以公允價值計量投資性房地產財務核算和企業所得稅稅前扣除差異

公允價值計量模式因能準確反映資產市場價值，得到國際廣泛應用，我國也鼓勵符合條件的企業加以采用。但會計準則與稅法在投資性房地產處理上的差異影響企業財務和稅務處理，增加了稅務風險。公允價值波動直接影響企業財務報表準確性，而稅法對計稅基礎和扣除項目有明確規定，導致納稅調整流程復雜。深入研究這些差異對財務管理和稅務合規至關重要，本文在已有研究的基礎上，通過案例分析詳細闡述公允價值計量下投資性房地產在財務核算與稅前扣除方面的差異，并提出納稅籌劃方案和風險管理策略，以降低稅務風險，提升企業財務管理水平。

一、以公允價值計量投資性房地產財務核算

（一）投資性房地產定義與范圍

根據《企業會計準則第3號——投資性房地產》，投資性房地產是指為賺取租金或使資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，其區別于自用和存貨房地產，具有單獨計量和出售的特性。其范圍包括：一是已出租土地使用權，如企業通過出讓或轉讓方式取得、用于出租的商業中心土地使用權，租賃期屆滿后繼續用于出租仍屬此類，但企業租入再轉租除外；二是持有并準備增值后轉讓土地使用權，如企業在新興區域購置待增值土地，但閑置土地不屬于此類；三是已出租建筑物，如企業擁有產權并以經營租賃方式出租的寫字樓等，需滿足企業擁有產權、已簽訂租賃協議、提供輔助服務不重大等條件。

（二）公允價值計量模式的選擇條件

企業采用公允價值計量模式對投資性房地產進行后續計量，需嚴格遵循《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定的兩個條件：一是投資性房地產所在地需有活躍的房地產交易市場，該市場應交易頻繁、交易量足夠大，能提供充足數據支持公允價值確定，確保價格真實反映市場價值；二是企業需從該市場獲取同類或類似房地產市場價格及其他相關信息，以便對投資性房地產公允價值作出合理估計。同類或類似房地產在地理位置、用途、建筑結構等方面應具有相似性，其市場價格及相關信息具有參考價值。企業需綜合考慮這些因素，以及房地產的獨特性，確保估值準確。這些條件設定旨在確保公允價值計量的可靠性和相關性，可靠性要求公允價值真實客觀反映資產價值，避免因主觀隨意性導致價值高估或低估；相關性則要求公允價值及時反映市場變化，為利益相關者提供決策相關信息。只有在活躍市場且能充分獲取信息的情況下，公允價值的確定才具有堅實基礎，使財務報表能準確反映企業資產價值變動，幫助利益相關者做出合理決策。

（三） 財務核算具體方法與賬務處理

在以公允價值計量投資性房地產財務核算中，當進行初始確認時，企業需按取得時公允價值借記“投資性房地產——成本”科目，外購成本包括購買價款、稅費等，自行建造則需先歸集“在建工程”成本，建造完成后按公允價值轉入“投資性房地產——成本”，差額計入“其他綜合收益”。在后續計量中，企業不計提折舊、攤銷或減值準備，而應以資產負債表日公允價值調整賬面價值，差額計入當期損益，完成“公允價值變動損益”科目核算。當公允價值上升時，借記“投資性房地產——公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”；當公允價值下降時則相反。此外，投資性房地產取得租金收入應確認為“其他業務收入”，企業收到租金時，借記“銀行存款”，貸記“其他業務收入”。例如，企業購買寫字樓用于出租，初始確認賬務處理為借記“投資性房地產——成本”，貸記“銀行存款”；自行建造商業綜合體完成后，按公允價值轉入“投資性房地產——成本”，差額計入“其他綜合收益”；在后續計量中，若公允價值上升，則借記“投資性房地產——公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”；若公允價值下降，則做相反分錄；租金收入則借記“銀行存款”，貸記“其他業務收入”。

二、企業所得稅稅前扣除相關規定

（一）企業所得稅法對投資性房地產的認定

在企業所得稅法體系中，投資性房地產并未被單獨列出，而是依據其性質將其歸類為固定資產或無形資產。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定，固定資產包括為生產產品、提供勞務、出租或經營管理而持有，使用時間超過12個月的非貨幣性資產，如房屋、建筑物等。其中已出租和準備增值后轉讓的建筑物符合此定義，按固定資產規定處理；而已出租和準備增值后轉讓的土地使用權則參照無形資產規定處理。在進行稅務處理時，應遵循歷史成本原則，即資產計稅基礎為其取得時實際成本，不考慮后續公允價值變動。例如，外購投資性房地產計稅基礎包括購買價款和相關稅費。在折舊和攤銷方面，作為固定資產的投資性房地產需按規定方法和年限計提折舊，如已出租建筑物最低折舊年限為20年；作為無形資產的投資性房地產則按規定期限和方法攤銷。這與會計上采用公允價值計量模式不計提折舊和攤銷有所不同，導致稅會差異。在處置資產時，出售或轉讓投資性房地產應納稅所得額為其收入減除計稅基礎和相關稅費后余額，與會計處理中賬面價值和公允價值變動損益結轉存在差異。

