債務(wù)重組稅務(wù)處理的一點(diǎn)建議

徐科英　張洪珍

摘要：在企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)中，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)發(fā)生的損失，在會計上直接計入營業(yè)外支出；而稅法規(guī)定債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組損失不能稅前扣除。本文就這一稅務(wù)處理提出質(zhì)疑，并建議稅務(wù)部門對債務(wù)人確認(rèn)的債務(wù)重組損失，經(jīng)過稽查批準(zhǔn)后允許抵稅。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組 稅務(wù)處理

2001年，重新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》對企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會計處理作了實(shí)質(zhì)性修改，即無論企業(yè)以何種方式進(jìn)行債務(wù)重組，均不確認(rèn)債務(wù)重組收益，而是直接計入資本公積。新準(zhǔn)則有效地遏制了利潤操縱現(xiàn)象，但也相應(yīng)帶來了一些稅收問題。對此，2003年國家稅務(wù)總局制定了《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》，對相關(guān)問題進(jìn)行了重新規(guī)范。本文就企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)中的稅務(wù)處理提一點(diǎn)建議。

一、 債務(wù)重組“損益”的會計與稅收差異

1、 會計處理原則

新準(zhǔn)則對涉及“損益”進(jìn)行會計處理的一般原則是：債務(wù)人通過各種方式債務(wù)重組獲得的收益，不計入損益，而直接計入資本公積；債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)發(fā)生的損失，直接計入營業(yè)外支出，債權(quán)人接受非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)發(fā)生的損失，計入非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。

2、 稅務(wù)處理規(guī)定

稅法對涉及“損益”的應(yīng)稅收益的認(rèn)定是：債務(wù)人以現(xiàn)金資產(chǎn)或非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組的，形成的資本公積應(yīng)全額計入當(dāng)期應(yīng)稅所得；債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式進(jìn)行債務(wù)重組的，形成的資本公積——股本溢價，不計入應(yīng)稅所得；債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組損失不能稅前扣除；債權(quán)人直接計入營業(yè)外支出的債務(wù)重組損失，待符合“壞帳”確認(rèn)的條件時，報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后可以稅前扣除。

二、 對稅務(wù)處理的看法：

比較債務(wù)重組“損益”的會計和稅收處理，筆者認(rèn)為：稅法對債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)形成的債務(wù)重組損失的處理不盡合理。會計上，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)發(fā)生的損失，直接計入營業(yè)外支出。而稅法規(guī)定債務(wù)人發(fā)生的債務(wù)重組損失不能稅前扣除，這樣處理主要是考慮到債務(wù)重組多見于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，如果允許債務(wù)人在稅收上承認(rèn)重組損失，將會被納稅人從避稅的角度加以利用。但這樣做不符合確定性原則。因?yàn)閭鶆?wù)重組損失確是債務(wù)人發(fā)生的損失，并卻對其造成影響。另一方面，企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組大多因?yàn)樨攧?wù)困難或經(jīng)營失敗。不允許債務(wù)人在稅收上承認(rèn)重組損失，未能徹底解決債務(wù)人的“債務(wù)包袱”問題。如果債務(wù)人無力交納與債務(wù)重組相關(guān)的稅金，則有可能導(dǎo)致債務(wù)重組流產(chǎn)，受損最嚴(yán)重的是債權(quán)人和政府稅收收入。因此，筆者建議：稅務(wù)部門應(yīng)實(shí)事求是，本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對債務(wù)人確認(rèn)的債務(wù)重組損失，經(jīng)過稽查批準(zhǔn)后允許抵稅。這樣既可以使重組企業(yè)輕裝上陣，真正實(shí)現(xiàn)保值和增值，又可以遏制納稅人的避稅行為，防止稅收的流失。

基于上述分析，我們來看下面的例子：

A公司與B公司協(xié)商，以賬面價值20萬元，公允價值25萬元的庫存商品抵銷其對B公司的債務(wù)28萬元。則A公司的帳務(wù)處理為：

借：應(yīng)付賬款280000

貸：庫存商品200000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）42500

資本公積37500

在稅法上，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為25-20=5（萬元），由于A公司發(fā)生了債務(wù)重組損失28-25×1.17=-1.25(萬元)，導(dǎo)致資本公積的入賬金額為3.75萬元。在這種情況下，由于筆者認(rèn)為債務(wù)重組損失可以稅前扣除，因此A公司在納稅調(diào)整時應(yīng)以資本公積的入賬金額為重組所得，即調(diào)增應(yīng)納稅所得額3.75萬元而非5萬元。

參考文獻(xiàn)：梁瑞紅：債務(wù)重組中會計與稅務(wù)處理的不同點(diǎn)，《財會通訊》2003年第9期

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