民事法律責任視角下證券審計責任體系的完善

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一、引言

完善的法律體系是穩定市場秩序、促進經濟穩健發展的前提，尤其是證券市場，離不開法律監管，需要依據法律明確證券審計責任，對審計負責人各項行為加以約束，以規避虛假審計意見。在民事法律責任視角下，如何完善證券審計責任體系，以強化證券審計法律風險意識，使注冊會計師依法依規履行職責，是當前社會各界關注的焦點[1]。近些年，我國證券市場審計行政處罰案例較多，新聞媒體多次披露審計造假問題，但較少有注冊會計師承擔民事賠償。因此，市場投資者往往對證券審計不夠信任，投資者決策時較少以審計報告為參照依據，導致證券市場活躍度和穩定性下降。

二、證券審計責任概述

（一）證券審計的特征

1．報告使用者不固定

非證券審計報告的使用者普遍固定，大多限于本行業或本市場。而在證券市場上，上市公司審計報告事關眾多主體的利益，使用者非常多，主要為證券市場投資者，該群體具有數量龐大、群體分散、投資碎片化的特點。

2.審計對象治理能力不一

證券審計工作質量，不僅與審計負責人專業素養有關，也與審計對象治理能力相關。上市公司一般資金規模大、業務多元化，內部控制難度較高，不同的上市公司管理能力、治理水平存在差異。部分上市公司缺乏配合證券審計的意識，甚至干擾審計人員正常工作，或有意誤導審計人員。

3．證券審計舞弊風險較高

證券市場投資者制定投資決策時，經常以上市公司當前經營信息作為主要參考依據，即對上市公司財務報表進行分析[2]。部分上市公司財務審計制度存在漏洞，審計人員不僅在內部審計中粉飾財務報表，且與外部審計單位相勾結，對市場投資者形成信息干擾。近年來，上市公司證券舞弊事件頻發，在社會上引發較大負面影響，證券審計責任逐漸受到重視。

4．證券審計失敗影響廣泛

財務報表能夠反映上市公司的財務管理情況，若證券審計失敗，會引發諸多影響。 ① 會營造公司經營良好、未來規劃清晰的假象，誤導市場投資者，致使其面臨的投資風險加劇。 ② 會計事務所缺乏專業性，未能依法依規按流程開展審計工作，使審計風險增加。 ③ 證券審計失敗容易造成市場陷入惡性競爭，如個別上市公司在業內影響力較大，被披露審計失敗后，會導致證券市場出現一定信任危機。

（二）證券審計責任分類

1．行政責任

《中華人民共和國證券法》規定，證券服務機構出具的審計報告等文件，需符合行業標準和業務規范，文件內容應真實、客觀、完整。證券審計文件缺乏準確性和時效性，會對市場穩定運行和投資者投資決策造成干擾。因此，相應的證券審計主體需承擔行政責任，若違背規定，則由財政部、審計署等對其進行行政處罰。

2.刑事法律責任

我國尚未出臺證券審計專項法律法規，與此項工作有關的法律條款分布于多部法律中，如《中華人民共和國刑法》《中華人民共和國公司法》等。刑法第181條規定，對編造并且傳播影響證券、期貨交易的虛假信息，擾亂證券、期貨交易市場，造成嚴重后果的行為人進行法律處罰。證券審計主體缺乏職業操守，故意形成不實結果的，情節嚴重的可追究刑事責任。

3．民事法律責任

《中華人民共和國注冊會計師法》《中華人民共和國證券法》等法律規定，證券審計主體違反法律規定，出具的審計報告對利益關系人等造成損失的，需支付相應的民事賠償。民事法律責任的認定存在一定困難，在司法實踐中往往容易被忽視，證券審計責任體系缺少民事責任相關規定，既不利于利益相關人的索賠，也無法對證券審計主體進行全面約束。

三、民事法律責任視角下的證券審計責任承擔現狀

（一）審計責任認定

《中華人民共和國民法通則》尚未對證券審計責任作出相關規定。權利人在面對證券審計問題，或由于證券審計報告而給權利人造成損失時，可發起民事責任訴訟。從司法實踐看，與證券審計責任承擔有關的案件，均適用一般過錯原則，而非推定過錯原則。即權利人需履行舉證義務，提交相應的證據，并非直接基于損害事實判斷證券審計主體存在的過錯，如果證券審計主體無法舉證表明“無過錯”，需依法承擔民事責任。總體而言，當前適用的過錯原則和設定的訴訟程序，較難確保權利人獲得民事賠償。

