債務重組稅務處理的一點建議

徐科英　張洪珍

摘要：在企業債務重組業務中，債務人以非現金資產償還債務發生的損失，在會計上直接計入營業外支出；而稅法規定債務人發生的債務重組損失不能稅前扣除。本文就這一稅務處理提出質疑，并建議稅務部門對債務人確認的債務重組損失，經過稽查批準后允許抵稅。

關鍵詞：債務重組 稅務處理

2001年，重新修訂的《企業會計準則——債務重組》對企業債務重組業務的會計處理作了實質性修改，即無論企業以何種方式進行債務重組，均不確認債務重組收益，而是直接計入資本公積。新準則有效地遏制了利潤操縱現象，但也相應帶來了一些稅收問題。對此，2003年國家稅務總局制定了《企業債務重組業務所得稅處理辦法》，對相關問題進行了重新規范。本文就企業債務重組業務中的稅務處理提一點建議。

一、 債務重組“損益”的會計與稅收差異

1、 會計處理原則

新準則對涉及“損益”進行會計處理的一般原則是：債務人通過各種方式債務重組獲得的收益，不計入損益，而直接計入資本公積；債務人以非現金資產償還債務發生的損失，直接計入營業外支出，債權人接受非現金資產償還債務發生的損失，計入非現金資產的入賬價值。

2、 稅務處理規定

稅法對涉及“損益”的應稅收益的認定是：債務人以現金資產或非現金資產進行債務重組的，形成的資本公積應全額計入當期應稅所得；債務人以債務轉為資本方式進行債務重組的，形成的資本公積——股本溢價，不計入應稅所得；債務人發生的債務重組損失不能稅前扣除；債權人直接計入營業外支出的債務重組損失，待符合“壞帳”確認的條件時，報主管稅務機關批準后可以稅前扣除。

二、 對稅務處理的看法：

比較債務重組“損益”的會計和稅收處理，筆者認為：稅法對債務人以非現金資產抵償債務形成的債務重組損失的處理不盡合理。會計上，債務人以非現金資產償還債務發生的損失，直接計入營業外支出。而稅法規定債務人發生的債務重組損失不能稅前扣除，這樣處理主要是考慮到債務重組多見于關聯企業之間，如果允許債務人在稅收上承認重組損失，將會被納稅人從避稅的角度加以利用。但這樣做不符合確定性原則。因為債務重組損失確是債務人發生的損失，并卻對其造成影響。另一方面，企業進行債務重組大多因為財務困難或經營失敗。不允許債務人在稅收上承認重組損失，未能徹底解決債務人的“債務包袱”問題。如果債務人無力交納與債務重組相關的稅金，則有可能導致債務重組流產，受損最嚴重的是債權人和政府稅收收入。因此，筆者建議：稅務部門應實事求是，本著實質重于形式的原則，對債務人確認的債務重組損失，經過稽查批準后允許抵稅。這樣既可以使重組企業輕裝上陣，真正實現保值和增值，又可以遏制納稅人的避稅行為，防止稅收的流失。

基于上述分析，我們來看下面的例子：

A公司與B公司協商，以賬面價值20萬元，公允價值25萬元的庫存商品抵銷其對B公司的債務28萬元。則A公司的帳務處理為：

借：應付賬款280000

貸：庫存商品200000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）42500

資本公積37500

在稅法上，資產轉讓所得為25-20=5（萬元），由于A公司發生了債務重組損失28-25×1.17=-1.25(萬元)，導致資本公積的入賬金額為3.75萬元。在這種情況下，由于筆者認為債務重組損失可以稅前扣除，因此A公司在納稅調整時應以資本公積的入賬金額為重組所得，即調增應納稅所得額3.75萬元而非5萬元。

參考文獻：梁瑞紅：債務重組中會計與稅務處理的不同點，《財會通訊》2003年第9期

張暢：企業債務重組業務所得稅的會計處理，《大眾理財顧問》2003年第10期

李祖愛：債務重組的應稅收益分析，《上海會計》2003年第9期

劉建民：對國有企業歷史債務重組稅務處理的探討，《上海會計》2003年第12期

國家稅務總局國稅發[2003]45號文件：關于執行《企業會計制度》需明確有關所得稅問題的規定，《財會月刊》2003年第8期