審計機構治理機制與審計質量： 系統、組織與方案

【摘要】習近平總書記強調“努力構建集中統一、 全面覆蓋、 權威高效的審計監督體系”“要加強對內部審計工作的指導和監督， 調動內部審計和社會審計的力量， 增強審計監督合力”。新時代新征程對國家審計、 社會審計與內部審計之間相互協同從而形成監督合力提出了新的歷史要求。現有研究尚未系統深入探究這三類審計之間相互協同的理論基礎、 具體機理、 路徑與方式， 同時也較少從系統觀的視角探析如何強化對三類審計的綜合治理。為此， 本文首先從“組織場域”的視角出發探討三類審計系統協同的理論基礎與機理， 提出“審計場域”是國家審計機關、 社會審計機構及內部審計機構相互協同最為堅實的理論和現實基礎， 在此基礎上從協同規范體系、 信息共享系統建設和人員交流機制三方面討論三類審計機構的協同機制， 最后基于“制度同質”和“組織同形”的基本邏輯從宏觀與微觀互動的整合視角建構審計機構治理的綜合解決方案。本文的研究旨在強化三類審計的協同治理以提升審計質效， 以高質量審計監督護航經濟社會高質量發展。

【關鍵詞】審計機構；審計質量；審計場域；組織設計；高質量審計；整合視角

【中圖分類號】F239" " " 【文獻標識碼】A" " " 【文章編號】1004-0994（2025）05-0003-8

一、 引言

國家審計、 社會審計和內部審計之間的協同治理是一個被廣泛關注且值得長期研究的理論與實務課題。國內研究較早關注了社會審計與內部審計的協調（陳漢文和李若山，1993）以及國家審計與社會審計的協調。比如： 耿建新和杜美杰（2001）探討了國家審計如何利用社會審計的工作及結果； 朱曉文和王兵（2016）發現審計署審計監督提高了注冊會計師的審計質量； 李青原和馬彬彬（2017）發現國家審計功能的發揮能夠提高央企控股上市公司社會審計定價； 王永海和章濤（2014）提出應當建立以政府金融審計為主體、 注冊會計師審計為補充、 金融機構內部審計為核心的“三位一體”金融審計監督體系； 鮑圣嬰（2016）探討了不同審計主體如何更好地協作以發揮整個審計體系在國家治理中的作用； 劉旺洪（2017）提出要推動形成國家審計與內部審計、 社會審計有機統一、 彼此互動、 協同發展的審計新格局； 等等。國外的相關研究主要關注外部審計與內部審計之間的協同。Schneider（1985）強調了外部審計與內部審計協調的重要性， 提出內部審計與外部審計人員必須共同努力， 相互尊重， 互相運用對方的才能， 必須發展牢固和持久的關系。Engle（1999）認為， 在外部審計工作中， 內部審計的主管應該主動參與、 積極溝通。Cameron和Janet（2003）的研究表明， 加拿大的外部審計師在對被審計單位進行審計時， 往往會向內部審計師尋求幫助。基于美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）《第5號審計準則》的規定， Bame-Aldred等（2013）從影響依賴決策的因素、 影響依賴性質和程度的因素以及依賴的經濟后果三個方面詳細回顧了外部審計對內部審計工作的依賴。總體來看， 外部審計從客觀性、 專業勝任能力和內部審計工作績效三個方面對內部審計工作進行評價， 并在此基礎上決定是否依賴內部審計的工作、 依賴何種性質的內部審計工作以及在多大程度上依賴內部審計的工作。從依賴的效果上看， 外部審計利用內部審計的工作對外部審計工作效果和效率都有明顯的提升作用（Desai等，2017）。

盡管現有國內外相關研究對三類審計之間的關系和相互影響進行了有益的探索， 不過依然存在拓展空間。關于三類審計之間的協調機制， 目前的研究更多探討一種審計對另一種審計的影響， 或它們之間的內在邏輯關系， 但并未系統、 深入探究它們之間相互協同、 統一于“審計”這個大系統的具體機理、 路徑與方式。因此， 尚未構建三類審計相協調的系統與機制。關于三類審計的協同治理， 目前的研究并未探析如何從系統觀的視角強化對三類審計的治理， 并使對三類審計的治理形成一個相互聯系、 共同整合的審計治理生態系統。本文擬基于建構審計機構治理綜合解決方案的初衷， 嘗試從“組織場域”的視角探討三類審計系統協同的理論基礎與機理， 在此基礎上構建三類審計融于同一系統、 協同互補的具體機制， 最后基于宏微觀整合的視角提出我國審計機構治理的綜合解決方案。

