quán)的價值應盡量使用市場法進行評估。在市場數(shù)據(jù)難以獲取的情況下，選擇收益法也不失為次優(yōu)的解決方式。文章建議將土地使用權(quán)作進一步細致的劃分，如劃撥土地使用權(quán)、出讓土地使用權(quán)、土地作價出資權(quán)（或入股權(quán)）、租賃權(quán)、一定程度的轉(zhuǎn)讓權(quán)和破產(chǎn)清算時處置土地的權(quán)利等，從而根據(jù)其權(quán)利內(nèi)涵的不同，確定其評估價值。

關(guān)鍵詞：用益物權(quán) 土地使用權(quán)

評估障礙評估方法

在企業(yè)整體資產(chǎn)評估中，我們一般都涉及到了物權(quán)和債權(quán)。而在物權(quán)中，由于公司制企業(yè)一般在實質(zhì)上是委托代理關(guān)系，因而企業(yè)往往行使的是法人財產(chǎn)權(quán)，即屬于他物權(quán)；只有獨資企業(yè)可以完全充分地處理其所有權(quán)，即具有自物權(quán)。由于自物權(quán)具有絕對性、排他性和永續(xù)性三個特點，所以即使其行使權(quán)利的形式可分為占有、使用、收益和處分四項權(quán)能，但其權(quán)利邊界是十分清晰的，即不容易引起產(chǎn)權(quán)糾紛；而以委托代理關(guān)系建立起的現(xiàn)代公司制企業(yè)，包括原國有企業(yè)、新改制的股份制企業(yè)、新設立的高科技企業(yè)和民營企業(yè)，都需要通過所有者授權(quán)來行使其法人財產(chǎn)權(quán)。法人財產(chǎn)權(quán)屬于他物權(quán)中的用益物權(quán)，即需要在他人授權(quán)的有限范圍內(nèi)行使著有限的權(quán)利，其中尤以用益物權(quán)的產(chǎn)權(quán)邊界最容易引起歧義。

聯(lián)系到資產(chǎn)評估客體的形態(tài)，一般分為有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。兩者各有自己的定義范圍和評估基準。而處于這兩者邊界的用益物權(quán)，其形態(tài)本來就難以辨認，再加上產(chǎn)權(quán)界定不易，給評估工作帶來很多麻煩，資產(chǎn)與評估值的歸屬也不易確定。如作為用益物權(quán)中的土地使用權(quán)，其性質(zhì)、交易與價值評估方法就都值得分析。

一、土地（使用權(quán)）的法律特征

在國外，土地明確地確定為是不動產(chǎn)。由于所有的建筑(包括建筑物和構(gòu)筑物)都必須建造在土地上，其具有與土地的不可分離性，所以具有建筑承載物的土地也確定為是不動產(chǎn)。但在不動產(chǎn)計量乃至不動產(chǎn)的評估計價中，土地往往需要單獨列示。也就是說，土地相對于其所承載的建筑，可以視為獨立的財產(chǎn)。在西方國家征用土地時，征用客體為所有權(quán)以及土地所有權(quán)附屬的一切民事權(quán)利（張迎新 王正立 2003.9）。其征用客體包括：①土地所有權(quán)：②土地所有權(quán)以外的土地他項權(quán)利（不包括債權(quán)）；③土地改造成果的所有權(quán)及其他權(quán)利。建筑是否在土地征用時附隨土地征用，各個國家和各個地區(qū)存在著兩種立法體例：一種是強制合并主義；一種是選擇主義。所謂強制合并主義，意指土地及其附著的建筑必須合并征用。例如，在歐洲各國，多規(guī)定征用有建筑的土地，必然同時征用建筑、樹木等附著物。因為它們是自然或人為地結(jié)合在一起的。選擇主義如臺灣《土地法》規(guī)定，在征收土地時，其改良物也一并征收，但該改良物所有人可以要求遷移者。

