國外稅式支出預算管理的比較與借鑒

稅式支出預算管理在國外實施已有50多年的歷史，而我國雖然在20世紀80年代后期開始引入稅式支出理論，但目前仍然沒有對稅式支出實行預算管理。本文選取美國、加拿大、荷蘭和波蘭4個有代表性國家的稅式支出預算進行介紹，全面了解稅式支出預算管理方式，旨在通過國外稅式支出預算管理實踐的比較和分析，建立符合我國的稅式支出預算管理制度。

國外稅式支出預算管理的基本做法

美國的稅式支出預算管理

1．稅式支出預算管理的歷史

1968年，美國財政部公布了第一個稅式支出預算。該稅式支出預算包括了用于促進特定社會政策目標的稅收鼓勵的詳細項目和每項收入損失的估算數；1974年國會預算法案要求在預算中包括一個稅式支出表。該法案將稅式支出定義為：“由于聯邦稅法條款允許一些特殊收入可以不在總收入中列支、可以免稅、或可以相應扣減總收入，或有些條款提供一些特殊的稅收抵免、優惠稅率、延期納稅，從而造成的財政收入減少”，提出稅式支出是未在法律中明確說明的一些正常稅款的例外；在1983財政年度預算中，行政當局縮小了基準范圍，通過引入參考基準來確定稅式支出，同時也提出了稅式支出的“等量支出”的概念；在1989財政年度預算中，第一次提出了在統一的轉移稅（財產和贈與）下的稅式支出估算，此估算在2003財政年度預算中被去除掉；在1996財政年度預算中，第一次提出了對涉及延期納稅的稅式支出進行現值估算。

2．稅式支出及基準的確定

美國財政部對稅式支出預算同時采用兩個基準，即規范基準（Normal Baseline）和參考基準（Reference Law Baseline），并根據兩種基準進行估算。而稅收聯邦委員會只采用規范基準。

規范基準是以綜合所得稅的實際變化來描述的，把收入定義為特定時間內消費額和凈財富變化的總和。規范稅法基準包括個人免稅，標準扣除，獲取所得引起的支出扣除。規范稅收并不限制在某一稅率的具體結構上，也不為納稅單位的特定定義所限。

參考基準更接近于當前法律，以現存法律的普遍性條款來描敘，參考基準稅式支出只限于稅法中起特定功能的特殊例外。這些功能與特定的預算種類一致，例如國防，農業，衛生保健等。鑒別一項稅式支出一般使用兩個標準。第一，無特殊條款情況下，稅法有必要提供一般法規去使納稅人確定他的所得稅是否是到期應付的，這些一般法規被稱之為參考稅法。第二，特殊條款用于非常窄的交易或交易者一類，并以此來分析劃撥資金的預算直接支出方面的特別條款是否客觀。

3．稅式支出的估算

財政部對稅式支出的估算采用收付實現制基礎上的收入損失法（Revenue Foregone）和支出等量法（Outlay Equivalent），以及現值法（Present Vlaue）（對于遞延稅款）。估算包括7年的期間，即上一年度、當前年度和隨后的5個年度；聯邦委員會只采用收入放棄法，估算期間包括5個年度，當前的年度和隨后的4年。

計算稅式支出數時使用了不同的數據來源和計算方法。有些是根據個人、公司和遺產稅微觀模型，并使用了大量的納稅申報表。另外一些是根據國民帳戶和私人工業方面的數據。

4．稅式支出報告的編制

稅式支出報告編制具有法定義務，財政部和稅收聯合委員會都需準備稅式支出報告；稅式支出報告作為政府預算的一部分，在近幾年中，稅式支出被國會作為預算周期的一部分進行了審查；稅式支出估算數每年公布一次；稅式支出報告目前包括個人所得稅、公司所得稅、不動產稅和禮品稅及社會保險繳款；由于地方稅不在聯邦預算的范圍之內，稅式支出報告不包括地方稅；稅式支出項目按照預算職能進行分類。

