內部審計如何在鐵路資金安全中發揮作用

摘要：文章回顧了近年來鐵路工程項目驗工計價方面存在的典型問題，從審計人員的視角，通過案例分析，找出問題癥結根源，并提出解決問題的方法和措施，總結出具有可操作性、專門針對鐵路工程驗工計價審計的方法，以促進鐵路工程項目依法合規開展。

關鍵詞：驗工計價；鐵路工程；內部審計

2018年起，鐵路企業已按照公司制模式全面運轉，近年來，鐵路工程建設暴露出的問題較為凸顯，由此滋生的“小金庫”問題也層出不窮。驗工計價是鐵路工程項目最重要的環節之一，是實體建設工程到財務結算的重要轉折點。如何規范驗工計價管理，加強驗工計價的審計監督，讓內部審計在鐵路工程項目中發揮其應有的作用，是企業內部審計的重要工作之一。因此，改變原有審計方式，積極研究和探索鐵路工程驗工計價的審計新思路、新方法，對防范資金風險，提高投資效益具有重要意義。

一、鐵路工程相關介紹

（一）基本概況

工程項目建設是指從可行性研究、初步設計、概預算編制及審查、工程招投標、合同管理、施工管理、驗工計價、工程結算、竣工決算等一系列管理的過程。按照性質進行分類，可以分為新建、改建、擴建項目等。

在鐵路內部，工程項目按照系統分類，主要包括車、機、工、電、車輛以及房建等系統；按款源不同主要分為基本建設項目、技術改造項目、大修、維修項目等。本文認為，無論其款源來自何處，不管其屬于何系統，投資和建設程序都應遵循立項決策、勘察設計、工程實施、驗工計價、竣工驗收以及費用結算等流程。如圖1所示。

在圖1中可以明顯看出，工程驗工計價后，需大量資金供給。基本建設財務管理規定中要求“項目建設單位按照季度辦理驗工計價，并按照驗工計價的90％扣除月度預付的工程款，以及甲供材料款后，向施工單位撥付工程結算款”。因此，驗工計價是實體建設工程到財務結算的重要轉折點。

（二）驗工計價

鐵路企業相關文件規定，基本建設項目驗工計價是指建設單位依據與施工單位簽訂的建設合同，對項目中已完工并驗收的合格工程，物資設備、征地拆遷以及有關的建設單位管理費支出、貸款利息支出等進行驗工和計價活動的總稱。從以上內容得知，驗工計價是工程管理的重要環節，它既與實體工程的數量、質量相關，更與建設資金撥付、結算相聯。因此，驗工計價是否真實、準確、完整，對工程建設資金管理、使用是否依法合規產生重大影響。

“合法、誠信以及實事求是”是驗工計價的最低門檻，“先驗工、后計價”也是確保驗工計價真實準確的重要保障。如圖2所示，施工單位應按照雙方簽訂的建設合同中約定的計量和支付周期編制的工程驗工計價資料，監理及建設單位應據實確認計價工程的質量合格和數量真實無誤。企業規定，驗工計價建設成本列支的主要依據，建設單位必須嚴格執行企業內部的管理規定，據實辦理驗工計價，真實、準確反映建設成本，嚴禁虛假驗工。

二、現狀及存在的問題分析

鐵路驗工計價管理辦法規定，鐵路建設工程驗工計價主要包括工程驗工計價、物資設備驗工計價、征地拆遷驗工計價以及其他費用驗工計價。其中，鐵路工程承包分為施工總價承包和單價承包兩類。

（一）施工圖設計與工程量清單不一致，驗工計價不真實

在上述承包方式中，施工總價承包在驗工計價時出現的問題較為突出，主要表現為，一是當施工圖設計、工程量清單數量與現場實際不一致時，按工程量清單標明的數量辦理計價。二是當工程量清單中子目①數量小于施工圖設計，驗工計價依據施工圖設計中標明的數量和工程量清單中的替換等價子目單價共同確定。這些情況導致驗工計價與現場實際工程量出現差異，違背了驗工計價以事實為依據的最低門檻，虛假驗工計價的問題也頻繁出現。

（二）企業內部缺少有效監管和控制，驗工計價隨意性大

在日常審計或檢查中發現，鐵路建設工程驗工計價出現的問題主要集中在工程驗工計價、物資設備驗工計價兩方面。

從圖3可以發現，從編制施工預算到工程驗收、竣工決算，建設單位貫穿建設全過程，是整個工程項目的聯絡員、催化劑。在驗工計價的過程中，除第三方（監理公司）外，整個過程僅有施工企業和建設單位參與，缺少企業上級部門的監督與管控，導致建設單位在驗工計價中出于各種目的提前驗工計價、虛假驗工計價等一系列問題。