二、 審計機構協同系統： 基于組織場域理論

國家審計、 社會審計與內部審計雖然均為“審計”， 但其定位與形式各異。三者之間是否可以協同、 協同的理論基礎和實踐基礎為何， 均是建構審計機構協同系統之前必須考慮的重大理論問題。現有文獻基于審計準則、 規章制度和實踐操作中涉及的不同類型審計之關系， 探討了不同審計機構協同的可能性。關于社會審計機構與內部審計機構， 由于注冊會計師審計準則規定了可利用被審計單位內部審計機構之工作的條件、 要求等， 社會審計機構與內部審計機構之間的關系是最為直接明了的。關于國家審計機關與內部審計機構， 在執行對政府、 事業單位、 國有控股企業及金融機構的國家審計中亦可利用被審計單位內部審計部門的工作及結果。關于國家審計機關與社會審計機構， 國家審計在部分領域利用了社會審計的工作及結果、 國家審計對社會審計的定價和審計質量亦有影響。關于國家審計機關、 社會審計機構及內部審計機構， 提出這三類審計可統一于黨和國家的治理與監督系統之中。這些研究為我們理解三類機構協同的必要性和實際狀況提供了諸多極有價值的信息。但同時， 現有文獻對三類審計機構協同的理論基礎鮮有深入探究。

基于組織社會學中的“組織場域理論”， 可以嘗試構建國家審計、 社會審計和內部審計三類審計機構協同以形成系統的理論基礎。“組織場域”是介于組織與社會之間的社區， 是組織制度主義的核心概念之一（Scott，1995；Greenwood等，2002；Ojha和Rao，2014）。它由Hoffman（1999）提出， 最初是指一個分享著共同意義系統的各組織緊密聯系的群體， 包括政府、 關鍵貿易伙伴、 專業協會組織、 特殊利益集團和任何對該場域有著強制、 規范或認知影響的一般組織和個人。范圍、 成員力量對比和成員間交往關系是組織場域中的三大結構性要素（吳特和史曲平，2011）。場域中的利益相關者采取一種有價值的方式彼此交流或者相互影響（Dorhofer等，2011）， 成員之間存在錯綜復雜的關系， 形成了制度性社區。因此， 組織場域提供了成員交互的穩定制度環境。參與者在其中運營時必須遵守制度環境的要求和限制， 其行為和戰略只有與制度環境相匹配才能獲取合法性（陳懷超和范建紅，2016）； 在場域內的成員改變自范式、 遵守場域中的制度以尋求合法性的過程中， 制度同構和組織同形逐漸形成（Quirke，2013）。在具體表現上， 制度同構可體現為強制性同構、 規范性同構和模仿性同構三類（Dimaggio和Powell，1983）。當組織場域較強， 即關鍵利益相關者掌握了重要資源、 具有較大影響力時， 制度同構和組織同形的速度將更快、 穩定性將更強（Marcus和Anderson，2010）。

國家審計機關、 社會審計機構和內部審計機構因其本質屬性一致， 具備了組建組織場域的條件。從該場域內的力量對比看， 國家審計機關所代表的國家機構顯然處于絕對強勢的一方， 因此也具備了形成“強場域”的基礎。黨的十八大以來， 以習近平同志為核心的黨中央和各級政府高度重視審計工作在黨和國家治理體系中的重要作用， 中央審計委員會制度的確立更是直接提高了國家審計的權威性和合法性。在此“強”審計場域內， 社會審計機構和內部審計機構會在相應國家審計權威的基礎上與之配合并且主動遵守或模仿國家審計的相關制度規范， 國家審計也會借鑒與吸取社會審計機構和內部審計機構的可取成果與做法以獲取組織場域的合法性。在此過程中， 三大審計機構統一“審計場域”， 相互配合、 相互協同， 共同致力于構建和維護場域的治理優化和長期穩定。因此， “審計場域”是國家審計機關、 社會審計機構及內部審計機構相互協同最為堅實的理論和現實基礎。