《國際會計準則16號——不動產(chǎn)、廠場設備》（1998年修訂、1999年7月1日起執(zhí)行）第35條中有“不動產(chǎn)、廠場設備是指在企業(yè)經(jīng)營中具有類似性能和用途的一組資產(chǎn)。以下是不動產(chǎn)、廠場設備的不同類別：1.土地；2. 土地和建筑；3. ……”。這里明確將“土地”與“土地和建筑”劃分成兩種類別的不動產(chǎn)。該準則第30 條還明確地指出，“土地和建筑的公允價值通常是其市場價值。此價值由合格的專業(yè)評估人員通過評估確定”。在第45條里，該準則還指出，“土地和建筑是相互獨立的資產(chǎn)，應分別對其核算，即使它們是一起購置的也應如此?！?/p>

臺灣學者楊肇鋒在其所著的《不動產(chǎn)理財》一書中指出： “不動產(chǎn)指位于地表、地下和地上的地產(chǎn)及地上附屬物（包括建筑物、其他結(jié)構(gòu)物、圍墻和其他制成的改良物）和地上任何財產(chǎn)、權(quán)利、改良物等”。（P93、101）。書中還指出“不動產(chǎn)是經(jīng)濟的重要一環(huán)，最近研究估計，建筑物和土地約占全國總財富的2/3，另外的1/3包括設備和存貨”。

而在我國，城鎮(zhèn)土地所有權(quán)歸國家所有，農(nóng)村土地所有權(quán)歸集體所有。土地所有權(quán)不能買賣，各企業(yè)、單位取得的土地僅僅是其使用權(quán)。土地使用權(quán)是指土地使用者對其所使用的土地，在法律許可的范圍內(nèi)，享有經(jīng)營利用、處置和取得收益的權(quán)利。土地使用權(quán)僅是土地所有權(quán)權(quán)利集束中的權(quán)利之一，它可以與土地所有權(quán)相分離。法人和自然人可以依據(jù)法律，通過申請劃撥或購買的方式取得土地使用權(quán)。土地使用權(quán)的劃撥、出讓和轉(zhuǎn)讓使土地使用權(quán)的所有者發(fā)生變更。在資產(chǎn)的歸屬上，目前，我們將其土地使用權(quán)歸為無形資產(chǎn)，對土地使用權(quán)的價值評估和核算也以無形資產(chǎn)對待。明明是看得清、摸得著的，實實在在的土地（可以度量、可以定位，且不可位移?。?，卻以“無形資產(chǎn)”對待；而它載荷的建筑卻以有形的實物資產(chǎn)進行價值評估與計價入賬，這樣的尷尬境地在管理上也造成了很多不便。

二、土地使用權(quán)的概念

現(xiàn)代意義的價值評估，是從國外泊來的。20世紀90 年代以來，我們?yōu)榱私鉀Q國有資產(chǎn)的流動和流失問題，學習英美等西方國家財產(chǎn)價值的評估經(jīng)驗和評估方法，并借助市場，讓國有資產(chǎn)流動和流通。其中，土地就是國有資產(chǎn)中一項重要的資產(chǎn)。土地是一種稀有資源，具有不可再生性，但其價值會隨著需求性質(zhì)的改變和需求的增加而不斷增值。這就決定了國家需要對其統(tǒng)一調(diào)配和規(guī)劃。土地，又是萬物之本，以致于馬克思當年在研究資本主義生產(chǎn)關(guān)系時就專門以11章的篇幅（《資本論》第六篇）來研究地租。馬克思對土地所有者以地租形式與產(chǎn)業(yè)資本家、商業(yè)資本家、銀行資本家參與剩余價值的分配，進行了詳細的剖析，認為超額剩余價值以地租形式進行了分配。馬克思指出：“土地所有權(quán)的正當性，和一定生產(chǎn)方式下的一切其它所有權(quán)的形式一樣，要由生產(chǎn)方式本身具有的歷史必然性來說明，因而也要由那些由此產(chǎn)生的生產(chǎn)關(guān)系和交換關(guān)系所具有的歷史的暫時性來說明?！谝欢ǖ陌l(fā)展階段，甚至從資本主義生產(chǎn)方式的觀點來看，土地所有權(quán)也是多余而且有害的?！?/p>

