海南自由貿易港跨境稅收爭議解決機制建構探究

摘 要：當前，海南自由貿易港建設處于起步階段，跨境稅收爭議的解決仍依賴行政與司法救濟途徑、相互協商程序。然而，隨著傳統跨境稅收爭議解決方式的長期實踐，其固有的缺陷日益凸顯，難以適應海南自貿港未來高速發展過程中多元化、復雜化的跨境稅收爭議形態，與海南自貿港的國際化戰略定位不適配。本文通過分析域外知名自由貿易港跨境稅收爭議解決機制的成功經驗，結合海南自貿港的獨特優勢及國際定位，立足海南自貿港自身實際情況提出建議，以期為構建符合海南自貿港特色的跨境稅收爭議解決機制體系提供創新性路徑。

關鍵詞：跨境稅收爭議機制；海南自由貿易港；相互協商程序；國際稅收協定

中圖分類號：F752.8 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2025）06（b）--04

1 引言

中共中央、國務院印發的《海南自由貿易港建設總體方案》（以下簡稱《總體方案》）提出，“加快建設高水平的中國特色自由貿易港”，標志著海南自由貿易港（以下簡稱海南自貿港）進入全面建設階段[1]。

2025年，海南島將初步建立以貿易自由便利和投資自由便利為重點的自由貿易港政策制度體系；2035年，實現貿易自由便利、投資自由便利、跨境資金流動自由便利、人員進出自由便利、運輸來往自由便利和數據安全有序流動；21世紀中葉，全面建成具有較強國際影響力的高水平自由貿易港[2]。

自貿港是由保稅區、自貿區及海關特殊監管區域等組合而成的綜合經濟區域，具有更高質量的發展前景與開放形態[3]。

隨著海南自貿港向著打造國際化、現代化、綜合性高水平自貿港目標的穩步邁進，因資本流動、服務提供等因素產生的跨境稅收爭議逐漸成為海南自貿港稅務發展的重要問題，相關配套機制亟須及時跟進。目前，海南自貿港的相關跨境稅收爭議解決機制尚未成熟，與其未來國際發展戰略定位不適配。本文嘗試以海南自貿港的跨境稅收爭議的發展趨勢為基礎，研究探討其現有跨境稅收爭議解決機制的利弊，通過透視其他國際知名自由貿易港相關跨境稅收爭議解決機制，突破固有框架，對海南自貿港的跨境稅收爭議解決機制的體系化建設提出新路徑。

2 海南自貿港目前面臨跨境稅收爭議解決機制的實踐困境

2.1 海南自由貿易港跨境稅收爭議現狀

現有對傳統的跨境稅收爭議的研究僅聚焦直接跨境稅收爭議及間接跨境稅收爭議，忽視了間接跨境稅收爭議產生的根本原因，海南自貿港的跨境稅收爭議亦存在此種情況。此外，海南自貿港的稅種、稅率等稅制問題也是產生跨境稅收爭議的原因。海南計劃將增值稅、消費稅、車輛購置稅、城市維護建設稅及教育費附加等稅費簡并為銷售稅，在貨物和服務零售環節征收[4]，未來實行多稅合一的銷售稅制度也將成為可能的實踐探索。海南自貿港的稅種、稅率等稅制問題與其他國家和地區存在差異，導致跨國納稅人對其稅收制度、政策等內容的理解產生偏差，由此產生的跨境稅收爭議必定逐漸增多。