在具體形式上體現為： 其一， 三大審計可協同服務于國家審計工作的開展， 進而推動國家治理體系和治理能力現代化。在對國家機關、 事業單位的審計中， 國家審計是主體， 處于核心地位； 為提高審計的效率， 國家審計可有條件地利用被審計單位內部審計部門的工作， 并對所獲取的信息負責； 為增強內部審計的效果， 內部審計機構可根據國家審計機關審計發現的問題制定本機構的重點關注事項和審計要點； 為提高審計專業性和審計效果， 國家審計機關可聘請社會審計機構參與審計活動。在三者的關系中， 國家審計機關處于主導地位， 內部審計機構和社會審計機構處于可被利用的配合地位。其二， 三大審計共存于國有控股（或國有股東占主導）企業和金融機構（以下均簡稱“國企”）之中， 各司其職， 但又相互影響、 利用與配合。特別是對于上市國企， 社會審計的強制性導致三大審計必然共生于其中。一方面國企及其領導人要接受周期性的國家審計， 另一方面作為國企上市公司（整體或下屬公司為上市公司）， 必須每年度提供由社會審計機構出具的審計報告。由于兩類審計之于統一對象， 相互是否可驗證是公眾感知審計質量的最直觀指標。該驗證性將產生威懾效應和利用效應。前者指先審計出問題者會對后審計者產生壓力致使其更加勤勉和謹慎， 后者指國家審計機關和社會審計機構可相互交流、 參考和利用各自的發現與成果從而提高雙方的審計效率與效果。另外， 國家審計機關和社會審計機構均可利用內部審計機構的工作， 而內部審計機構也可運用國家審計機關和社會審計機構的工作。綜上所述， 基于“組織場域”理論視角， 三大審計可協同于一個綜合的審計系統。

三、 審計機構協同機制： 基于組織設計視角

三大審計及其機構如何協同、 協同過程中需要哪些保障機制？基于組織設計視角， 可以從協同規范體系、 信息共享系統和人員交流機制三方面著手構建三大審計機構的協同機制（中國內部審計協會，2024）， 如圖1所示。

（一） 協同規范體系

協同規范體系是前提基礎， 為協同提供制度與技術保障， 具體包括協同的行為規范體系和技術標準體系。第一， 行為規范體系。是協同還是全部依賴其他方的工作， 需要注意以下幾種情形： 國家審計機關在外聘社會審計機構協助審計時， 應有具體的規章制度， 以規范社會審計機構的選聘及其工作量； 堅決不能使用獨立性差和不具備特定資質的審計機構， 否則會影響審計質量； 任何一方審計主體都不能全部利用其他一方或兩方的審計工作及結果； 內部審計機構要通過適當的程序將國家審計機關和社會審計機構所發現的重大風險、 重大問題作為審計的重點方向。以上問題若不能得到情形明確的規范， 協同系統則會退化為相互推諉、 互不作為的“借口”。第二， 技術標準體系。技術標準體系可確保審計信息資源加工處理與開發利用的分工和協作。現有的協同技術標準尚存在諸多問題。其一， 目前國家審計與其他審計機構的協同技術標準數量較少且難以滿足需求。《國家審計準則》僅在第九十八條規定： 審計人員需要使用有關監管機構、 中介機構、 內部審計機構等已經形成的工作結果作為審計證據的， 應當對該工作結果是否與審計目標相關、 是否可靠以及是否與其他審計證據相符做出判斷。現有的注冊會計師審計準則缺乏關于注冊會計師審計與國家審計協同的技術標準。此外， 現有的職業道德規范對于審計協同中可能存在的職業道德問題也很少涉及。其二， 現有協同標準的可操作性不強。中國注冊會計師審計準則第1141、 1211、 1411、 1611號等中有利用內部審計人員工作的相關表述。第2303、 2307號內部審計具體準則闡述了內部審計機構與外部審計機構的溝通與工作協調。總體而言， 現有的協同技術標準更多的是闡述基本原則， 缺乏必要的操作性。其三， 已有協同標準更多的是單向標準而非雙向標準。審計機構制定的協同標準很少從其他審計機構的角度出發， 制定配合其他審計機構工作的技術標準。這使得審計機構不能很好地為其他審計機構提供幫助， 協同的效果也大打折扣。為此， 需要研究協同技術標準的產生、 發展和變遷對審計質量的影響， 并在此基礎上進一步分析完善協同技術標準制定機制的路徑， 以幫助審計機構更好地進行協同決策， 為是否協同、 在哪些領域協同及在多大程度上協同提供決策的技術標準。

