事業單位成本管理與公益成本核算研究

0 引言

事業單位在運營管理過程中主要承擔經濟社會發展過程中的公益性任務，以履行社會公益性職責為中心，以從事符合自身業務特點的經營管理職能為外延，促進當地經濟社會發展。如何開展、加強事業單位成本管理核算，尤其是履行公益性職責產生的公益性成本管理核算，從根本上改變過去把履行社會公益性職責產生的公益成本籠統地費用化處理的方法，從而相對準確地核算事業單位的公益成本和生產經營成本，識別混在經營成本中的公益成本費用，精準核算從事經營業務產生的成本，提高經營業務的生產經營效益，從而提高事業單位生產經營性產品在市場中的競爭力，是目前事業單位成本管理核算亟須研究的課題。

財政部在2024年11月29日出臺了《關于全面深化管理會計應用的指導意見》（以下簡稱《管理會計指導意見》），要求堅持創新引領，不斷推進管理會計理論創新、工具創新、技術創新和應用領域創新等;堅持問題導向，著力破解當前管理會計應用的重點難點問題，填補斷層、促進融合、提質增效；堅持分類施策，充分考慮各單位在行業、性質、規模、發展階段、管理模式、信息化水平等方面的差異，因地制宜、分類指導，推動各單位建立與應用環境和自身特征相適應的管理會計體系[1]。2019年12月，財政部印發《事業單位成本核算基本指引》（以下簡稱《成本核算指引》），要求事業單位加強成本核算工作，提升單位內部管理水平和運行效率，夯實績效管理基礎[2]

以上政策的實施為事業單位成本管理的現代化，成本核算的規范化、制度化提供了依據?；诖耍瑢κ聵I單位日常運行過程中公益成本和經營成本之間的管理、分攤、核算，以Q管理服務中心為例進行研究。

1Q中心概況

Q管理服務中心（以下簡稱“Q中心”）為公益二類事業單位，內設辦公室、計劃財務部、工程管理部、灌區管理部、綜合服務部、水資源部6個科室，負責管理的大（二）型水庫總庫容為4.12億 m³ 。Q中心日常運行管理的主要職責為：防汛抗旱、水資源管理保護、水生態環境保護等社會公益職能，同時負責水力發電、城鎮供水、漁業養殖等生產經營業務。根據該中心承擔的社會公益性管理職責和經營管理費用保障的實際情況，以前傳統的以管理費、業務活動費等分類核算為主的核算方法不適應政策對成本管理核算的要求，更不能適應該中心以提供公益服務為主要業務所發生的公益成本管理和核算要求。Q中心以《管理會計應用指導意見》和《成本核算指引》的實施為契機，根據政策對事業單位管理過程中成本管理、績效評價的要求，引用成熟的管理會計理論、經驗，結合事業單位實際運營情況，在遵守政府會計制度要求的基礎上，采用成本管理輔助臺賬的形式，對成本控制的不同階段、不同管理需求進行了分類，見表1。

表1Q中心對成本的分類

2 《管理會計指導意見》在Q中心的應用

2.1按生產和運行管理過程對成本的分類

根據表1的分類，對生產和運行管理過程中，Q中心某年度收入、成本及對應費用明細進行具體歸類，見表2。

（單位：元）

表2Q中心某年度收入、成本及對應費用明細

2.1.1生產成本和管理費用

從效益核算角度，Q中心將生產過程中的成本分為兩類，一是生產成本，核算生產過程中投入發電、供水、養殖等經營項目相關產品或服務的成本[3]，如消耗的直接材料、直接工資、其他直接支出和費用;二是管理費用，核算生產過程中發生在以上經營項目的管理費用（包括其他費用）。這種分類方法主要用于核算經營實際發生的成本、費用，并將單位相關成本、費用納入生產成本和管理費用明細賬中核算。

2.1.2 業務活動費用和經營費用

從費用核算角度，Q中心將運行管理過程中的成本分為業務活動費用和經營費用。業務活動費用指Q中心維持運行需要的固定支出的成本，包括大壩、副壩、溢洪等設施的折舊等費用；經營費用既指Q中心各種經營業務發生的成本，又指經營業務與提供公益性服務一起發生的成本，例如電站的折舊費、電站人員費用、公用資產維修養護等。該分類主要用于歸集運行管理過程中發生的成本費用，為準確核算不同項自共用的成本費用打下基礎。

