普華永道與恒大地產審計案例：職業道德的失守與啟示

0 引言

在現代市場經濟體系中，審計人員扮演著企業財務信息真實性“守護者”的角色，其堅守誠信、客觀性和獨立性原則，對于維護資本市場秩序和保護投資者利益至關重要。普華永道中天會計師事務所（以下簡稱“普華永道”）作為國際知名的會計師事務所，在審計恒大地產集團有限公司（以下簡稱“恒大地產”）的過程中，未能恪守這些基本原則，出具了虛假的審計報告，嚴重損害了審計行業的公信力和資本市場的健康發展。這一事件不僅引發了審計人員對審計職業道德的深刻反思，而且凸顯了加強審計監管和提升審計透明度的緊迫性。

1職業道德基本原則

會計職業道德基本原則的核心目的在于規范注冊會計師在執業過程中的行為準則，通過明確的道德標準來引導注冊會計師的行為，從而有效提升整個注冊會計師行業的職業道德水準，為社會提供高質量、高信譽的專業服務，具體見圖1。

在審計中，誠信原則是維護審計質量和公信力的根本，它要求審計人員在執行審計工作時保持正直、誠實可信，確保審計結果的真實性和可靠性；客觀公正原則是審計工作的核心，它要求審計人員在工作中保持獨立性，避免偏見、利益沖突或外界不當影響，以確保職業判斷的公正性和審計結論的可靠性；獨立性原則對確保審計意見的客觀性和可信度至關重要，它要求審計人員在執行審計和審閱業務，以及其他鑒證業務時，應當從實質上和形態上保持獨立性，不得因任何利害關系而影響其客觀公正；專業勝任能力原則要求審計人員不應承接不能勝任的業務；勤勉盡責原則要求審計人員遵守法律法規、相關職業準則的要求并保持應有的職業懷疑，認真、全面、及時地完成工作任務[1]；保密原則是職業倫理框架的核心組成部分，它體現了對客戶隱私的尊重和對職業責任的承擔，要求審計人員在職業活動中對客戶的個人信息、商業機密、技術數據、內部文件等敏感信息保密；良好職業行為原則要求審計人員應當遵守相關法律法規，避免發生任何可能損害職業聲譽的行為。

2案例分析

2.1 恒大地產發展歷程

恒大地產于1996年在廣州創立，1999年成為廣州地產企業10強之一；從2003年開始，恒大地產實施集團化管理，確立了“民生地產”的定位并快速深入人心，為業務在全國的拓展奠定了基礎；2006年，恒大地產成為中國房地產企業20強；2009年，恒大地產在香港上市，成為香港市值最高的內地房地產企業;2013年，恒大地產銷售額首次突破千億元，核心指標連續5年實現平均 30% 以上的增長；2016年，恒大地產躋身《財富》“世界500強”榜單，并成為全球銷售額第一大房地產企業；2021—2023年，恒大地產完成從地產向“多元產業 + 數字科技”的轉型，旗下擁有八大產業，構建了科技數字閉環，為眾多客戶提供全方位服務。恒大地產發展歷程見圖2。

2.2恒大地產的違法事實和被處罰情況

2024年5月21日，中國證監會正式公布了對恒大地產及其相關責任人員的行政處罰通知。經過詳細調查，確認了以下3項違法行為：一是恒大地產在2019年和2020年的年度財務報告中，通過提前確認收入的手段進行財務造假。具體來說，2019年虛報2139.89億元的收入，這一數字占當年該公司總收入的50.14% ；同時虛增利潤407.22億元，占當年該公司總利潤的 63.31% 。2020年虛報的收入更是高達3501.57億元，占當年該公司總收入的 78.54% ；虛增利潤512.89億元，占當年該公司總利潤的 86.88% 。二是恒大地產在公開發行公司債券過程中存在欺詐行為，特別是在2020年5月至2021年4月期間發行的債券，其公告文件中引用了上述虛假的年度財務數據。三是恒大地產未能按照規定及時披露相關信息，包括2021年和2022年的年度報告及2022年的中期報告，同時，對于重大的訴訟仲裁案件和未能清償的到期債務情況也未進行合規披露。針對這些違法行為，中國證監會對恒大地產做出了相應的處罰，具體處罰情況見表1。

(數據來源：恒大地產官網)