2.2 當前海南自貿港跨境稅收爭議解決機制與其國際發展定位不適配

冗雜的司法救濟途徑不適應跨境稅收爭議解決靈活、簡便的要求。目前，針對發生于跨國納稅人與一國行政機關之間且未外溢的普通跨境稅收爭議，海南自貿港主要依據我國關于行政案件的規定，并根據自身發展特點建立企稅溝通渠道，為企業解讀跨境稅收政策、解答企業對政策執行口徑等方面的疑慮，及時響應企業涉稅訴求。現階段，跨境稅收爭議解決機制是國內法規定的司法救濟或行政救濟[5]。行政復議與行政訴訟作為海南自貿港目前解決普通跨境稅收爭議的主要方式，與一國之內的居民納稅人與稅務機關的稅收爭議處理方式無異。但由于傳統的行政復議及行政訴訟存在程序復雜、稅務人員與司法人員相互分立等特點，行政復議或訴訟周期較長，維權成本較高，走完復議流程可能會“磨光”跨境納稅人留抵退稅所帶來的時間利益[6]。然而，隨著海南自貿港的發展，出現了效率較低、周期較長的桎梏，無法滿足跨境稅收爭議解決所要求的靈活、便捷、高效的需求。

相互協商程序（Mutual Agreement Procedure，MAP）無法滿足海南自貿港特殊跨境稅收爭議的多元化需求。MAP應使主管當局不受國際既有程序規則的約束，通過MAP協商得出本國能夠接受的結論，并使結論在國內得到有效執行，一度被認為是解決跨境稅收協定爭議的最佳方法[7]。

MAP在長期適用中解決因國際稅收協定條款的解釋和適用而引發的爭議方面具有積極作用，但存在著納稅人缺乏當事人地位、協商結論缺乏透明度、案件解決耗時長等固有缺陷[8]。跨國納稅人并非MAP程序的參與方，其能否參與MAP，取決于締約國稅務機關的同意[9]，無法實現對納稅人權利的充分保障。MAP要求多個國家的稅收主管展開溝通、協商及談判，以及多輪的意見交換，復雜的環節使其存在明顯的協商周期冗長的問題。此外，MAP被約定在國家稅收協定中，適用于解決稅收協定爭端[10]，因而只解決部分跨境稅收爭議，對其他諸如稅收征管程序、稅收處罰等方面的跨境稅收爭議無法解決。

3 全球自由貿易港跨境稅收爭議解決機制的典型模式探究

3.1 中國粵港澳大灣區：聯合調解機制

隨著粵港澳大灣區建設的不斷推進，大量跨境企業不斷拓展跨境投資、經營合作、產業協同的深度與廣度。然而，不同稅收管轄權下的稅收政策存在差異，極易引發稅收爭議。傳統的MAP程序拖沓和結果的不確定性，是稅收爭議解決中面臨的主要問題[11]，當跨境稅收爭議發生時，經企業申請，國家稅務總局通過啟動相互協商程序與對方稅務機關協商解決。在此背景下，聯合調解機制應運而生，為保障納稅人權益、優化區域營商環境提供可能。

粵港澳三地聯合調解的合作已有多年歷史，粵港澳商事調解聯盟、橫琴新區國仲民商事調解中心、珠港澳商事爭議聯合調解中心等各機構成立的組織積極促進粵港澳調解合作，為粵港澳大灣區的商事活動提供了優質的法律保障[12]。調解啟動環節，納稅人在遭遇跨境稅收爭議后，可向所在地稅務機關或直接向聯合調解中心提出調解申請。受理后，調解中心迅速對案件進行分類，依據涉案金額、爭議復雜程度等因素，確定調解期限與參與人員。其間，調解人員會適時引入類似案例參考、稅法專家解讀等輔助手段，促使爭議雙方理性看待問題，縮小分歧。若達成調解協議，則當場簽訂書面協議，并由稅務機關備案，協議具有與行政處理決定同等法律效力，確保執行落地。聯合調解機制運行以來，已成功調解多起跨境稅收爭議案件。相比傳統的國內跨境稅收爭議救濟途徑，粵港澳大灣區的聯合調解機制更具靈活性、專業性、高效性。針對小微跨境爭議，一個月便可成功調解結束，效率更高，更符合自由貿易港跨境生態產業稅收爭議的實際需求。

3.2 阿聯酋迪拜港：稅收爭議解決委員會機制

為適應迪拜港經濟的多元化發展，企業數量和經濟活動日益頻繁，稅收收入在經濟中的比重逐漸增加，傳統MAP已不能滿足迪拜港跨境稅收爭議解決的需求。阿聯酋通過法律形式決定設立稅收爭端解決委員會（Tax Dispute Resolution Committee，TDRC）。迪拜稅收爭端解決委員會正式成立并在運作后對之前初次登記所提交的5份異議進行了整理。