2.2按管理職責分類

為建立財務成本管理的新理念[4]，Q中心將成本按照主任、副主任、各室部負責人、室部工作人員不同管理權限、職責、責任層級，分為可控成本和不可控成本，并分別設3個級別?？煽爻杀局父鶕芾砺氊煼秶鷥劝l生的、在管理權限內可控制的成本費用，在不同管理層級具有相對性；不可控成本指根據部門管理管理職責范圍以外發生的、在管理權限外不可控制的成本費用。相對于工作職責來劃分的、對于本級管理部門的不可控成本，在上一級管理部門很可能是可控成本。該分類主要用于單位內部各管理主體、業務科室進行日常成本控制時，明確各層級管理主體的管理責任，從而達到最優效益管理目標。

2.3 按績效考核分類

預算管理在Q中心保障資金的合理使用、提升資源配置效率及推動單位整體發展方面具有重要意義[5]按照在單位預算、決算、考核不同階段的績效考核將成本分為預算成本和實際成本。預算成本指根據部門管理職責、成本控制目標預先制定單位預算成本，根據管理需要細化到各級管理主體和個人，在預算編制、決算時使用；實際成本指運行管理過程中各管理主體、科室和個人實際發生的成本費用，供單位決算編制、績效考核時使用。該分類主要用于財務等管理科室進行預算、決算、績效考核等管理方面工作。

2.4按項目決策分類

Q中心在項目預測、決策過程中，根據備選方案進行項目決策時，將成本分為：項目相關成本和項目非相關成本。項目相關成本指，對可行方案進行優選決策時，所考慮的未來很可能發生的與項目相關的成本，在進行項目決策時作為項目投資總成本；項目非相關成本指，在選擇項目可行方案時成本已經或即將發生，但對項目整體效益不產生影響的成本，即該成本費用的發生與項目無關、在對該可行方案進行選擇時可不加考慮的成本。該分類主要用于單位進行生產經營、公共服務項目選擇時，提供決策依據。

3 《成本核算指引》在Q中心的應用

3.1Q中心成本費用的產生

按照《成本核算指引》對事業單位多維度、多層次地確定成本核算對象的要求，根據Q中心運營管理特點，將校核洪水位和汛期限制水位分別對應的調洪庫容和汛中限制庫容應用到公益性成本和生產經營成本分配核算過程中。校核洪水位以下的水庫容積稱為總庫容，是一項表示水庫工程規模的代表性指標，作為劃分水庫等級、確定工程安全標準的重要依據；汛期限制水位是汛期為水庫上、下游防洪及水庫安全預留調洪庫容或為保持必要的調節庫容及控制泥沙淤積而設立的水庫正常運行允許的最高蓄水位。其他事業單位可以根據日常運營管理特點，根據成本核算的相關性、重要性、可比性等原則，選擇適合本單位成本核算的分配對象。

Q中心主要水工建筑物由主壩、副壩、溢洪閘、溢洪道、放水洞、電站、灌溉渠道、渠道水閘組成，以上建筑物都直接或者間接的為社會公益性和單位經營業務提供服務。例如主壩、副壩、溢洪閘和溢洪道作為Q中心主要建筑工程，承擔著攔蓄洪水的職責，保護下游人民群眾生命財產安全的同時，為生產經營活動提供基本保障；放水洞和電站承擔著正常調節水庫水位庫容的同時為電站發電提供供水服務，同時為灌溉供水和補充河道及地下水資源服務；灌溉渠道和灌溉渠道水閘即為農業灌溉服務，也同時補充渠道輻射地區的地下水資源，通過以上各建筑物的多層側多維度功能分析可以看出，Q中心的主要建筑物都承擔著公益性和多重經營性的職責，以前單純的費用核算方式已不適應指引對成本管理核算的多層次、多維度要求，也不符合成本核算的可靠性、適應性原則。在Q中心日常發生的生產管理費用中，主壩、副壩、溢洪閘、溢洪道等主要建筑物按照校核洪水位對應總庫容標準建設，其相應的資產維修養護費用、折舊、人員經費等成本費用與水庫總庫容相配套。雖然大部分功能水位對應的功能庫容相互重疊，但各功能庫容除承擔相應功能外，還承擔攔蓄洪水作用，都兼具公益性功能。從水庫功能上看，以相對靜態的水庫總庫容為分配基準進行成本分配核算，符合成本核算的相關性原則、適應性原則。因Q中心主要職能以公益性為主，以水庫總庫容為基準分攤公益成本符合成本核算的重要性原則。

