國外的政府審計

一、 政府審計制度模式

迄今為止，國際上已有１５０多個國家和地區建立了政府審計制度。世界各國的政府審計制度可分為四種模式，按照審計機關獨立性的程度排序，從弱到強，依次為：行政模式、立法模式、司法模式和獨立模式。

１、 行政模式

國家最高審計機關隸屬于政府行政部門，它是政府的一個職能部門，根據政府所賦予的職責權限實施審計，并對政府負責。這是一種半獨立或獨立的政府審計模式，審計機關主要是圍繞政府部門的中心工作開展服務，政府部門的意志在很大程度上左右著審計機關的工作范圍和審計處理，審計機關行使監督職能的同時，往往還帶有其他監督職能（如行政監督和計劃監督），甚至審計職能變異為單一財政監督。一般而言，這類審計制度下的審計機關的獨立性和權威性都比較差。屬于這一類型的國家主要有瑞典、泰國、沙特阿拉伯、前蘇聯東歐國家等，以亞洲和非洲國家為多，其中很多是被聯合國宣布為最不發達的國家。

２、 立法模式

最高審計機關隸屬于立法機關，即議會或國會。審計部門依據法律賦予的權力獨立行使審計權，一般直接對議會負責，向議會報告工作。審計部門只有調查權，沒有處理權。這種模式的國家審計機關的宏觀服務職能較強。它雖然不直接下達審計決定，但通過公開審計建議結論對資金使用人產生約束，并對議會的決策產生一定影響。英國是這一類型審計制度的先驅，美國、加拿大、澳大利亞、奧地利等國家也采用這一模式，許多發展中國家也采用這一模式，可以說這是一種被最廣泛采用的國家審計制度模式。

３、 司法模式

國家的最高審計機關以審計法院的形式存在，并擁有司法權，有些國家審計官員享有司法地位，從而強化了國家審計的功能。審計機關更加注意被審計當事人的財務責任，根據官員履行經濟責任的情況來對官員實施獎勵或懲罰，審計機關提供的更多的是一種個案式的微觀服務。此種審計制度賦予審計機關獨特的司法權，從而造就了這類審計制度下的國家審計機關具有很高的權威性。這一類型的審計制度起源于法國，意大利、西班牙等西歐大陸、南美和非洲一些國家的審計制度均屬于這一模式。

４、 獨立模式

國家審計機關獨立于立法、司法和行政部門之外，按照法律所賦予的職責獨立地開展工作，只對法律負責，但向議會提交報告。其組織形式是會計檢查院或審計院，此類審計制度下的審計機關的獨立性最強。這一類型的典型國家是德國和日本，荷蘭也采用此模式。

二、 政府審計的內容

最初，政府審計僅限于財政財務收支審計，進行合規、合法性審計監督。合規、合法性審計主要是審查政府的財務收支有無舞弊和欺騙行為，手續是否完備，財務活動是否符合國家的法律和規章制度，這是人類自有政府審計以來的審計內容，屬于各國政府審計的常規內容。今天，許多國家的政府審計部門還要審計政府各項活動的經濟性、效率性和效果性，進行績效方面的審計監督。在西方發達國家，政府審計的主要內容不是合規、合法性審計，而是績效審計了。

２０世紀６０年代，美國會計總署率先把審計范圍從財務審計擴展到績效審計。績效審計被稱為“３Ｅ”審計，是指經濟性（Ｅｃｏｎｏｍｙ）、效率性（Ｅｆｆｉｃｉｅｎｃｙ）和項目效果性（Ｅｆｆｅｃｔｉｖｅｎｅｓｓ）審計。

經濟性和效率性審計的例子可以包括：判斷機構是否遵循了正確的簽約慣例；是否在需要時以最低成本采購了適當種類、質量和數量的資源；是否適當地保護和保存了它的資源；是否避免了雇員的重復勞動和作用有限甚至無用的工作；是否避免了人員閑置和人員過多；是否動用了有效率的作業程序；是否使用最少量的資源及時地制造或提供適當數量和質量的產品和服務；是否遵循可能對資源的取得、保護和作用有重大影響的法律和規章；是否建立衡量、報告和監督項目的經濟性和效率性適當的管理控制投入制度；是否報告有效的經濟性和效率性措施。