但是，當我們從對“生產(chǎn)資料是不是商品”的認識“進化”為它們?nèi)缤渌唐芬粯涌梢赃M行交換并可進行流通時，對“所有制”這一不可侵犯的領(lǐng)域就已經(jīng)有了新的認識；而當我們對“國有資產(chǎn)流通而不一定意味著流失”這一觀點達成共識之后，是否也想到了“土地所有權(quán)”這一不可侵犯的領(lǐng)域也有可能松動？當然，土地所有權(quán)和使用權(quán)是否需要合為一體，涉及到更多、更深的法律問題，本文在此不再予以探究。

其實，國家土地所有權(quán)權(quán)益是否被侵蝕，要看土地的流動與流通后的結(jié)果。而不一定在于流動與流通的是所有權(quán)還是使用權(quán)。現(xiàn)在一些房地產(chǎn)開發(fā)商靠不正當關(guān)系將國家所有的土地“劃撥”改出讓，以低價變“出讓”為“轉(zhuǎn)讓”，大肆侵吞國有資產(chǎn)；在農(nóng)村低價“圈地”，使土地集體所有權(quán)的權(quán)益受到極大的損害。其案例比比皆是。

不論是屬于自物權(quán)的土地所有權(quán)，還是屬于他物權(quán)中的土地用益物權(quán)，都是一組權(quán)利束，包含著一系列權(quán)利。前者包括占有、使用、收益及處分等各項權(quán)能；后者包括在他人所有物上許多收益和使用方面的權(quán)能。永佃權(quán)、承包權(quán)、租賃權(quán)發(fā)達國家對土地權(quán)益的規(guī)定是非常嚴格和非常詳細的，如規(guī)定地上權(quán)、地表權(quán)、地下開采權(quán)、地役權(quán)、永佃權(quán)、租賃權(quán)等等。在我國，雖然也明確規(guī)定土地使用權(quán)僅僅指地皮或地表層的使用權(quán)，不包括地下礦藏資源及埋藏地下的文物所有權(quán)。但這里僅用的是排除法，對于具體的多種土地權(quán)能還未予以確切的定義。而且，目前的土地使用權(quán)的存在這樣的瑕疵，即因?qū)Σ煌悇e的用地規(guī)定了不同的使用年限，也使得使用權(quán)的購買人對建設、開發(fā)用地無法確定長期目標。我國《無形資產(chǎn)會計準則》中定義可辨認無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等；不可辨認無形資產(chǎn)是指商譽?！痹谶@里，土地使用權(quán)顯然是作為“一種權(quán)利”而被列示為無形資產(chǎn)的。但我們可以發(fā)現(xiàn)，專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)可以是自物權(quán)——所有權(quán)，而土地使用權(quán)、特許權(quán)等只能屬于他物權(quán)——用益物權(quán)。而在此會計準則第21條中，還專門寫明了“企業(yè)進行房地產(chǎn)開發(fā)時，應將相關(guān)的土地使用權(quán)予以結(jié)轉(zhuǎn)。結(jié)轉(zhuǎn)時，將土地使用權(quán)的賬面價值一次計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。”并在準則第23條中，規(guī)定“對于土地使用權(quán)，……還應披露該土地使用權(quán)的取得方式和取得成本?！?/p>

我國土地使用權(quán)的取得，分為劃撥、出讓、轉(zhuǎn)讓等方式。不同方式下土地使用權(quán)取得的成本也是不相同的。按照無形資產(chǎn)的會計準則，“將相關(guān)的土地使用權(quán)予以結(jié)轉(zhuǎn)。在結(jié)轉(zhuǎn)時，將土地使用權(quán)賬面價值一次計入房地產(chǎn)開發(fā)成本”，披露的房地產(chǎn)開發(fā)成本差異也必然較大。顯然，會計準則的這種規(guī)定原理及理念，也必然會使重置成本價值標準在土地使用權(quán)評估時出現(xiàn)混亂，從而使人們對所評出的土地使用權(quán)的價值發(fā)生錯覺。

三、土地使用權(quán)價值如何評估

在一項不動產(chǎn)進行出售 、轉(zhuǎn)讓和交易時，往往需要土地使用權(quán)與建筑分別進行評估定價，然后將建筑的價值與土地使用權(quán)的價值合并，構(gòu)成了完整的不動產(chǎn)價值。這樣也便于出售 、轉(zhuǎn)讓和交易。