2.3普華永道的違法事實和被處罰情況

2024年9月6日，中國證監會宣布了普華永道在負責恒大地產年報及債券發行審計工作中未勤勉盡責的違法事實。一是普華永道出具的恒大地產2019 年、2020年審計報告存在虛假記載，為恒大地產發行“20恒大02”“20恒大03”“20恒大04”“20恒大05”“21恒大01”等債券出具的文件存在虛假記載。二是普華永道在相關審計工作中未勤勉盡責，未保持應有的職業懷疑，未合理評估營業收入存在的舞弊風險，在恒大地產協商替換審計樣本時，未識別、評估是否存在重大舞弊風險因素，底稿記錄與實際執行情況存在大量不一致情形，工作底稿可靠性存疑；在審計范圍嚴重受限情況下，未采取進一步應對措施消除影響;現場觀察程序未獲得充分適當的審計證據，審計程序執行明顯不到位；現場觀察項目大部分實際未竣工交付，現場觀察程序失效；復核程序完全失效；收入確認的文件檢查程序執行失效。針對上述違法事實，中國證監會對普華永道的違法行為進行了處罰，具體處罰情況見表2。

3審計職業道德違規事項詳述

3.1 誠信原則的違反實例

恒大地產披露的2019年、2020年年度報告存在虛增收入和利潤等行為，構成虛假記載違法。經查，普華永道對恒大地產2019年、2020年年報均出具了標準無保留意見的審計報告，普華永道出具的上述審計報告存在虛假記載。恒大地產發行“20恒大02”“20 恒大03”“20恒大04”“20恒大05”“21恒大01”5只債券期間，其公告的發行文件中引用了含有不實信息的2019年與2020年年度報告數據，構成欺詐發行違法。普華永道為恒大地產發行上述5只債券的募集說明書及其摘要分別出具了《會計師事務所聲明》。經過審查，普華永道及簽字注冊會計師確認募集說明書及其摘要，因完整、準確地引用經審計的2019年、2020年年度財務報表的內容而在相應部分出現虛假記載、誤導性陳述或重大遺漏，使得上述報告的真實性、準確性和完整性存疑。

3.2 客觀性和獨立性原則的違反分析

普華永道在審計恒大地產的財務報表時，未能保持必要的職業懷疑，嚴重損害了其審計工作的獨立性。由于缺少質疑的態度和警覺性，普華永道在關鍵審計領域如收人確認、成本核算、投資性房地產確認等的設計和實施上存在重大缺陷，未能有效識別和評估可能的財務報表錯報風險，沒有對矛盾的審計證據提出質疑，未能客觀評價恒大地產管理層和治理層的誠信，導致未能發現重大會計差錯，如“明股實債”融資方式和合并財務報表范圍的不準確問題。值得一提的是，普華永道甚至為恒大地產編制了合并財務報表，并編制了虛增利潤的調整分錄，直接參與了財務報表的編制過程，而非保持獨立審計的角色，最終導致虛假審計報告的產生，嚴重損害了投資者和其他利益相關者的信任，對資本市場的健康發展造成了負面影響。

3.3專業勝任能力和勤勉盡責原則的違反分析

3.3.1未保持應有的職業懷疑，未合理評估營業收入存在的舞風險

在審計過程中，普華永道未能對恒大地產的營業收入數據保持必要的警覺和質疑態度。面對如此龐大的企業及復雜的業務收人結構，普華永道理應深入探究收入的真實性與合理性，但其未對其中可能存在的舞弊風險進行全面、合理的評估。對于一些收入確認時點的合理性和收入來源的可靠性等關鍵問題，普華永道沒有進行充分的調查和分析，從而未能及時發現恒大地產通過提前確認收入等方式進行財務造假的跡象，使審計工作失去了應有的風險防范功能，并為后續虛假審計報告的產生埋下了隱患。

3.3.2未保持應有的職業懷疑，在恒大地產協商替換審計樣本時，未識別、評估是否存在重大舞弊風險因素

當恒大地產提出替換審計樣本的要求時，普華永道沒有堅守職業懷疑原則對替換樣本的真實意圖和潛在風險進行深入探究。正常情況下，審計樣本的選取應遵循科學隨機且具有代表性的原則，任何對樣本的調整都可能影響審計結論的準確性。然而，普華永道在面對恒大地產的協商時輕易地接受了替換請求，沒有對替換后的樣本是否存在被操控以掩蓋舞弊行為的風險進行識別和評估。這種對審計樣本關鍵環節的疏忽嚴重損害了審計工作的客觀性和公正性，使審計結果無法真實反映恒大地產的財務狀況。