（三）合同或補充合同簽訂考慮不全面，驗工計價缺少可靠依據

在工程施工建設中，往往會因實際情況發生變化而導致施工內容、施工規模、施工周期等發生變化或調整，這時我們需要對變化的事項簽訂補充合同，但在簽訂補充合同時，雙方僅是對發生變化的內容進行了約定，未對新增項目的數量及單價費用，以及因其他原因造成施工延期而產生的費用進行約定。因此，由此進行的有關驗工計價以及使用預備費辦理增加費用，與合同約定不符，也違反了相關規定。

（四）工作量清單與實際工作量不符，虛假驗工計價套取現金

在圖3上級部門概算未審批通過時，建設單位便按照批準的金額重新編制概算，由于批準的概算金額控制較為嚴格，建設單位便出于其他目的，未經審批調整施工內容，新版概算也未經有關部門再次審核，在工程施工過程中，降低工程標準，以次充好，在驗工計價時，為應付檢查隨意編寫工作量清單，不真實反映建設成本，出現套取現金形成“小金庫”的問題。例如，某單位負責實施設備安裝工程，實際產生吊車66臺班，但驗工計價報表反映101臺班，相差35臺班（每臺班單價1300元），計45500元。

（五）超可行性研究、概算組織施工，無法及時驗工計價

相關規定要求，實施中重大標準、工期、規模變化等引起投資增加超出批復可行性研究投資10% （不含征地拆遷及政策性增長因素）時，應按原可行性研究審批程序辦理調整審批。事實上，在部分工程項目中，地質條件、前期勘探遺漏、人為變更施工內容、規模而導致實際投資遠遠大于可行性研究或批復的概算金額，由于重新報批可行性研究報告程序復雜，加之工期較緊，為保證項目工程能夠按時投入使用，建設單位在未取得調整概算批復，未與施工單位簽訂補充合同的前提下，先行施工，導致實際施工超可研、超概算，驗工計價無法及時辦理。

（六）經辦人員業務水平較低，驗工計價報表填制錯誤

前述中提到，鐵路工程項目涉及車、機、工、電、輛以及房建等各個方面，除專門的建設項目指揮部外，許多工程項目由于受到地域、行業等的限制，直接由運輸生產站段實施，而這些直接負責工程項目的人員往往是站段設備管理部門的兼職人員，其建設工程的相關知識較為缺乏，往往都是照葫蘆畫瓢地把工程項目做完，相關資料和手續未按規定填寫和執行。部分工程未按實際工程量進行季度驗工計價，認為只要將最后的工程總價進行限制就行，沒有對單項工程進行認真核對，據實填列。例如，某車輛檢修廠房建設，基礎設施建設剛剛完工30%，但混凝土等基礎材料已驗工計價90%，甚至廠房中部分設備已辦理驗工計價手續。很顯然，這種驗工計價明細比例嚴重失調，不符合常理。

三、加強驗工計價審計監督的意義

（一）加強驗工計價審計監督，可以將實體工程與財務核算緊密結合

前面已經講到，驗工計價是將已完成的合格工程，物資設備等驗工和計價活動的總稱。事實上，項目實體工程主要是由企業的工程部門負責，記賬核算是由財務部門負責，而驗工計價就是實體工程和記賬核算的紐扣，是連接兩部門的重要橋梁。由于兩者管理的目標和側重點不同，各自執行的法律法規也不同，如何將不同口徑、不同行業的事項緊密連接在一起，就要靠驗工計價這根紐帶了，只有驗工計價符合相關要求和規范，才能使財務核算與實體工程無縫銜接，利用財務賬面真實反映工程建設成本，為企業下一步發展投資，提供可靠的數據支撐。

（二）加強驗工計價審計監督，可以積極防范建設工程專項資金風險

企業內部控制要求，專項資金（技術改造資金、大修資金、高價互換配件資金、機車車輛購置、加裝改造資金、保價資金等）的支付要嚴格執行合同約定，要在批準的概（預）算、投資計劃和資金預算范圍內，按照批準的驗工計價單等支付。這說明，驗工計價單是向施工企業支付資金的重要依據之一，只有進一步加強驗工計價審計監督，方能提高驗工計價的準確性，確保專項資金的安全。

（三）加強驗工計價審計監督，可以促進被審計單位驗工計價資料齊全、完整

當前，企業內部審計已從事后審計逐步走向事中、事前審計，這種前置審計監督能夠及時發現驗工計價中存在的問題，按照“一審二幫三促進”的內部審計原則，現場督促被審計單位對超驗、虛驗、提前驗的問題進行整改，要求被審計單位對驗工計價報表填寫不規范、資料不齊全的問題及時補齊相關資料，確保驗工計價準確、完整。