（二）權利人認定

1．委托人

《中華人民共和國合同法》中涉及的當事人，一般存在特定對象，在合同中有明確表示，而證券審計業務中的委托人不具備特定性，通常泛指全體股東”[3]。我國證券市場活躍度較高，投資者數量龐大，審計過程中股東數量、股東持股比例均可能出現變化，因此全體股東并非實指，而屬于相對抽象的概念。民事法律責任視角下，全體股東的權利一般由大股東或實際控制人直接代表履行。

2．第三人

證券審計關聯領域廣，第三人同樣是審計報告的主要使用方，通?？煞譃閮纱笕后w，即上市公司發行證券的交易者和抵押人，以及上市公司的債權人。民事法律責任視角下，第三人的權利認證存在困難，現有規章規定，參照審計報告內容制定投資決策的主體，若出現權益損失，可提出民事訴訟，以尋求獲得民事賠償。

（三）權利人民事賠償責任認定

1．注冊會計師民事賠償責任的認定

《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》中的第十條，明確指出了審計單位和注冊會計師的賠償順序，即“應先由被審計單位賠償利害關系人的損失”“對被審計單位、出資人的財產依法強制執行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務所在其不實審計金額范圍內承擔相應的賠償責任”。這僅在被審計單位不能進行民事賠償時，會計師事務所才會根據其責任，為權利人提供相應的賠償。

2.注冊會計師民事賠償額度的認定

注冊會計師在履行賠償責任時，其賠償額度的認定仍存在爭議。在現行規定中，“投資者損失額”與“不實審計金額”中的較小者如何認定并無標準。一方面，投資者損失額度的計算涉及內容十分復雜，注冊會計師的責任在一定程度上可由上市公司和資產評估機構等分攤；另一方面，“不實審計金額”一般是指注冊會計師在證券審計時，沒有發現審計對象錯報的金額，但這一金額的統計較難進行，也容易出現極端情況，如未發現上市公司低于臨界點的虧損，將其視為高于臨界點的盈利，此時“不實審計金額”的數值可能非常小。由此可見，在當前證券審計責任體系中，投資者較難獲得注冊會計師支付的民事賠償。

四、民事法律責任視角下完善證券審計責任體系的策略

（一）健全證券審計責任相關法律法規

1．優化證券審計法律責任架構

現有的法律法規對證券審計責任認定不夠細化，忽視了民事責任的重要性，導致注冊會計師較少受到民事法律約束。我國應從民事責任視角出發，重視證券審計結果，維護利益相關者的合法權益，推動證券市場可持續發展[4]?？煽紤]將行政責任、民事責任和刑事責任高度掛鉤，明確民事法律責任的認定范圍，將其作為行政責任的有力補充，避免僅將行政處罰視作司法實踐的前置程序，應設定相應流程，支持將民事責任升級為刑事責任。同時，應出臺民事層面的證券審計法規，對注冊會計師的工作態度和工作成效加以約束，明晰其在不同情形下應承擔的民事責任，從而逐步優化證券審計法律責任架構，切實提升證券審計的質效。

2.完善審計主體歸責制度

為進一步保障權利人權益，降低其發起民事訴訟的難度，應強化證券審計的民事責任。需明確歸責問題，對審計報告中的嚴重錯誤、明顯瑕疵進行分析，認定審計主體是否需要承擔責任以及擔責比重；或參考被行政處罰或刑事處罰的證券審計類案件，分析審計主體的民事責任，拓寬權利人尋求民事賠償的空間，確保其享有追究審計主體民事責任的權利，從而完善證券審計責任體系。

（二）加強證券審計標準化建設

1．制定證券審計程序標準

證券審計責任體系內容較多，應將民事責任作為體系的重要組成，以準確認定審計責任。分析當前證券審計法律法規中的不足，汲取發達國家成熟經驗，結合本國國情，制定證券審計程序標準，為審計過失、過錯認定提供統一參照依據。行業協會應積極落實上級政策，推出詳實的證券審計程序規范，以羅列清單的方式，明確各項操作細則，指導審計主體開展工作。尤其在對特殊經濟事項進行審計時，要求審計主體嚴格依照程序標準開展工作，面臨爭議或疑惑時，應及時咨詢、反饋信息。在審計重要科目、事項時，需根據行業準則，采取妥善的審計辦法，進而確保證券審計工作高質量推進。

2.明確審計底稿留存標準

現階段，對審計主體進行民事追責存在困難，特別是權利人發起民事訴訟時，容易陷人“舉證難”的困境。我國應基于民事法律責任，參照審計準則以及過往的司法實踐經驗，編制全國統一的審計底稿模板，并明確項目填寫的具體要求，讓審計主體及時錄入。審計底稿，不僅是證券審計過程的“可視化”載體，也是后續可能進行民事歸責認定的主要依據。行業協會應設定底稿留存考核指標，定期檢查證券審計底稿留存情況，并對留存的底稿質量加以評價，作為審計主體季度、年度考核的一大項目。行業協會可組建專業委員會，依照審計底稿留存情況，分析證券審計主體職業素養和審計水平，為司法部門民事法律責任認定提供必要參照。