3.3.3底稿記錄與實際執行情況存在大量不一致情形，工作底稿可靠性存疑

審計工作底稿是記錄審計過程和審計證據的重要載體，其真實性和完整性直接關系到審計結論的可信度。在普華永道的此次審計工作中，底稿記錄與實際執行情況出現了大量不一致的情形。這極有可能是審計人員在實際操作中并未嚴格按照預先確定的審計計劃和程序進行或在記錄過程中存在隨意性、不嚴謹的情況。對于一些關鍵審計程序的執行情況，底稿中未能如實記錄實際的審計步驟、獲取的證據及發現的問題等，導致工作底稿無法真實、準確地反映審計工作的全貌，其可靠性受到嚴重質疑，進而影響了整個審計項目的質量。

3.3.4在審計范圍嚴重受限情況下，未采取進一步應對措施消除影響

審計范圍的完整性對于確保審計結果的全面性和準確性至關重要。當出現審計范圍受限的情況時，審計人員應積極采取措施，通過替代程序或其他方法來彌補受限部分對審計結論可能造成的影響。然而，普華永道在對恒大地產的審計中，面對審計范圍嚴重受限的困境，卻沒有采取有效的應對措施。對于一些無法獲取充分審計證據的領域，也沒有通過增加其他相關證據的收集、擴大審計范圍至關聯方或采用其他合理的替代程序等方式來消除影響，而是放任這種受限狀態存在，導致審計結論缺乏應有的支撐，且無法全面、準確地反映恒大地產的真實財務狀況。

3.3.5現場觀察程序未獲得充分適當的審計證據，審計程序執行明顯不到位

現場觀察是審計過程中獲取直接、一手證據的重要手段，有助于審計人員直觀地了解企業的生產經營狀況、項目進展情況等。但在此次審計中，現場觀察程序未能獲得充分適當的審計證據。這表明審計人員在執行現場觀察時，可能沒有明確觀察的重點和目標，沒有制訂詳細的觀察計劃，或者在觀察過程中缺乏專業性和敏銳性，未能發現關鍵問題和異常情況。對于恒大地產的一些重要在建項目，現場觀察可能只是流于形式，沒有對項目的實際進度、質量狀況、成本控制等方面進行深入、細致的觀察和記錄，導致獲取的證據無法為審計結論提供有力支持，審計程序的執行明顯不到位。

3.3.6現場觀察項目大部分實際未竣工交付，現場觀察程序失效

更嚴重的是，現場觀察的項目大部分實際上并未竣工交付，這使整個現場觀察程序徹底失效。在這種情況下，普華永道仍然依據這些不實的現場觀察結果得出審計判斷和結論，顯然是極不合理的。未竣工交付的項目在成本核算、收人確認等方面都可能存在較大的不確定性和風險，而普華永道未能識別這一關鍵問題，導致審計工作失去了對重要項目的真實把控，無法準確評估其對恒大地產財務報表的影響，嚴重損害了審計工作的質量和公信力。

3.3.7 復核程序完全失效

復核程序作為審計質量控制的重要環節，可以及時發現審計過程中存在的問題和錯誤，并確保審計結論的準確性，但在此次審計中卻完全失效。導致這種情況的原因可能是復核人員未能認真履行對審計工作底稿、審計證據及審計結論等進行細致、全面復核的職責；或者復核機制本身存在缺陷，無法有效發揮監督和糾錯的作用，對于一些關鍵審計事項的判斷和處理，復核人員可能沒有提出合理的質疑和建議，從而導致錯誤的審計結論得以通過復核環節，最終呈現在審計報告中，使整個審計項目的質量失去了最后一道防線。

3.3.8收入確認的文件檢查程序執行失效

收入確認是財務報表審計的核心內容之一，準確的收入確認對于反映企業的經營成果和財務狀況至關重要。普華永道在對恒大地產收入確認的文件檢查程序執行中卻完全失效。這可能表現為未對收入確認的關鍵文件進行全面、細致的檢查，如銷售合同、發票、交付憑證等；或者在檢查過程中未能識別文件中合同條款與實際執行情況不符、發票金額與賬面記錄不一致等異常情況。由于文件檢查程序的失效，普華永道未能準確判斷恒大地產收入確認的時點和金額是否符合會計準則的要求，進而使財務報表中的收入數據嚴重失實，影響了審計報告的真實性和可靠性。