其次，由于土地取得方式不同，導致取得成本的差異很大。因此，即便用成本逼近法，也要調(diào)整許多的數(shù)據(jù)，包括對時間、地點、環(huán)境等多種因素的調(diào)整。因此，筆者認為，評估土地使用權(quán)價值應盡量采用市場法。由于土地的不可再生性和稀缺性并且由于不同地區(qū)、不同方位、不同地段的環(huán)境及供求影響價格差別都很大，所以采用市場法是最有說服力的。市場法應采取同類市場上土地使用權(quán)已售價格（至少三宗以上）作為參照，并調(diào)整其時間，地點、用途等要素，最后確定評估價值。這里需要強調(diào)的是，盡管自90年代以來我國房地產(chǎn)交易市場已很活躍，市場數(shù)據(jù)已經(jīng)較多，且各類房地產(chǎn)數(shù)據(jù)幾乎都有，但這些數(shù)據(jù)必須作出適當?shù)恼{(diào)整。

在實在缺少可參照的已售宗地案例的情況下，土地使用權(quán)采用收益法為次優(yōu)。不動產(chǎn)中，可以先確定年度租金，以折算出不動產(chǎn)價值，之后再減去建筑物與構(gòu)筑物或其他土地改造成果的單獨價值，就可以倒擠出土地使用權(quán)的價值。

再次，筆者主張對土地使用權(quán)在資產(chǎn)類別予以單獨分類，進而在計價時可不受有形資產(chǎn)計算折舊或無形資產(chǎn)計算損耗的影響。且土地使用權(quán)隨著周邊環(huán)境和供需變化可能會不斷增值，應即時調(diào)整其帳面價值。

最后，應該注意土地使用權(quán)價值評估中的交易陷阱。房地產(chǎn)交易雖然不是在任何情況下都必須進行土地價值評估，但土地評估價值往往是房地產(chǎn)交易的依據(jù)。而土地使用權(quán)的價值又受許多具體因素的影響。如地上建筑物所受限限制（諸如某些城市規(guī)劃中的限高、因臨近建筑采光受影響的限制等）；房地產(chǎn)存在糾紛；房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)不清晰；存在土地共有使用權(quán)、租賃權(quán)、抵押權(quán)這些用益物權(quán)。試想，已經(jīng)租賃出去的、租賃合同已經(jīng)簽訂了幾年的房地產(chǎn)和不存在租約的房產(chǎn)，價值能一樣嗎？又如一項已經(jīng)抵押的房地產(chǎn)，其出售價值同樣會受影響。尤其涉及到屬于國有資產(chǎn)的土地使用權(quán)與建筑。土地可能本來是屬于劃撥的，不能轉(zhuǎn)讓，而在交易時，卻按市場價定價，這就為買方設下了陷阱。所以，在評估價值時，一定要考慮土地使用權(quán)的具體權(quán)能狀態(tài)

筆者希望在新的物權(quán)法中，能明確地將作為土地的用益物權(quán)再做進一步的劃分。如分為劃撥土地使用權(quán)、出讓土地使用權(quán)、土地作價出資或入股權(quán)、租賃權(quán)、一定程度的轉(zhuǎn)讓權(quán)和破產(chǎn)清算時處置土地的權(quán)利等。如果有了新的明確土地使用權(quán)確切定義的物權(quán)法作為依據(jù)，則根據(jù)土地使用權(quán)不同的權(quán)能狀況進行價值評估，其評估結(jié)果將能更為準確和科學。

參考資料：

1．張迎新 王正立.我國與西方在土地征用客體和范圍方面的差異.國土資源情報，2003年第9期.

2．國家會計準則2000.中國財政經(jīng)濟出版社，2000年11月.

3．楊肇鋒.不動產(chǎn)理財.山東科學技術(shù)出版社，1994年3月.

4．紀坡民. 產(chǎn)權(quán)與法.生活.讀書.新知三聯(lián)出版社， 2001年9月.

5．李曉峰.論用益物權(quán)在物權(quán)法中的地位——以土地用益物權(quán)為例.中國人民大學學報，2000年第4期.