（三）明確民事賠償認定核定方案

1．明確與索賠主體相關的民事法律規定

可考慮出臺與證券審計有關的專項法規，包含證券審計主體應承擔的各項責任，其中在民事責任方面，明確指出民事賠償數額范圍。特別需要關注不實審計意見的主要責任方認定，即指明如何認定主要責任方是注冊會計師還是會計師事務所，以此為基礎提出索賠。同時，也可結合《中華人民共和國民法典》中的條文，出臺指導文件或意見指南，闡述證券審計業務委托人的保障范疇，讓其在遇到證券審計失敗并造成損失時，可對照相關的文件，分析是否符合發起民事賠償訴求的條件[5]。

2.完善民事賠償額度核定機制

證券審計主體侵權行為出現后，需結合實際情況，盡可能保障權益受損方追究民事責任的權利。現有民事賠償額度核定機制不健全，權益分配比例不合理，無論額度確定還是民事賠償金分割，均容易引發爭議。應完善民事賠償額度核定機制，根據上市公司所處行業差異，分類細化股東權益，并根據環境變化，更新第三人認定標準。該機制應明確權益損失計算方法，便于確定各方損失比重，進而合理分割民事賠償金。在具體的證券審計追責事件中，需先以民事法律責任為切入點，將注冊會計師與審計單位進行分離；隨后根據民事賠償額度核定機制，計算注冊會計師的賠償金額或比例。尤其是注冊會計師獨立形成虛假審計報告的，應加大追責力度，加大賠償額度或讓其承擔更大賠償比例，促進注冊會計師加強專業知識的學習、端正從業態度，積極參與證券審計風險控制。

（四）提升注冊會計師專業素養

1.注冊會計師應主動與外界保持良好溝通

① 應與公眾增強互動。多數市場投資者對證券審計的流程、規則不夠熟悉，以至于對注冊會計師期望過高，認為注冊會計師出具的結果非常權威。注冊會計師可與投資者加強交流，適度降低投資者預期，科普證券審計的專業術語，避免投資者由于過度參考審計結果而造成損失，隨即向注冊會計師提出民事賠償訴求。 ② 應與法律界增強互動。注冊會計師協會應牽頭與法律界保持良好交流，既可讓注冊會計師更為全面、深入地了解民事法律責任，加深對民事訴訟的認知；也可讓法律界人士了解注冊會計師的職業特點，即證券審計是在特定成本前提下，察覺、糾正可能存在的重大錯弊，盡量實現上市公司股東利益最優化，因此注冊會計師僅承擔“合理的保證責任”。

2.持續提升職業素養

注冊會計師應充分遵循獨立審計準則，合法合規進行證券審計，深層次考慮審計風險，強化自身風險防范意識，并積極運用先進的信息技術工具，有效察覺財務報表缺陷，規避證券審計過失。注冊會計師應積極參與在職培訓，更新專業知識和技能，充分掌握行業準則和證券審計規范，不斷提高自身專業水平。注冊會計師在證券審計時，需持有謹慎的態度，全方位探究被審計對象的經營現狀和財務報表。特別是經營不善、財務風險較大的情況，出具證券審計報告時應尤為慎重，防止陷人民事訴訟。

五、結論

證券審計的特征包括報告使用者不固定、審計對象治理能力不同、舞弊風險較高、證券審計失敗影響廣泛等。注冊會計師參與證券審計需承擔一系列法律責任，若形成失真的審計意見，需付出法律代價。從民事法律責任視角而言，證券審計責任承擔涉及審計責任認定、權利人認定、權利人民事賠償責任認定等多個方面。應多措并舉采取合適的策略，完善證券審計責任體系，確保證券審計工作高效、穩健開展。

參考文獻：

［1]沈小康．基于佳電股份探討上市公司會計舞弊、審計失敗與法律責任[J]．現代商貿工業，2022，43（3）：151-153.

[2]蔣桂紅，李率鋒，韓振．會計師事務所民事責任問題研究：以A所對B公司審計為例[J]．經濟師，2024（9）：48-49.

[3]程靜．審計法視角下出具不實審計報告的民事責任研究[J]．現代審計與會計，2023（3）：18-20.

[4]秦杰．審計失敗中的法律責任認定分析[J]．河南警察學院學報，2022，31（4）：107-112.

[5]莊若霄．民事法律責任視角下的證券審計責任體系分析[J]．法制博覽，2022（34）：94-96.

責任編輯：姜洪云