5．稅式支出報告的使用

在政治辯論中經常使用稅式支出數，主要用作策劃稅制改革或作為減少赤字方案的資料。

加拿大的稅式支出預算管理

1．稅式支出預算管理的歷史

1979年12月，加拿大政府第一份稅式支出報告發表，并提供了1976年和1979年個人所得稅、公司所得稅和商品稅的聯邦稅式支出的估計數；20世紀80年代期間，聯邦政府又相繼出版了幾次稅式支出報告，分別是1976年～1980年度報告和1979年～1983年度報告；1985年的報告中對特定的稅收政策估價方法進行了重大的調整；1987年財政部成立了稅收度量評估處；1991年在財政部內部重組稅收評估部門（稅收度量評估處解散）；1992年12月，發布了第一份稅制改革后報告《加拿大政府個人所得稅稅式支出》，提供了1988年和1989年稅式支出的估算數；1993年，加拿大政府出版了個人及公司所得稅支出報告，1994年報告首次包括商品和勞務稅的稅式支出的估算數；除1996年外，以后每年政府都出版了稅式支出報告。并且從1997年開始，每份報告中不僅包括歷史性評估，也有對未來稅式支出的預測。

2．稅式支出和基準的確定

加拿大對于稅式支出的確定采用了廣義的方法，只有稅收體系中最基本的結構性要素才被認為是基準的一部分。按照這種方式定義基準稅制體系，許多稅收條款都被看作是稅式支出；建立了個人與公司所得稅基準和貨物勞務稅基準。個人與公司所得稅稅制的基準包括現存的稅率與收入級次、納稅主體、納稅期間、應對通貨膨脹對收入估算影響的方法以及減少或免除雙重課稅的措施；貨物勞務稅（增值稅）的基準稅制特征是：具有基礎廣泛多層次的結構特征、目的地原則、稅率是7％、課稅的期間是以公歷年為基礎的、認可應用于政府部門的憲法條款；為了能更多地提供信息，還確認了幾項通常不被認為是稅式支出的條款，稱為“備忘項目”，并只作為額外的信息出現在稅式支出報告中。3類備忘項目是：被認為是基準稅制一部分的措施、對某些是否應該被看作是稅式支出有爭議的措施、現有數據無法從基本稅制中分離出來的稅式支出措施。

3．稅式支出的估算

稅式支出的估算方法為現金流轉制上的收入放棄法，對于遞延稅款使用現值法。估算中主要使用個人所得稅模型、公司所得稅模型和銷售稅模型。

個人所得稅和公司所得稅模型通過使用納稅申報表的統計抽樣來模擬個人或公司所得稅制發生的變化，數據由加拿大海關與收入署（CCRA）收集。對于不能單獨用這些模型進行估算稅式支出成本的公司，采用其它管理數據及加拿大統計局發布的統計數據。銷售稅模型的基礎是加拿大統計局的投入產出表和國民收支帳戶。在不能使用該模型估算的情況下，采用包括加拿大海關與收入署的管理數據在內的其它補充數據。

4．稅式支出報告的編制

財政部沒有法定義務去提交稅式支出報告，但每年還是計劃發布三種稅收年度稅式支出帳戶；稅式支出報告沒有與預算相聯接，但用于預算前咨詢；稅式支出報告目前包括個人所得稅、公司所得稅和貨物、勞務稅。個人所得稅稅式支出按照功能進行分類，諸如就業，保健，一般業務和投資，收入維持和退休。公司所得稅稅式支出數是按總工業來提供并且也按重要工業部門（采礦，制造等）進行細分。貨物與勞務稅稅式支出分為四種：零稅率貨物和勞務，免稅的貨物和勞務，退稅和稅收抵免；為了盡可能多的提供信息，對“備忘條款”，即通常不認為是稅收支出的（如獲取收入引起的支出）一些稅收措施也提供了估算數字；報告中還包括一些得不到估算數的條款。

