ＣＰＡ怎樣應對管理當局舞弊

俗話說，“林子大了，什么鳥都有”。近年來，我國上市公司財務欺詐事件一直不斷，從瓊民源到鄭百文，再到銀廣夏。無獨有偶，素以監管嚴厲聞名的美國也發生了安然、世通與施樂公司等一系列的欺詐性財務報表事件，數額之大，影響之惡劣令人震驚。

然而，對于會計業界來說，最令人尷尬的卻是會計信息使用者對獨立審計的質疑。為了重新整頓證券市場秩序，恢復投資者的信心，美國會計與證券業界發起了新的一輪反對會計舞弊的行動。

管理當局舞弊

管理當局舞弊，又稱為欺詐性財務報表，是指管理當局通過呈報誤導性的財務報表信息以達到欺騙投資者、債權人等信息使用者的舞弊行為，國內俗稱為“會計造假”。

管理當局舞弊的手段主要包括偽造、變造會計記錄或原始憑證，記錄虛假的交易或事項；蓄意使用不當的會計政策；在財務報表中故意錯誤陳述或省略隱瞞重要的事項及其他重要信息。SAS No.99中規定，在財務報表審計中，注冊會計師要考慮兩種舞弊造成重大錯報的風險，即欺詐性財務報告和資產盜用。

根據美國注冊會計師協會2002年的調查報告顯示，欺詐性財務報表在所有的職業舞弊案（包括資產侵占與盜用，貪污等）中所占比例最小，但造成的損失最大。

管理當局由于在公司中所處位置的關系，擁有直接或間接操縱會計記錄和提供虛假財務信息的獨特優勢和能力，他們可能采取各種措施，例如故意錯答注冊會計師的詢問，記錄虛假的會計記錄甚至是偽造更換原始憑證，來防止注冊會計師或他人發現，因此這種舞弊還具有很大的隱蔽性。更重要的是，管理當局的越權行為也使本來可以有效防止、阻礙、揭示舞弊的相關內部控制措施失效。

審計責任

盡管如此，我們要澄清的一點就是，在財務報表審計中對管理當局舞弊予以關注，不等于也不意味著注冊會計師有責任發現被審計單位中的所有舞弊。美國第1號獨立審計準則指出，注冊會計師有責任計劃和實施審計，合理保證財務報告中不存在重大錯報，不管這種錯報是錯誤還是舞弊造成的。這里我們要注意的是兩個概念，首先是重要性概念，指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度可能影響會計報表使用者的判斷或決策，而并非單純意義上舞弊涉嫌金額的大小。

更重要的是，審計的責任是“合理保證”的概念，即合理保證財務報告中不存在重大錯報，不管這種錯報是錯誤還是舞弊造成的。也就是說注冊會計師不是財務報表正確性的擔保人或保證人。對于這一點，業外人士往往難以理解，甚至難以接受。他們希望注冊會計師能夠發現所有的舞弊行為。

而事實上，無論從技術上還是從成本效益上這種要求都是不可能的。由于現代經濟活動非常復雜，大部分審計證據只能通過審計抽樣測試獲得，這就存在未能發現錯報的可能性。同時，測試的范圍、類型、時間以及測試結果的評價都包含有注冊會計師的判斷。即使注冊會計師再怎么保持忠實、正直，也會有犯錯誤的可能。另外，會計作為一種人工信息系統，本來就存在許多帶有估計性質的東西，只要是估計，就內在的存在不確定性，受到將來事件的影響。故而，注冊會計師不得不依賴于說服性的而不是證實性的證據。再加上管理當局舞弊一般具有的很大的隱蔽性，尤其是舞弊涉及越權的情況下，就更加難以發現。

財務報表審計不是查賬，更不是舞弊專項審計。審計的目的是對財務報表的合法性、公允性及一貫性發表意見。如果要進行舞弊審計的話，通常需要專門鑒定舞弊審計業務約定書，在約定書中再就注冊會計師的責任權利以及被審單位的要求等內容予以界定。

在審計中關注舞弊風險

現代審計技術和方法的發展大致經歷了賬表導向審計、系統導向審計、風險導向審計3個階段。目前美國主要是風險導向審計，其原理就是審計風險，包括業務風險、固有風險、控制風險及檢查風險）的管理模式（見圖1）。

這個風險管理流程圖，只是審計風險的主要步驟，在實際工作中不一定機械地遵循這一流程。有時對風險的識別可能是與風險的估價同時進行的，有時先提出控制風險的措施再進行風險的估價等。但一般而言，這個流程圖是符合審計風險管理內在的邏輯順序的。