3.4 良好職業行為原則的違反分析

良好職業行為原則要求審計人員應當遵守相關法律法規，避免發生任何可能損害職業聲譽的行為[2]而普華永道的涉事會計師湯振峰、朱立為、蔡秀娟存在“良好職業行為原則”缺失，沒有勤勉盡責地審計恒大地產的財務年報，最終導致其東窗事發，恒大地產從房地產龍頭企業跌落神壇，普華永道的公信力也明顯下滑。這不但對房地產行業造成了不良影響，而且使公眾對負責審計恒大地產的會計師事務所及注冊會計師產生了懷疑。

4審計職業道德框架的實踐應用

審計職業道德概念框架是一種思路和方法體系，旨在幫助注冊會計師識別對職業道德基本原則產生不利影響的情況；評估不利影響的嚴重程度；必要時采取適當的防范措施，消除或減輕這些不利影響，使其處于可接受范圍內。具體框架見圖3。

4.1 不利影響的識別機制

在審計恒大地產的過程中，審計人員應實施包括詢問、分析、觀察和檢查等手段，執行風險評估程序，以識別和評估重大錯報風險[3]。審計人員需要了解被審計單位的內部控制環境，以識別可能對獨立性產生不利影響的因素。職業懷疑態度要求審計人員對可能表明錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺，并審慎評價審計證據和客觀評價管理層[4]。在會計師事務所和項目組層面，審計人員應強化保持職業懷疑的必要性與評價項目組的獨立性。監管機構的溝通確保了審計工作的透明度和公正性。出具審計報告時應確保已進行恰當的咨詢，咨詢的結論已得到適當執行并充分記錄。

然而，在審計恒大地產時，普華永道未能充分執行風險評估程序，從而未能識別和評估可能影響客觀性和獨立性的重大錯報風險。同時，普華永道在會計師事務所和項目組層面未能有效強化職業懷疑的必要性，從而未能識別和消除自身利益、自我評價、過度推介、密切關系和外在壓力等因素導致的不利影響。此外，其在審計報告出具過程中，未能確保咨詢結論得到適當執行和充分記錄。這些因素共同導致了審計獨立性受損，影響了審計結果的客觀性和可信度。

4.2 不利影響的評估策略

普華永道在審計過程中應從6個方面評估和改善內部控制，以減少不利影響，同時確保審計報告的獨立性和客觀性。 ① 根據《中國注冊會計師審計準則問題解答第1號——職業懷疑》，職業懷疑要求注冊會計師在審計過程中審慎評價審計證據，對可能表明錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺，并在懷疑信息的可靠性或發現舞弊跡象時開展進一步調查。 ② 評估和改善內部控制包括對內部控制的設計和有效性進行評估。根據《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》，審計人員需要對被審計單位的內部控制進行了解和測試，以識別潛在的錯報風險，并提出改進建議。 ③ 根據《財政部行政處罰決定書》（財監法［2024］313號）所述，普華永道在恒大地產的審計中因喪失獨立性而受到處罰。這強調了審計機構在審計過程中必須避免利益沖突，從而確保審計意見不受外部因素的影響。④ 項目質量控制是確保審計工作合規性和質量的關鍵。而在普華永道審計恒大地產項目中，質量控制嚴重失效，且未能發現并糾正審計項目中存在的嚴重問題。⑤ 普華永道應持續推動審計人員職業發展和培訓，確保審計團隊具備必要的知識和技能，以此識別和應對審計過程中的不利影響。 ⑥ 普華永道應建立嚴格的工作底稿要求，以支持注冊會計師就所有相關財務報表認定得出結論，并在審計工作底稿中體現保持職業懷疑的過程。

4.3 不利影響的應對措施

內部管理與質量控制確保審計流程的規范性、審計證據的可靠性和審計程序的有效執行，包括對審計工作底稿的真實性和準確性進行嚴格審查。審計團隊應進行深入的盡職調查，對被審計單位的財務報表和相關業務進行詳細的核查。審計人員應具備足夠的專業能力和職業懷疑精神，以識別潛在的風險和問題。同時，審計團隊必須確保在執行審計工作時不受外部因素的影響和干擾，避免與被審計單位存在任何形式的利益沖突，從而維持審計意見的客觀性和公正性。在審計過程中，審計機構應建立有效的溝通機制，使得審計團隊成員之間及與被審計單位之間的信息流通順暢，及時發現和解決問題，提高審計效率。在提高團隊的工作積極性和創造力方面，審計機構可以通過設立科學的績效評估制度和激勵機制。審計機構還需要建立和完善包括分級控制和保障措施在內的審計質量控制機制，涉及審計全過程的質量管理，以確保審計質量的持續提升。