（二）稅前扣除基本原則與特殊規定

企業所得稅稅前扣除應遵循實際發生、相關性和合理性原則，以確保稅收計算的準確性和公平性。實際發生原則要求企業申報扣除費用必須是真實發生的，如投資性房地產維修費用需實際支付并取得合法憑證；相關性原則規定，可扣除費用必須與取得應稅收入直接相關，如租金收入相關折舊費、攤銷費和中介費等；合理性原則強調費用計算和分配方法應符合經營常規和會計慣例，如投資性房地產折舊年限和折舊方法需遵循合理標準。對于作為固定資產的投資性房地產，如已出租建筑物，企業可選擇直線法、雙倍余額遞減法等折舊方法，但一經確定不得隨意變更，年折舊額計算公式為（固定資產原值－預計凈殘值）÷預計使用年限。作為無形資產的投資性房地產，如已出租土地使用權，攤銷期限和攤銷方法需按規定執行。此外，稅法與會計處理在資產減值準備方面存在差異，企業對投資性房地產計提減值準備不得在稅前扣除，需進行納稅調整。

（三）與公允價值計量相關稅務處理要點

在以公允價值計量投資性房地產稅務處理中，企業需高度關注幾個要點。稅法規定此類房地產不計提折舊或攤銷，與會計上通過公允價值變動損益體現價值變動存在明顯差異。企業需根據稅法規定，對符合固定資產定義的投資性房地產計提折舊，并在納稅申報時調整會計利潤。在資產成本扣除方面，稅法以歷史成本為計稅基礎，不受后續公允價值波動影響，與會計上根據公允價值調整賬面價值做法不同，需分別處理，否則易產生混淆。此外，公允價值變動損益在稅務處理中不被確認，企業需將會計上確認公允價值變動收益從會計利潤中扣除，以確保應納稅所得額計算符合稅法規定。

三、財務核算與企業所得稅稅前扣除差異分析

（一）計量基礎差異

在財務核算中，以公允價值計量投資性房地產按取得時公允價值入賬，后續以資產負債表日公允價值調整賬面價值，以及時反映價值變化。而在企業所得稅處理中，計稅基礎遵循歷史成本原則，確保稅收計算準確性和一致性。這種計量基礎差異導致賬面價值與計稅基礎不一致，如企業購入的投資性房地產在持有期間公允價值上升，在財務核算中要對賬面價值進行調整，而在稅務處理中計稅基礎保持不變。當企業出售該房地產時，財務核算確認利潤與稅務處理應納稅所得額存在差異，需對會計利潤進行納稅調整，扣除之前年度未確認公允價值變動損益，以符合稅法規定。這種差異對財務報表和稅務申報產生顯著影響，若財務報表中資產價值和利潤水平波動較大，稅務申報則需進行復雜的調整，增加處理難度和工作量。若企業未能準確把握這種差異，將面臨稅務風險，如多繳稅款或罰款等。

（二）折舊與攤銷差異

在財務核算中，企業采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量時，不再計提折舊或攤銷，而是通過“公允價值變動損益”反映價值波動。然而，在企業所得稅處理上，投資性房地產被視為固定資產或無形資產，需按相關規定計提折舊或攤銷，并在計算應納稅所得額時扣除。這種差異對企業成本費用和應納稅所得額計算有顯著影響。以某企業為例，該企業購入一棟寫字樓用于出租，采用公允價值模式計量。在會計處理上，不計提折舊，公允價值變動收益計入當期損益；而在稅務處理上，該寫字樓作為固定資產需計提折舊并在稅前扣除。因此，在計算應納稅所得額時，需將會計利潤調減，反映折舊扣除和公允價值變動影響，以符合稅法規定。

（三）公允價值變動損益處理差異

在財務核算中，采用公允價值模式計量投資性房地產，其公允價值變動損益通過“公允價值變動損益”科目進行核算，直接影響當期利潤。然而，在企業所得稅處理上，稅法不確認這部分未實現損益，要求在計算應納稅所得額時進行納稅調整。以某企業為例，該企業購入投資性房地產后，公允價值上升導致會計利潤增加，但稅法不確認這部分收益，需調減應納稅所得額。后續出售該房地產時，則需將之前調減公允價值變動收益轉回，并確認實際處置收益。這種稅會差異增加了企業所得稅申報復雜性和工作量，企業財務人員要準確把握差異，設置納稅調整臺賬，詳細記錄調整情況，并加強與稅務機關溝通，確保納稅調整的準確性和合規性。