5．稅式支出報告的使用

每年公布綜合的稅式支出報告可成為與預算前進行咨詢相聯系的所需資料的一部分，目的是為了給國會、政府官員及其他使用者提供分析稅制的信息資料。

荷蘭的稅式支出預算管理

1．稅式支出預算管理的歷史

1977年，荷蘭財政部成立了稅式支出工作組；1984年出版首份 OECD稅式支出報告；1987年稅式支出工作組提出了一份《關于荷蘭工資和所得稅的稅式支出報告》；1994頒布“為稅制改革做好準備”政府文件，其中包含有關1987年報告的最新資料；1996出版第二份OECD稅式支出報告；1998年在1999年度預算備忘錄中出版第一版稅式支出報告；1999荷蘭審計署出版稅式支出的審計報告；2002年在2003年度預算備忘錄中出版第五版稅式支出報告（自1999年起，在每年的年度預算備忘錄中都包含當年的稅式支出報告）。

2．稅式支出和基準的確定

荷蘭目前對稅式支出的理解是：“稅式支出是政府以稅收減免或延遲納稅等形式實現的一種支出，即一種財政補貼，表現為稅法與基準稅制的不一致”。此定義包括三個要素：稅收收入的減少；分級因素（根據這一因素，當某一條款不體現稅收調節作用時，某些不同于基準稅制的細微區別是可以接受的，即條款的某一部分可能與基準稅制相一致，另一部分可能不一致。）；與基本課征制度的偏離。

設立了工資和所得稅基準，內容包括：一是一般稅率結構。2001年稅改以后，收入被分成三類。結果總的稅率結構是： A類的累進稅率（從工作與房產中取得的應納稅所得）；B類的25％稅率（從有限公司中獲得的實質性應納稅所得）；C類的30％稅率（從儲蓄和投資中取得的應納稅所得）；二是可彌補虧損；三是A類中房產所有者的應計收入的固定（優惠）稅率（0．8％）和C類中儲蓄、投資的固定（優惠）稅率（4％）；四是一般稅收抵免；五是根據量能原則的稅收減免和稅收抵免。一般而言，這些規定都與具體納稅人相關，比如單親家庭、小孩撫養、殘疾、生病等；六是為提高稅收效率而制定的稅收優惠。如最低收入就是為了避免納稅人和稅收機構間的爭端。

3．稅式支出的估算

稅式支出的估算方法為權責發生制上的收入放棄法；通過稅收模型、稅收收入的特殊樣本及其它方面的統計資料，在微觀模擬技術的幫助下進行估算；估算數只對獨立的每一類有效，不能進行加總；估算包括7年期間，前一年、當年和后五年。

4．稅式支出報告的編制

稅式支出報告編制沒有立法要求，主要由財政部制定；從1999預算年度開始，稅式支出報告作為預算備忘錄的附件頒布。稅式支出報告主要包括工資、個人所得稅和公司所得稅，2003年預算備忘錄中的稅式支出報告包含了間接稅（例如增值稅）、房產稅和贈與稅的稅式支出內容；稅式支出包含所有政府級別；稅式支出項目按稅種進行分類。

