從常設機構原則看跨國公司納稅義務的構成

在經濟全球化的背景下，中國的公司、企業逐漸在海外拓展業務，像海爾、首鋼等均有海外企業。這些企業作為國內稅法上的納稅主體和外國稅法上的納稅主體，必將面臨雙重或多重納稅的義務，以及國際稅法上的國際重復征稅問題。本文擬結合一則案例，從常設機構的角度討論跨國公司、企業納稅義務的構成，以期對跨國投資方式的選擇提供幫助。

案情是這樣的：ACE公司是一個經銷通訊器材的跨國公司。1999年為了推銷其新型99ＥＣ型手機，派員在甲國設立了一個首席代表處，在乙國委托預想通訊公司作為總代理。甲乙兩國和ACE公司的居住國均是雙邊稅收協定的締約國。

跨國公司的納稅義務

稅收管轄權是一國政府所主張的對一定范圍內的人或對象進行課稅的權力，它是國家主權在稅收方面的體現。在國際法實踐中，主權國家行使管轄權，一般主要包括屬人管轄權和屬地管轄權兩方面的內容，表現在稅收領域，一個國家可以基于納稅人與國家存在著居民身份關系或者具有本國國籍的法律事實而主張行使征稅權（稱為居民稅收管轄權），對于公司、企業來說，可能取決于其實際管理和控制中心在某國、總機構在某國或注冊成立在某國等；也可以基于公司、企業作為課稅對象的所得系來源于本國境內的事實而主張行使征稅權（稱為來源地稅收管轄權）。這樣，一個跨國公司就可能對于統一所得不得不向兩個或兩個以上的國家重復納稅。正如案例中的ACE公司，其本國可以對其來源于全球的所得征稅，而其分公司、子公司的所在地國也可以對其來源于本國的所得征稅，其稅負之重及不合理性可想而知。

利用常設機構原則協調跨國公司的納稅義務分配

為了解決上述問題，各國間通常簽訂避免雙重征稅協定，例如截至2000年６月，中國同66個國家正式簽訂了避免雙重征稅協定，其中54個已經生效。這些協定采用的一個重要原則就是經合組織制定的，避免雙重征稅協定范本及聯合國制定的避免雙重征稅協定范本第７條第一款建議的“常設機構原則”。

根據常設機構原則，締約國的跨國公司在另一締約國境內通過某種常設機構進行營業活動，作為常設機構所在地的締約國可以行使來源地稅收管轄權優先課稅，而作為納稅人居住國的締約國另一方應當對該項所得給與免稅或外國稅收抵免待遇，對此兩個范本的第23條有相關的規定。那么案例中的ACE公司在甲國的代表處和在乙國的總代理是否可以構成常設機構呢？

常設機構的構成要件

根據兩個范本對常設機構的定義和現代各國間簽訂的雙重征稅的實踐，一般認為常設機構既可以基于某種物的要素——固定的營業場所或設施而構成，也可以基于某種人的要素——特定的營業代理人的活動而存在。

構成常設機構的固定營業場所，必須滿足三項條件，其一是必須有一個受有關企業支配、控制下的營業場所存在，這種支配不以企業對該場所具有所有權或使用權為前提；其二是該營業場所應當具有固定性和一定程度上的永久性；其三，企業的營業活動全部或部分地通過該營業場所進行，這是構成常設機構最重要的特征要件。案例中的ACE公司在甲國的首席代表處，其主要的目的是為公司推銷手機，因此，應當構成在甲國的常設機構。

構成常設機構的營業代理人，包括非獨立地位代理人和獨立地位代理人兩種情況。非獨立地位代理人在締約國另一方代表委托企業從事具有營業性質的活動，并有權以企業的名義簽訂合同且經常行使這種締約權，即構成常設機構的營業代理人；獨立地位代理人在代理委托企業進行活動時必須是未按照其營業常規進行本身的業務。據此分析，案例中ACE公司在乙國所委托的預想公司的總代理地位。首先，可以肯定的是預想公司沒有代表ACE公司簽約的授權，它不是非獨立地位的代理人；其次，預想公司經銷手機是其通常的業務活動范圍，而且其無權以ACE公司的名義簽訂合同，因此他不是獨立地位代理人，由此認定ACE公司在乙國的總代理不構成常設機構。

結 論

從常設機構的設立方式，到跨國公司納稅義務的分配，可以看出，一個跨國公司對外投資方式的選擇是非常重要的。在國際投資活動中，公司、企業偷稅是非法的，但是避免不合理的重復或重疊稅負，提高企業的國際競爭力，卻是企業的必然選擇。黨的十六屆三中全會做出了鼓勵企業對外投資的決策，因此研究跨國投資如何避免不合理的稅負具有現實意義。