（四）加強驗工計價審計監督，可以提升被審計單位相關人員業務水平、專業素質

發揮驗工計價審計監督的同時，可以與被審計單位人員面對面交流和溝通，對驗工計價中發現的問題有針對性地與業務人員展開討論，對政策性文件和業務規章制度進一步學習，促使業務人員提高其業務能力，規范建設工程管理水平，提高建設工程質量，為鐵路運輸安全保駕護航。

（五）加強驗工計價審計監督，可以降低廉政風險

自黨的十八大以來，雖然大多數人提高了思想意識，能夠廉潔守紀，常懷律己之心，但在建設工程中出現的個人廉政問題及“小金庫”問題也時有發生，這就要求我們繼續保持高壓態勢，加強各方面的監督。審計最大的特征就是其獨立性，它不參與工程項目的建設過程，不受各方利益左右，能夠站在公正的角度去看待驗工計價存在的問題，客觀分析問題存在的根源，有效杜絕有關人員利用驗工計價吃拿卡要，降低廉政風險和“小金庫”風險。

四、探索驗工計價審計監督的方法

近年來，驗工計價方面出現的問題已不僅停留在表面，究其原因也變得復雜多樣，對于驗工計價的審計監督要系統化、全面化、重點化，要將全面化與重點化相結合，利用現有的審計資源所有工程項目進行篩查，堅持“向前走一步”思想，深入現場，以問題為導向有重點地展開驗工計價審計。

（一）檢查驗工計價資料是否完整

驗工計價資料填寫是否完整，會直接影響審計人員對該項工程的總體了解和直觀判斷，也會影響審計人員下一步審計工作的重點和方向，因此，驗工計價資料是否完整也成為驗工計價審計的第一步。

通常情況下，驗工計價資料由施工單位負責填寫和整理。如表1所示，填寫內容主要包括合同（或施工圖）中工作量清單、單價、總價，本次完成、本年完成、開累完成以及剩余數量和價值，計價項目和名稱應包含工程中最小的子目。驗工計價報表應由建設單位、監理單位的共同簽字確認，必要時還應由建設單位上級管理部門進行階段性檢查，驗收。

同時，審計人員應對驗工計價匯總表與明細表數量、金額，以及財務賬面“在建工程”科目項下的明細進行初步核對，以發現被審計單位提供的明細驗工計價數據是否完整。若不完整，很可能是被審計單位故意隱藏資料。例如，2023年審計某項目，發現被審計單位提供的個別施工企業驗工計價匯總表與明細表數據不符，經過查找，發現被審計單位故意將真實的驗工計價明細表隱藏，經對相關人員詢問和對驗工內容進行核實，發現兩本隱藏驗工計價表中的工作量，在當年均未實施，虛驗的目的是完成當年的投資任務。

（二）分析驗工計價關聯明細數據是否配比，是否符合常理

工程項目的驗工數量與相應的材料、設備等支出數量存在一定的比例關系，驗工計價中相應材料、設備定額消耗量應與實際消耗量基本持平。如果材料，或者設備的驗工計價數量大于定額消耗量，那么驗工計價肯定存在問題，或是超驗、虛驗，抑或是經辦人員業務素質低下等。例如：前述中提到，“某車輛檢修廠房建設，基礎設施建設剛剛完工30%，但混凝土等基礎材料已驗工計價90%，甚至廠房中部分設備已辦理驗工計價手續。”很顯然，這種驗工計價顯示，下部（基礎）工程尚未完工但上部設備已安裝完畢，明顯不符合常理。

（三）檢查開累驗工數量是否超過合同工程量清單數量

鐵路建設工程驗工計價管理辦法規定，工程、物資設備、征地拆遷以及其他費用驗工計價的均以合同為基礎，這說明合同是驗工計價的重要依據，開累驗工計價的數量和金額不得大于合同約定的數量和金額。有時鐵路建設工程規模大，情況復雜，常常出現Ⅰ、Ⅱ類變更事項，按照規定，在發生變更時，應堅持“先批準、后變更、先設計、后施工”原則并在規定的時間內完成審批，嚴格依法按程序進行變更設計，嚴禁違規進行變更設計。但實際中往往是為了趕工期、保開通等原因，在Ⅰ類變更設計未批復和簽訂補充合同的情況下，先施工并辦理驗工計價。