5審計職業道德的啟示與建議

5.1對被審計單位的建議

強化內部管控與內控機制建設，可以有效遏制管理層違規行為。以恒大地產為例，其以提前確認收入、虛假記載相關數據、未按規定披露相關信息等手段實現財務造假，凸顯出內控體系的嚴重漏洞。企業應著重保障內審部門的獨立性，其中包括部門設置、人員配備及工作執行等各個方面。內審部門要充分履行監督和檢查職責，及時察覺和處理各類問題，并向董事會或監事會如實匯報，推動整改舉措落地生根。除此之外，董事會與監事會也需嚴格恪守自身職責，杜絕權力濫用。

5.2對會計師事務所的建議

提升審計透明度是增強公眾信任的關鍵，主要措施為： ① 適當披露審計工作底稿，在增進公眾對審計程序理解的同時不違反保密原則； ② 公開審計報告和審計過程中發現的問題和相應的整改情況； ③ 定期進行審計質量評估并公示； ④ 審計標準的透明化，需要清晰界定審計過程中應遵循的標準和程序，確保審計的可預測性和一致性； ⑤ 公開審計項目團隊成員的信息，包括專業背景和審計經驗； ⑥ 完善合作機制，加強不同監管機構之間的合作，以實現更高效的監管；⑦ 充分利用審計結果，將其整改情況作為考核、任免、獎懲領導干部的重要依據，增強審計工作的影響力，構建一個更加健全和有效的審計監管體系。

5.3 對審計人員的建議

審計人員應增強職業懷疑精神，保持獨立性和客觀性，深入挖掘問題，避免被審計單位管理層或外部因素影響，在通過查閱憑證、詢問人員、實地查看等方式獲取充分證據的同時，對異常情況保持警覺。審計人員還應提升專業勝任能力，持續學習和更新知識，關注行業動態與風險，深人了解被審計單位所在行業特點，識別潛在審計風險點。在審計過程中，審計人員需加強審計程序執行，細化風險評估程序，強化實質性審計程序，確保審計工作的有效性。審計人員還需完善審計質量控制、建立質量復核機制、加強內部溝通與協作、提高審計報告質量、清晰表達審計意見、充分披露重大問題和風險并提供管理建議，從而助力企業改進內部控制、優化管理、提高效率，為企業可持續發展提供支持。

6 結語

審計獨立性的缺失導致普華永道未能獨立于被審計單位，反而參與編制合并財務報表，通過調整分錄虛增利潤，嚴重損害了審計意見的客觀性和公正性。缺乏必要的職業懷疑精神，使普華永道未能揭露恒大地產的“明股實債”融資方式和合并財務報表范圍的不準確性，未能充分質疑管理層提供的信息，掩蓋了真實的財務狀況。審計工作底稿的失真、現場走訪程序的失效和樣本選取范圍的失控進一步削弱了審計結論的可靠性。這些行為不僅嚴重侵蝕了法律和誠信基礎，而且損害了投資者的合法權益、破壞了市場信心。由此可見，審計職業道德在維護資本市場穩定和健康發展中具有關鍵作用[5]

參考文獻

［1］王凌智．注冊會計師未“勤勉盡責”表現分析：基于2016—2022年中國證監會行政處罰決定書［[J]．新會計，2023(9): 28-33.

[2］沈景景，劉俊萍．對康得新案背后審計職業懷疑缺失的反思[J].中國管理信息化，2021，24（5）：47-48.

［3］盧芷旸．“勤勉盡責”庇護下的故意“疏忽”：以立信所審計金亞科技為例［J]．財會研究，2020（9）：55-60，80.

[4］陳文君．會計職業道德框架概念的應用：以中興財所審計藍山科技失敗為例［J]．國際商務財會，2024（2）：73-76， 83.

[5］林江，宋京津，莊飛鵬，等．“長牙帶刺”嚴監嚴管 財會監督持續加力［J].財政監督，2024（19）：46-61.

收稿日期：2025-01-20

作者簡介：

賀海鵬，男，1996年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：智能化財務。

朱文杰，女，2003年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：智能化財務。

馮斌星，男，1968年生，博士研究生，教授，碩士研究生導師，主要研究方向：經濟發展戰略、金融中介效率與發展、互聯網金融。