（四）資產處置的差異

當企業處置以公允價值計量投資性房地產時，財務核算與企業所得稅稅前扣除在收入確認和成本結轉上存在顯著差異。在財務核算上，企業需按實際收到金額確認收入，并結轉投資性房地產賬面價值，包括其成本及公允價值變動，以計算處置利潤。例如，某企業處置一處投資性房地產，收到價款800萬元，其初始成本為600萬元，累計公允價值變動收益為100萬元，則會計上實現利潤為200萬元。然而，在企業所得稅處理上，處置收入需減除計稅基礎（遵循歷史成本原則）及相關稅費后計算應納稅所得額。上述案例中，若計稅基礎為600萬元，相關稅費為50萬元，則應納稅所得額為150萬元，不考慮會計上已確認公允價值變動損益。這種差異導致會計利潤與應納稅所得額之間存在50萬元差距，對處置當期利潤和應納稅所得額產生重要影響。企業在進行稅務申報時，需設置納稅調整臺賬，記錄相關數據，并準確調整會計利潤，以確保應納稅所得額計算準確無誤。

四、相關差異對企業的影響及應對策略

（一）對企業財務報表的影響

以公允價值計量投資性房地產在財務核算與企業所得稅稅前扣除上的差異，對企業財務報表產生深遠影響。在資產負債表中，這種差異導致賬面價值與計稅基礎不一致，會計隨市場價值波動調整賬面價值，而稅法則堅持歷史成本原則，使得兩者在資產價值的確定上產生偏差，影響對企業資產真實價值的判斷。在利潤表中，公允價值變動直接影響利潤數據，導致企業經營業績不穩定，增加了財務處理難度和風險。此外，這些差異還干擾了企業財務指標分析，如資產負債率因會計和稅務對資產總額計算方式不同而有所偏差，誤導對企業償債能力的評估。盈利能力分析也需綜合考慮會計利潤和應納稅所得額，否則會高估或低估企業真實盈利能力，誤導決策。

（二）對企業稅務成本的影響

以公允價值計量投資性房地產在財務核算與企業所得稅稅前扣除上的差異，顯著影響企業稅務成本。會計上不計提折舊或攤銷，而稅法允許，導致納稅調整復雜化。若計稅基礎大，稅法折舊攤銷多，可大幅減少應納稅所得額；反之，若公允價值變動增加會計利潤而稅法不認可，且缺乏足夠折舊攤銷扣除，則應納稅所得額增加，稅負上升。特別是當公允價值持續上升時，會計利潤增加，但稅法不確認變動損益，需調減應納稅所得額，大幅增加了處置當期稅負。此外，稅務成本增加還加劇了企業現金流壓力，影響資金流動性，迫使企業減少研發投入、設備更新等資金支出，對企業長期發展不利。

（三）企業應對差異策略

為有效應對以公允價值計量投資性房地產在財務核算與企業所得稅稅前扣除方面的差異，企業應注重以下幾個關鍵方面。對于會計核算，需建立健全財務核算體系，明確投資性房地產確認、計量和記錄流程，確保公允價值計量準確可靠。可聘請專業評估機構提高估值準確性，并加強內部審計監督，確保財務信息真實可靠。在稅務申報管理上，企業需做好納稅調整工作，設置專門臺賬記錄差異，準確計算應納稅所得額調整金額，并正確填報納稅申報表，同時加強對稅收政策的學習和研究，確保納稅調整符合最新法規要求。加強稅企溝通至關重要，企業應主動與稅務機關保持聯系，咨詢稅收政策，積極溝通后續計量模式選擇、公允價值確定方法及納稅調整等事宜，及時反饋疑問并尋求專業指導，參與稅收知識培訓和交流活動，提高稅務處理的合規性，從而降低稅務風險，保障企業健康穩定發展。

結語：

本研究深入剖析了以公允價值計量投資性房地產在財務核算與企業所得稅稅前扣除方面的差異。財務核算依據公允價值，實時調整賬面價值，以反映價值變化；而企業所得稅處理遵循歷史成本原則，計稅基礎固定。這種差異導致賬面價值與計稅基礎不一致，企業需準確處理。在折舊與攤銷方面，財務核算不計提，稅務處理則按規定計提，導致成本費用核算和應納稅所得額計算出現差異，需進行納稅調整。