（四）分析負數驗工計價是否合理

在審計跨期工程項目時，審計人員應重點年初驗工計價是否產生負數，往往被審計單位為了完成年度投資計劃，在上一年年末時，虛驗一部分工程，到了本年初再將虛驗部分沖回，這點與會計核算中虛列成本較為相似。因此，審計人員在發現存在負數驗工計價時，應詢問被審計單位，利用專業知識分析其解釋原因的真實性、合理性。

（五）檢查驗工計價是否重復

受設計本身的時效性和局限性以及施工現場環境變化等因素的影響，Ⅰ、Ⅱ類變更事項時常發生，在審計中，應把設計變更事項與原施工設計、合同內容加以核對，核定變化項目，防止出現重復計算工程量的問題。

（六）分析概算定額套用的正確性

2017年7月1日，鐵路工程執行新版《鐵路工程基本定額》（TZJ2000-2017）等14項鐵路工程造價標準。在審計中，一是要關注套用的定額版本是否符合現行規定一致，是否通過混淆套用定額來提高概算和驗工計價額度，進而多結算工程費用。例如：編制概算時套用執行現行標準時，不再產生人工價差。但仍有單位在編制預算時考慮人工價差的問題。二是要結合監理日志、施工日志、小結等資料，查看施工圖設計中的工作量是否全部完成，定額項目是否存在不符或者缺失的問題。

（七）通過邏輯分析、對比分析，確定疑點項目，進行現場核實

有時，被審計單位會存在虛驗工程數量、降低工程質量等方式來套取工程資金、形成“小金庫”，維護小團體利益的問題。這時，就需要審計人員對眾多工程進行篩選，發現有疑點或者不符合常理的工程，現場對工程工作量及質量進行檢查，必要時需要利用卡尺、百米尺或紅外線測量工具進行測量，或聘請專業工程師對現場數據進行轉換計算，確保驗工計價與實際工作量保持一致，防范“小金庫”風險。

五、結論與建議

在當前鐵路發展的新形勢下，在國家政策與法律法規的要求下，鐵路工程建設應變得更加規范，履行項目建設程序應更加嚴格。在上級部門的指導下，工程建設的相關部門也應明確各自職能和權限，工程項目各個環節做到無縫銜接，審計監督也應適應形勢要求，從進一步完善內部審計制度、加強審計隊伍建設、探討和形成新的審計思路和方法等方面努力，發揮審計監督的職能。

（一）進一步完善內部審計制度

良好的經營秩序是企業能夠持續發展的前提，這種秩序其實就是所謂的各種規章制度。對于內部審計來說，也需要建立一個良好的秩序，這種秩序要包含不僅要包含審計計劃、審計文書、審前調查、現場審計以及事后復核、審計檔案管理等審計業務規定，也包含審計機構、審計人員等內容，這些審計制度的建設和完善對于是否能夠順利開展內部審計具有重要作用，也決定著內部審計質量的高低。

（二）加強審計隊伍建設

審計隊伍建設的好壞，直接影響審計質量，因此始終堅持加強審計隊伍建設，提高審計履職能力和水平，是開展鐵路工程項目審計的保證，亦是內部審計質量之源。一是要加強培訓，提高審計人員的專業水平。這種培訓，不僅局限于稅法、財會、合同等知識，也應將建設工程的相關知識納入培訓范圍。這樣不僅能夠更好地激發審計人員的工作熱情，而且能夠為其提供發展空間。二是要培養審計人員嚴謹的工作作風嚴謹，慎獨的思維方式、打破砂鍋問到底的工作態度。內部審計不直接參與企業的經營管理，僅僅是站在公平、公正的角度，利用國家法律法規和企業內部制度，對所發生的經濟事項進行監督和評價。因此，每一名審計人員都應具備嚴謹的工作態度，堅持原則，忠于職守。同時，既要有高度的敬業精神，清廉謹慎，不徇私情，也要養成勤于思考的工作習慣，善于推敲，洞察秋毫。

（三）以現場審計為基礎，探討和形成新的審計思路和方法

馬克思主義認識論認為，認識的過程包括兩次飛躍，第一次飛躍是由實踐到感性認識，并把感性認識上升到理性認識。第二次飛躍是從理性認識去指導實踐，并接受實踐的檢驗。因此，認識是一個辯證發展的過程，是一個“實踐—認識—實踐”的過程。我們應將這種理論武裝到審計工作中去，當前，審計將鐵路基本建設、大修、技術改造等內容作為必審內容，審計人員應通過日常審計，不斷積累工作經驗和探索驗工計價審計的新方法，積極探索研究型審計，然后把這些新方法運用到日常的審計工作中，接受實踐的檢驗，實現認識的升華。

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（作者單位：中國鐵路太原局集團有限公司審計部）