項目效果性審計的例子可以包括評價或判斷：新的或正在進行的項目的目標是否充分、適當和相關；項目是否達到要求的預期結果的程度；項目或項目的獨立組成部分的成果如何；造成成績不夠理想的因素是什么；管理部門是否考慮了項目的替代推行方案，從而產生更為有效的結果或降低成本；項目是否與其他項目相互補充、重復、交迭或抵觸；項目運行有什么更好的辦法；是否遵循和項目有關的法律和規章；衡量、報告和監督項目效果的管理控制制度的有效性如何；管理部門是否報告有效的、可靠的項目效果措施。

７０年代，美國會計總署的“３Ｅ”審計走向準則化。１９７２年，美國會計總暑根據立法所賦予的權限，制定了《政府機構、計劃項目、活動和職責審計準則》，它包括三部分：一是財務和合規性審計；二是經濟性和效率性審計；三是計劃項目效果審計。從此，“３Ｅ”審計走上了規范化的道路，并得到了較快的發展。整個７０年代，政府審計人員的８５％的工作量是從事“３Ｅ”審計，也就是說，“３Ｅ”審計已變成美國審計工作的主要內容。１９８１年和１９８８年，美國先后兩次對《政府機構、計劃項目、活動和職責審計準則》進行修訂。１９９４年，又對其進行進一步修訂，并改稱“美國政府審計準則”。它對世界也產生了重大影響。

英國開展績效審計的歷史比較長，但以法律形式確認其為國家審計署的工作內容則是１９８３年以后的事。國家審計署十分重視績效審計，每年投向績效審計的審計力量約占３５％該比例有不斷提高的趨勢。僅１９９４－１９９５年度，國家審計署就公布了５０份績效審計報告，涉及的領域非常廣泛，包括國防、教育、農業、環境和交通、衛生與社會保障、法律和內政服務、海外和中央事務研究、私有化、稅收等。

三、 審計結果

１、 行政模式下的審計結果

瑞典注重發揮立法部門的監督和新聞媒介的社會輿論監督的作用。議會把國家審計局提交的審計報告有選擇地在報刊或政府公報上公布。并根據議員和公眾的反映，對被審單位的負責人或當事人進行處理。在發揮立法部門監督和輿論監督的同時，還積極發揮行政監督的作用，向被審單位的主管部門報送審計報告，以加強其對被審單位的監督。另外，在績效審計中，國家審計局利用了后續檢查程序來保證審計建議的落實。雖然不及法國審計法院的審計報告那樣具有司法效力，瑞典的審計報告仍然具有相當的強制性。

２、 立法模式下的審計結果

美國會計總署不像司法模式的法國、意大利、西班牙等國家的審計機關那樣具有判決權或制裁權，因此其審計報告中的審計結論和審計建議不具有法律的約束力。審計機關不能對被審計單位直接作出處理，只是把審計報告提交給國會。但這并不意味著其審計報告的作用不大，只不過其作用是通過國會間接實現的。國會主要通過兩條途徑發揮審計報告的作用：一是對不接受審計建議的撥款單位停止撥款，這一做法使得審計報告具有極強的約束力；二是召開聽證會，對于存在嚴重浪費現象或管理不善的單位，國會參、眾兩院在必要時可以召開聽證會，在聽證會上公開審計報告。雖然聽證會不作任何處理，也沒有法律約束力，但各種新聞媒體的報道將會給被審計單位帶來巨大的壓力。有時，聽證會召開不久，就出現該單位負責人被免職或辭職的情況。聽證會對推動審計建議的落實和強化美國政府審計的作用具有重要意義。此外，美國會計總署每年向國會提交一份特殊報告，說明所有仍未執行的審計建議。這對審計建議的落實起到了積極作用。英國的做法與美國的相似。