根據審計風險管理模式，SAS No.99認為注冊會計師在財務報表審計中，實施了以下審計程序，充分考慮管理當局舞弊引起錯報的風險。

* 審計業務小組進行討論。審計業務小組成員就對審計對象存在欺詐，以至于財務報表存在重大錯報的可能性進行討論，并且對于可能的風險保持必要的職業謹慎。

* 獲取用以評價財務報表欺詐風險的相關證據。具體可采取的程序包括：

——詢問公司管理層及其他相關人員，獲知他們是否知道一些舞弊，還可以詢問審計委員會，了解他們是怎樣在這方面進行監督的，直接詢問他對舞弊的看法；

——結合審計的階段性分析結果，實施同收入相關的分析性程序，因為大多數會計舞弊與收入的確認有關聯；

——考慮欺詐風險因素，包括舞弊的動機、機會；

* 識別欺詐導致的財務報表重大錯報風險。審計人員利用所有搜集的資料，評價欺詐可能導致的重大錯報風險，并判斷風險類別及影響范圍。

* 評估特定的審計風險。風險被識別以后，要充分考慮被審計單位的內部控制措施，在對內部控制的設計合理性與運行有效性進行評價后，進行風險評價（減少還是加劇了風險），根據評估結果評估特定的審計風險。

* 審計人員根據評估結果調整審計工作。主要包括：對審計計劃總體上做出適當調整；對即將執行的審計程序的性質、時間和范圍做出適當調整；決定是否執行特定的審計程序，以便進一步確定是否存在由于管理層欺詐導致的財務報表重大錯報。

注冊會計師如果認為不可能實施審計程序以經濟充分地降低審計風險，就可以征求律師意見解除業務。

* 評估審計測試結果。根據審計程序和其他觀察取得的資料，結合審計差異的累計影響，對財務欺詐及其導致財務報表重大錯報的風險做出進一步判斷。

* 同公司管理層、審計委員會和其他相關各方就欺詐問題交換意見。

* 將注冊會計師對同欺詐相關的意見形成書面文件。

中國的審計如何應對 管理當局舞弊

通過對于美國第99號獨立審計準則及相關執行程序的分析，我認為，在我國目前環境下，會計執業界至少可以在以下方面加以改進，以增強審計程序揭示舞弊的有效性。

第一，考慮引進風險導向審計方法，對我國的獨立審計準則予以修訂，尤其是第8號《錯誤與舞弊》準則。例如可以考慮建設管理當局舞弊風險因子庫，這個因子庫可以根據客觀環境的變化適時更新，這樣做就有助審計人員在審計時作到心中有數。

第二，充分運用分析性程序。分析性程序在發現和檢查財務報告舞弊方面作用十分明顯，相當比例的財務報告舞弊的曝光最初緣于分析性程序中發現的線索。

根據美國SAS No.56的定義，分析性程序是由各種財務信息評價組成的，我國《獨立審計具體準則第11號——分析性復核》表述的比較具體，“分析性復核，是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異”。

任何嚴重的財務舞弊，如虛增巨額的銷售收入和應收賬款，都可能使企業的財務結構出現異常的狀態。只要審計人員通過分析性復核則可以輕易發現這種異常狀態，從而給投資者以嚴重的警示。例如，銀廣夏1999年主營業務毛利率約為43%，2000年更是達到64.17%，同屬農業行業擁有高技術背景的隆平高科2000年主營業務毛利率也只有36%。1999年銀廣夏凈利潤增長43%，2000年更是達到277%，與此不相協調的是，經營活動產生的現金凈流量1999年不增反而減少了約17%，2000年該指標僅比上年增加37%。主營業務毛利率的超常標高，利潤高速膨脹而同時沒有伴隨著盈利質量的改善，就很可能表明公司存在造假的可能性。

第三，對管理當局越權予以充分的關注。無論是風險導向審計還是制度基礎審計，審計人員都必須依賴于被審計單位的內部控制評價。這樣就存在一種風險，那就是被審計單位的內部控制“看上去很美”，實際上，再好的內部控制也是由人執行的，管理當局可以利用職權踐踏、規避內部控制以達到其舞弊目的。因此，SAS 99認為，無論對被審計對象內部控制及特定的審計風險的評價結果如何，審計人員都必須執行特定的審計程序，以便進一步確定是否存在由于管理層欺詐導致的財務報表重大錯報。

第四，可以借鑒舞弊專門審計的特點，重新詮釋職業謹慎的含義，不再要求注冊會計師對于管理當局的誠信度保持中立的態度。任何一個職業其應承擔的責任與社會地位之間有直接的關系。就注冊會計師而言，只有當其準備承擔起責任并對因未能滿足規定的要求所引起的后果負責，其社會地位和職業能力才會被認可，否則他們的審計報告毫無意義，也就無所謂什么社會地位和責任可言。同時，我們也應意識到，假與非假這一問題不僅僅與審計有關，而且涉及到公司治理、社會環境等方方面面的問題，要想解決這一問題有賴于全社會各方面的努力。

（作者單位為上海海運學院經濟管理學院）