3.2根據特征水位庫容對成本進行第一次分配

根據Q中心業務活動費用、經營費用多維度服務各項目的實際情況，結合水庫承擔的功能作用，按照水庫工程技術特征表載明的水庫特征水位對應的特征庫容為分配基數分配相應的成本費用，Q中心特征水位、庫容關系見表3。

表3Q中心特征水位、庫容關系

數據來源：參考文獻［6]。

具體分配方法為：Q中心以水庫校核洪水位對應的總庫容為分配基數，按照汛中限制水位以上至校核洪位對應的調洪水庫容占總庫容的比例分攤的經營費用作為公共服務的公益成本；按照汛中限制水位以下庫容占總庫容的比例分配的經營費用作為經營項目成本。這種根據水庫設計的相應水位對應相應功能的庫容將成本費用在經營項目和公益服務項目之間進行第一次分配，既有合理合規的分配依據，也符合成本核算相關性原則見表4。

表4Q中心成本、費用第一次分配

3.3根據業務活動費用對成本進行第二次分配

根據Q中心單一水源供水產生的業務活動費用多維度服務對象，將業務活動費用在經營項目和公益服務項目之間進行第二次分配。利用騰空防洪庫容棄水發電產生的收入和公益服務收入分別占兩者之和的比例將業務活動費用再次進行分配。經過此次分配，充分體現了Q中心日常運行中以公共服務為主的公益性職能，符合成本核算重要性原則（見表5）。

表5Q中心成本、費用第二次分配

3.4根據單一來源供水對成本進行第三次分配

Q中心不同項目的單一來源供水都發生成本，按照各經營成本占總成本的比例再次分配各經營項目承擔的經營費用。將第一次分配到經營項目的經營費用第三次在各經營項目成本之間進行分配核算。經過第三次成本分配，各經營項目生產成本更加準確，符合成本核算適應性原則（見表6）。

3.5 成本核算匯總

根據特征水位庫容功能，將Q中心成本費用按照產生的水位庫容功能多層次和收入的多維度進行3次分配核算，依規、科學、合理、準確核算出Q中心公益成本為7938439.27元。將Q中心全部成本費用核算進行匯總，見表7。

表6Q中心成本、費用第三次分配

4結語

近年來，事業單位成本管理和成本核算，尤其是公益成本核算是財務管理工作的短板，Q中心根據財政部對事業單位成本管理、核算提出的最新要求，突破事業單位傳統費用核算框架束縛，努力鉆研適合自身發展的管理會計應用方式和成本核算方法，解決了該類事業單位提供的公共服務發生的公益成本無法核算的問題，為其他不同性質的事業單位公益成本核算研究出一條行之有效的路徑，為事業單位建立現代化的財務管理方法做出了有益探索。

參考文獻

[1］財政部．關于全面深化管理會計應用的指導意見：財會［2024]24號［A/0L].（2024-11-29）[2024-12-04].https：//www.gov.cn/zhengce/zhengceku/202412/content_6993093.htm.

[2］財政部．關于印發《事業單位成本核算基本指引》的通知：財會[2019]25號[A/0L].（2019-12-25）[2024-12-04]．ht-tps：//www.gov.cn/xinwen/2019-12/25/content_5463943.htm.

[3］李昊桑，企業財務成本控制與管理問題分析[J]，中國管理信息化，2020（13）：60-61

[4］冉倩旖，基于新會計準則下的企業財務成本控制研究［J]，中國集體經濟，2021（8）：148-149

［5］張雪嬌．行政事業單位預算管理優化策略研究［J]．天津經濟，2024（9）：63-65.

[6］青嶺水庫志編纂委員會．青嶺水庫志［M]．北京：中華書局，2000.

收稿日期：2024-12-04

作者簡介：

孫緒周，男，1972年生，本科，高級會計師，主要研究方向：事業單位財務管理、管理會計、內部控制。

孫慧，女，1997年生，碩士研究生在讀，統計師，主要研究方向：經濟統計分析。

劉璐，女，1984年生，本科，經濟師，主要研究方向：事業單位財務管理、內部控制。