加拿大審計長公署追查被審計單位落實審計建議的情況，并繼續向國會報告以前報告過但未得到妥善處理的重要問題。后續檢查是一個不斷進行的過程，直到審計長公署有理由認為所有改正措施均已落實為止。與英、美相比，加拿大的做法更有利于審計建議和改進措施的落實。此外，加拿大特別注意新聞媒介在落實審計建議方面的作用。澳大利亞采取了與加拿大相似的做法。

３、 司法模式下的審計結果

法國審計法院無論進行司法性審計，還是實施非司法性審計，都須出具審計報告，作為其審計工作的最終成果。在進行司法性審計時，除了要出具審計報告外，還要就公共會計人員的責任作出最終判決，該判決具有終審判決的效力，是一個具有強制性的決定。在一般情況下，司法性審計和非司法性審計之后的審計結論或判決并不逐項公布于眾，而是通過法院院長的信、檢察長的函、庭長的信以及對公共企業審計的特別報告等形式，直接送給被審計單位和有關人員。但法國審計法院每年要公開發表兩份報告：上報給共和國總統的年度審計公共報告和每年出版發行的對上一年度預算法規執行情況的審計報告。這樣可以通過新聞宣傳媒介來制止違法活動，完善管理體制。

西班牙審計法院負責執行其判決，但在必要時，審計法院各機構可在其他各級政府的協助下執行判決。

４、 獨立模式下的審計結果

德國聯邦審計院的審計報告是通過議會和新聞媒介來發揮作用的。聯邦審計院除了就審計過程中發現的政府部門存在的重大問題要向議會和政府提交專項報告外，每年還要向議會和政府提交綜合的審計報告。遞交報告的同時，立即召開新聞發布會，由審計院長將審計報告的重點內容向社會公布，并在公開刊物上登載，從而把議會監督與輿論監督結合起來，對促進審計結果充分發揮作用具有重要意義。日本會計檢察院的年度報告經內閣轉呈國會，同時，審計報告還要向國民公開發表，可見日本也重視公眾輿論和宣傳媒介在強化審計報告的約束力方面的作用。德、日兩國審計報告雖不及法國的那樣具有法律效力，但還是具有相當的強制性。

四、 國外審計公示制的通行做法

所謂審計公示制，就是審計機關對審計管轄范圍內重要審計事項的審計程序、內容、結果、舉報方式等向社會公眾進行公開的制度，即公開審計活動和結果，主動接受社會監督和群眾舉報；公開審計處理處罰意見。我國《審計署２００３至２００７年審計工作發展規劃》提出，我國也要積極實行審計結果公告，逐步規范公告的形式、內容和程序，到２００７年，力爭做到所有審計和專項審計調查項目的結果，除涉及國家秘密、商業秘密及其他不宜對外披露的內容外，全部對社會公告。所以，國外審計公示制的通行做法值得特別關注一下。

美國審計有權公布審計結果，對被審計單位或個人非刑事問題進行處理時，如果發現被審計單位或個人有嚴重損失浪費現象或管理不善等問題，審計總署就會作出包括審計結論和建議的審計報告，并在必要時由國會參、眾兩院召開聽證會，在會上公開審計報告，還可以在報紙上發表，在電臺上播放，同時賦予公眾查閱審計報告的權利。迄今為止，審計總署已經出席聽證會２００多次，專題報告被審計單位的情況。這種聽證會也完全公開，任何人都可以參加，電視公開錄像，新聞記者可以報道。不僅如此，國會根據審計結果還可能作出削減該單位下年度撥款的決定，直到他們改正為止。

司法模式的法國審計亦具有公開性。審計法院每年度對預算執行情況的審計結果向議會和總統呈交一份年度審計公共報告，同時將公共報告在國家官方報紙上公布，向全社會公開，讓全國公民都了解和監督政府。審計法院的公共報告每年要匯編成冊并進行摘編以公開出版。

日本實行的是獨立模式的國家審計。其會計檢察院將審計報告提交國會，抄報內閣和首相，或通過新聞機構公開發表（保密的除外），并且經常將審計報告改寫成通俗讀物廣為散發。德國聯邦審計院將年度審計報告遞交議會及聯邦政府的同時，召開新聞發布會，由審計長將年度審計報告有關重點內容公布于社會。