在專業機構設置方面，迪拜稅收爭議解決委員會明確負責迪拜境內的稅收爭議案件，具有較強的專業性和獨立性。納稅人可在規定時間內將異議提交給迪拜稅收爭議解決委員會的稅收爭議解決部門，稅收爭議解決部門在收到異議后的兩個工作日內將其登記并分配給相應的委員會。委員會在收到案件后，需在最長40個工作日內作出裁決（包括初始的20個工作日及根據需要延長的20個工作日）。同時，賦權迪拜稅收爭議解決委員會針對不超過10萬迪拉姆爭議金額的跨境稅收爭議實行“一裁終局”，以保障小額且爭議不大的案件得到快速、高效處理。此外，該委員會在處理案件過程中，注重與聯邦稅收機關等相關部門的協調溝通。相比傳統行政及司法爭議解決方式，TDRC明確規定了案件審理和裁決的時間限制，能更高效地解決稅收爭議，減少納稅人的等待時間和成本。委員會吸納司法人員作為成員，形成稅務機關與司法機關融合合作，既相互協助又相互監督，從而更好地保障跨國納稅人的合法權益。

3.3 美國紐約港：稅收仲裁機制

紐約港作為美國國際貿易的關鍵樞紐，承載著航運產業、大量跨國企業頻繁的貨物進出口及轉運業務活動。傳統MAP已無法滿足其跨境稅收爭議解決的實際需求，紐約港的稅收仲裁機制在此情境下發揮關鍵效用，為跨國企業提供了具有針對性的爭議解決路徑。事實上，1985年德國和瑞典簽訂的雙邊稅收協定中早已把仲裁機制引入解決條款中，是主張仲裁解決跨境稅收爭端的先例[13]。

相較傳統MAP，國際稅收仲裁制度賦予了跨國納稅人更為顯著的參與空間，納稅人的申請是啟動仲裁機制的前提，而參與磋商程序的雙方國家稅務機關無權啟動仲裁程序[14]。在此機制框架內，納稅人也被賦予仲裁知情權，得以全程了解仲裁動態。在仲裁進程中，納稅人能夠充分表達自身訴求、發表專業見解，其意見具備切實影響仲裁走向乃至決定仲裁是否繼續推進的效力，即便對最終仲裁結果持有異議，納稅人也保有拒絕接受的權利。這種全方位保障納稅人參與權的設計，極大增強了納稅人維護自身合法經濟利益的能力，彰顯出跨境稅收仲裁在權益保護層面的優越性。但在實踐中，除國際投資領域外，其他領域的跨境稅收爭議能否提交仲裁幾乎不被各國所接受。究其原因，主要是考慮到跨境稅收仲裁仍有尚待完善之處，尤其是存在該制度對一國稅收主權沖擊的潛在風險。

4 海南自貿港稅收爭議解決機制的完善和體系化建設建議

4.1 建立第三方機構，發揮跨境稅收爭議解決調解作用

基于我國目前法律、稅務、會計等專業從業人員活躍的市場基礎，海南自貿港可在普通跨境稅收爭議解決中充分發揮第三方機構的組織、引導調解作用，引入專業的稅收中介機構、律師事務所等第三方機構。在爭端仲裁、海外投融資、跨國商業往來、財稅金融支持及注冊會計師相關等諸多領域，著重強化國際化專業服務機構的力量，推動服務要素加速匯聚，利用其專業知識和經驗，為納稅人提供跨境稅收爭議的咨詢、調解等服務。

具體而言，組織跨境稅收爭議解決考核，將“海南自貿港跨境稅收爭議解決調解員”編入聯合調解員名冊，實現海南自貿港法律及爭議解決專家資源的共享聯通。因此，可在海南重點城市（如海口）建立統一的調解中心，以海南各地的行政機關及司法機關為依托，在相關窗口設立跨境稅收爭議解決的調解處，統一匯總納稅人的調解需求至調解中心。根據調解需求性質、類型等內容調配人員，確保調解團隊具備處理復雜跨境稅收問題的綜合能力，在更具專業性的同時，發揮其靈活性。此外，調解組織應與上述司法機關、稅務機關建立充分的聯系，分享爭議有關信息，完善調解網絡系統，形成系統的協商調解機制。

