新會計準則所得稅變化分析

　　摘要　本文對新會計準則中所得稅的四大變化進行探討，以便人們更深刻地理解、運用新準則。
　　關鍵詞　企業；新會計準則；暫時性差異；稅法
　　
　　在新準則下，所得稅的會計目的。是通過比較資產、負債等項目，按照企業會計準則規定確立的賬面價值與按稅法規定確定的計稅基礎之間的差異。將差異的所得稅影響確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，并在此基礎上確定所得稅費用。
　　
　　一、資產負債表債務法取代了利潤表債務法
　　
　　新準則中遞延所得稅的核算方法采用資產負債表債務法。這是一種對暫時性差異進行跨期核算的會計方法。舊制度中所得稅的核算方法有應付稅款法和納稅影響會計法兩類，其中納稅影響會計法又可分為遞延法和債務法(又稱利潤表債務法)。由于新準則中所要規范的暫時性差異來源于資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間的差異，暫時性差異主要表現為應納稅暫時性差異，存在的可抵扣暫時性差異較少，兩者相抵后仍為應納稅暫時性差異，因此，對企業而言，暫時性差異往往表現為未來的一種債務。舊制度的債務法之所以稱為利潤表債務法。原因在于它只是核算時間性差異對企業所得稅的影響，不能處理非時間性差異的暫時性差異，而時間性差異是基于會計和稅法雙方在收入、費用上入賬時間不同而形成的利潤差異，當稅率發生變化或開征新稅時，都需要調整已發生的時間性差異對所得稅的影響。新所得稅準則以資產負債表為會計重心，資產負債的定義、確認和計量成為財務會計研究的核心內容，資產負債表的邏輯合理性受到重視，不允許不符合資產、負債定義的任何項目列入資產負債表。隨著我國經濟的發展，企業跨國經營、整體資產轉讓或置換、兼并或重組、合并或分立等復雜經濟事項日益增多，勢必產生大量非時間性差異的暫時性差異。遞延法和利潤表債務法均無法反映和處理這些差異。而資產負債表債務法可核算所有的暫時性差異，包括時間性差異和非時間性差異能轉回的差異。通過對暫時性差異的處理和披露，能充分反映企業所得稅的核算和繳納過程，為會計信息使用者提供大量有使用價值的信息。因此，隨著暫時性差異取代時間性差異，資產負債表債務法必然將取代利潤表債務法。
　　
　　二、暫時性差異取代時間性差異
　　
　　新準則所得稅核算對象注重由原來的永久性差異、時間性差異轉為暫時性差異。永久性差異和時間性差異是從利潤表的角度考察稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異；而暫時性差異是從資產負債表的角度考察資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異，兩者有很大差別。這兩種差異的共同點是時間性，即：在一定的時間范圍內會計和稅法之間存在差異，在該范圍以外，會計和稅法之間不存在差異。其區別在于：1.時間性差異是由于對收益、費用和損失項目的財務會計確認和稅法確認的期間不同造成的。包括同一期間確認金額不同、分布的期間長短不同；而暫時性差異是由于資產負債表上資產和負債的計稅基礎與賬面價值不同造成的。2.暫時性差異是所得稅會計中資產負債表債務法下的應用概念，時間性差異是所得稅會計中利潤表債務法下的應用概念。3.時間性差異范圍小于暫時性差異，暫時性差異包括時間性差異。但是，會計核算強調權責發生制和配比原則，而稅法對收入費用的核算則強調收付實現制，因此會計上所提供的資產、負債、收入、費用與稅法所確認的資產、負債、收入、費用也不相同，其中最根本的差異在于資產、負債的差異。某一期間可能存在暫時性差異。但不一定存在時間性差異；如果存在時間性差異。則必然存在暫時性差異。可見，時間性差異強調的是差異的形成與轉回，而暫時性差異強調差異的內容；時間性差異揭示某個時期內存在的此類差異，而暫時性差異揭示某個時點上存在的此類差異；時間性差異只反映雙方在收入、費用確認和計量時間上存在的差異，它并沒有揭示雙方在資產、負債上的所有差異，不能完整、全面地反映會計與稅法之間的差異，而暫時性差異包括所有時間性差異和非時間性差異，它能夠反映會計和稅法雙方存在的所有差異，可以給會計信息使用者提供比較全面的信息。可見，采用暫時性差異理所當然就成為國際會計發展的一種趨勢。
　　
　　三、虧損產生的稅前抵扣問題
　　
　　我國稅法允許企業虧損向后遞延彌補五年，舊會計準則關于所得稅處理規定中對可結轉以后年度的可彌補虧損，在虧損彌補當期不確認遞延所得稅利益；新會計準則要求企業對能夠結轉以后年度的可抵扣虧損。應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。這樣，企業要對該可抵扣暫時性差異是否能在五年內的應納稅所得額充分轉回作出評估，如果不能。企業不應確認遞延所得稅資產。筆者認為：企業的虧損基本上屬于經營性虧損，非常損失導致當期虧損的現象很少。在經營性虧損的情況下。任何財務人員或企業管理層都無法準確判斷企業在未來五年是否有足夠的應稅利潤可供抵扣。同時，這種判斷帶有較強的主觀性，這就需要會計人員擁有較強的職業判斷能力。
　　
　　四、報表列示問題
　　
　　新準則規定，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中列示。但是在實際工作中。有的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債是由流動資產、流動負債的賬面價值與稅法上的計稅基礎不同引起的：有的是由長期資產、長期負債的賬面價值與稅法上的計稅基礎不同引起的，將它們都作為非流動資產或非流動負債在報表上列示是不合理的，而且混淆了不同資產、負債對未來財務狀況的不同影響，容易引起決策上的失誤。美國財務會計準則規定，遞延所得稅資產或負債分為流動項目和非流動項網在資產負債表上列示，同屬流動性項目的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債可以相互抵銷后在報表中列報；而同屬于非流動性項目的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債也可以相互抵銷后在報表中列報；但屬于流動性項目或屬于非流動性項目的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債不可以進行抵銷。筆者認為：美國準則的規定比較合乎情理，可以真實地反映不同類的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債對流動資產、長期資產和流動負債、長期負債的影響，值得學