5．稅式支出報告的使用

采用稅式支出報告的目的是建立稅式支出預算，使預算內容預先被監控并且為防止過度使用可能作一些必要的調整。

波蘭的稅式支出預算管理

1．稅式支出預算管理的發展歷史

波蘭對稅式支出進行管理的時間不長，同時對稅式支出的管理也很弱。1993年，波蘭財政部才開始對稅式支出進行估算，但只是公布部分稅式支出數據，不編制稅式支出報告。

2．稅式支出和基準的確定

波蘭財政部沒有確定基準稅制，只是選擇了200個個人所得稅中最大的18項稅式支出進行估算成本。

3．稅式支出的估算

對稅式支出的估算方法為權責發生制上的收入放棄法，數據來源是稅收返還的信息。

4．稅式支出報告的編制

稅式支出報告編制沒有立法要求，同時財政部也沒有編制稅式支出報告，每年只公布18項個人所得稅稅式支出項目的數據。

5．稅式支出報告的使用

波蘭財政部對個人所得稅有關項目統計的目的是評估稅收損失。

稅式支出預算管理的方式及其經驗

根據對上述四國稅式支出預算管理實踐的介紹，在四個國家中，美國是實行稅式支出預算管理歷史最長的國家，也是預算管理做的比較好的國家之一。政府對此問題高度重視，進行了比較深入的研究，稅式支出的界定、統計方法比較完善、成熟，稅式支出數據比較詳盡、規范；加拿大盡管實行預算管理的歷史較美國為短，但發展很快，也是屬于管理水平較高的國家；荷蘭在20世紀80年代開始實行預算管理，政府對此重視程度沒有上述兩個國家那樣高，對稅式支出的統計、分析和評估方法還處于不斷完善過程中，但已形成了預算管理的基本框架；波蘭則是處于剛剛對稅式支出進行管理的階段，屬臨時專項分析，無固定的統計方法和評估方法，政府的管理和控制較弱，其管理還稱不上是真正的預算管理。

歸納起來，國外對于稅式支出實行預算管理的方式可以劃分為三種方式，分別是：

一是全面的預算管理。這些國家對各種稅收支出項目嚴格規定統一的稅收支出帳戶，按年度定期編報，連同主要的稅收支出成本的估價，附于年度預算報表之后，建立了規范的稅收支出預算。有些國家，稅收支出預算構成整個國家預算分析的特別分析部分。

二是重點項目的預算控制。這種方式介于前二者之間，即國家只對那些比較重要的稅收支出項目規定編制定期報表，賦予初步的預算管理程序，未建立起系統、嚴格的稅收支出帳戶，也未形成完備或正規的稅收支出預算控制過程。這些國家之所以如此，主要是基于對稅收支出進行確切的鑒別、估算及分類方面的困難。

三是非制度化的臨時監督與控制。即政府在政策實施過程中，認為有必要利用稅收支出來考察和分析某一特殊問題，并決定用稅收支出代替直接支出的有關的地區、部門或行業提供財政補助時，對因此而放棄的稅收收入仿效預算方法進行估價和控制。這種做法，實際只是預算控制方法在稅收優惠管理上的臨時應用，并未真正形成統一、定期和系統的制度化的稅收支出預算管理程序。

從上面四個國家預算管理的做法來看，屬于非制度化的臨時監督與控制方式的國家是波蘭，屬于重點項目的預算控制方式的國家是荷蘭，屬于全面的預算管理方式的國家是美國和加拿大。

在三種方式中，全面的預算管理方式最為完善，對稅式支出的控制最嚴，重點項目的預算控制方式次之，非制度化的臨時監督和控制管理效果最差，還不能稱得上是真正意義的預算管理。但這三種管理方式實施的條件是不一樣的，如全面的預算管理方式要求該國家稅式支出實踐歷史比較長，有比較成熟的經驗；對稅式支出的界定、統計方法比較完善；政府對這一問題高度重視，進行了比較深入的研究。

因此，對于一個國家來說，稅式支出管理存在著不同的發展階段，即從臨時的監督與控制逐步向重點項目的預算控制和全面的預算管理發展。相應地，一個國家在準備對稅式支出實行預算管理時，應綜合考慮本國的國情和各方面條件的完備狀況，合理選擇稅式支出預算管理的不同方式。

除合理選擇稅式支出預算管理的方式外，要建立一個科學、規范和有效的稅式支出預算管理制度，以下做法和經驗也值得我們加以借鑒。這些經驗是：一是合理界定基準稅制和確定稅式支出項目；二是建立完善的統計制度，選擇科學的稅式支出估算手段和方法；三是正確編制稅式支出預算，并將其并入預算程序；四是建立科學的稅式支出評價制度，正確評價稅式支出的效果。