4.2 建立稅收爭議解決機制，充分發揮法稅結合優勢

針對無法成功調解的爭議，海南自貿港可借鑒迪拜港的稅收爭議解決委員會（TDRC），建立適合自身特點的跨境稅收爭議解決機構，彌補現有行政、司法救濟途徑的不足，并共同作為納稅人的選擇。在實行初期，可參考上海市高級人民法院在上海鐵路運輸法院新設稅務審判庭的做法，依托海南自貿港所在區域完善的法院系統，指定專門法院設立專門的稅務法庭。在解決跨國納稅人與稅務機關的爭議時，運用司法與稅務的交叉專業能力，并規定作出裁決的最長時限。同時，賦權稅務法庭針對不超過一定金額的跨境稅收爭議實行“一裁終局”，以保障小額且爭議不大的案件得到快速高效處理，避免按照傳統的救濟程序歷經行政復議、行政訴訟一審甚至二審的復雜程序，從而減少跨境納稅人留抵退稅所帶來的時間成本，在保障納稅人合法權益的同時，維護稅收征管的權威性和穩定性。

4.3 以博鰲亞洲論壇為平臺推動設立區域性類仲裁機制

若通過上述途徑仍未解決的跨境稅收爭議，則外溢形成國家間的跨境稅收爭議。在當今全球經濟漸趨一體化的趨勢中，跨國納稅人所開展的各類經濟活動及由此衍生出的稅收事務，通常并不局限于單一國家或地區，而是跨越了諸多不同的國家與地區，早已不再局限于雙邊領域。可以借鑒荷蘭鹿特丹自由貿易港，引入區域性類仲裁機制，進一步探討海南自貿港解決跨境稅收爭議的補充路徑。從主動加入區域性國際組織到自主提出區域合作方案，中國在“融邊”的歷程中不斷提高區域主導力[15]。因此，海南自貿港可著眼于中國深度參與的區域性國際組織，如永久性設立在瓊海市的博鰲亞洲論壇，通過博鰲論壇創設具備多邊協商特質的區域性仲裁機構具有一定的可行性，實現國際稅收爭議解決由雙邊協商向多邊協調的突破。

4.4 適當時機在海南自貿港推動國際稅收仲裁機制

我國不斷完善相互協商程序以適應海南自貿港的未來發展，也在研究跨境稅收仲裁的引入。將跨境稅收仲裁機制作為相互協商程序的補充，在保證國家稅收主權不受侵犯的前提下開展與各國的充分稅收合作，海南自貿港可在未來發展階段以區域性各類仲裁機制為基礎，采用適當方式引入國際稅收仲裁。

第一，利用《中華人民共和國立法法》的授權立法改造海南自貿港相關法律，為引入仲裁制度創造條件。在《中華人民共和國海南自由貿易港法》中引入跨境稅收爭議解決條款，詳細內容以《海南自由貿易港跨境實行稅收仲裁機制若干規定》的法律法規加以規定，作為稅收仲裁機制的具體指導法律依據。

第二，先以部分行業試點、與部分國家簽訂的方式，循序漸進地調整稅收仲裁的適用范圍。紐約港對仲裁制度的適用，建立在其海量的航運需求、跨國企業頻繁的貨物進出口及轉運業務活動的基礎上，對相關爭議的產生、解決規律等積累了豐富經驗，并為仲裁制度的設立提供了參照。因此，海南自貿港在仲裁制度引入后的實施方面，可先以較為成熟的跨境行業為試點（如跨境旅游業），并依據相關跨境稅收爭議特點等內容制定一系列稅收仲裁流程范本，從而為稅收仲裁制度解決其他跨境稅收爭議提供先導經驗。

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