（二） 信息共享系統

審計機構的協同需要信息的相互傳輸和共享， 信息共享系統是中介渠道， 為協同提供平臺保障。三大審計機構具有各自的信息優勢和信息劣勢。國家審計具有得天獨厚的“大數據”優勢， 然而“大數據”不能覆蓋所有方面， 還需要內部審計機構和社會審計機構提供特定主體的數據和信息支持。同樣地， 社會審計與內部審計也需要利用國家審計所掌握的“大數據”更好地識別審計主體的風險。目前， 三大審計機構之間存在信息孤島和信息壁壘現象， 需要從利益沖突、 標準分歧與信息安全三個角度分析審計機構間信息共享存在的問題， 并在此基礎上構建審計機構協同的信息共享機制。審計機構間的信息共享還會對各審計機構的審計程序產生重要影響， 尤其是風險評估程序， 因此需要研究信息共享對風險評估程序的性質、 時間和范圍的影響以及進一步對審計質量的影響。

（三） 人員交流機制

三大審計機構之間的協同更多的是需要人員之間的協作。人員交流機制是貫穿標準與平臺的基礎要素， 為協同提供人員保障。在人員協作過程中， 由于人員之間的立場、 觀點、 經歷、 認知、 偏好、 性格、 價值觀、 風格的差異會導致沖突進而對協同造成不利影響， 為此需要研究各審計機構的審計人員個人特征與審計風格對協同過程、 協同效率和協同效果的影響， 并通過共同認同、 積極接觸、 模糊邊界等溝通與協調機制為審計協同提供保障。

四、 審計機構協同治理： 基于宏微觀整合

三類形式各異但本質相同的審計及其機構統一于“審計場域”中， 相互借鑒、 模仿與協同， 能夠形成“制度同質”和“組織同形”的特點。基于“制度同質”和“組織同形”的基本邏輯， 從宏微觀整合的視角， 本文嘗試提煉出三類審計機構治理的綜合解決方案。

（一） 審計機構治理的宏觀綜合解決方案

本文擬從正式與非正式制度的五大方面探討審計機構治理的宏觀綜合解決方案， 如圖2所示。

1. 正式制度。任何形式的審計均是應委托人對代理人受托責任履行情況監督之需求而產生的（Jensen和Meckling，1976）， 其執業質量直接影響委托人的經濟利益和整體社會的福利。在缺乏外部監督機制的情況下， 代理人會滋生自利傾向， 審計機構會缺乏自我履約動機。因此， 外部的宏觀監管是促使審計機構履約、 被審計單位代理人履責的重要制度安排。外部的宏觀監管主要包括監管模式、 法律責任和協同監督三個方面， 監管模式是首先需考慮的問題， 在一定程度上決定了法律責任的重大程度和類別側重， 協同監督是其輔助、 協作機制。

（1） 監管模式。黨的十八大以來， 黨和國家高度重視審計在政治、 經濟、 社會、 生態和文化建設中的重要作用， 加大了對審計機構的監督和懲處力度。以社會審計為例， 近年來財政機關、 中國證監會和地方證監局、 上海和深圳證券交易所、 中國注冊會計師協會等對會計師事務所的監督日趨嚴格， 查處了大量審計失敗的案件。但引人深思的一個問題是， 為什么監管如此之嚴、 監管機構工作人員如此盡責， 會計師事務所和注冊會計師放棄職業操守、 違規違法執業的現象仍屢禁不止？要回答這一問題， 需回到對監管模式的探討上， 可以從激勵與監督的權衡、 事中與事后相結合、 他律與自律相統一三個方面展開討論， 并據此提出可行的改進建議。

第一， 激勵與監督的權衡。激勵和監督的初衷是一致的， 即促使被監管者按照規定的程序履行規定的職責， 通俗地講就是“正確地做正確的事”。但二者的理念存在差異： 激勵是將不履責的相關成本與收益內化到被監管者個人身上， 因而對其產生威懾， 使其主動履責， 即達到“讓你自己不做壞事”之效果； 監督是通過密切追蹤與觀察， 使得被監管者沒有玩忽職守的機會， 從而達到促使其履責和“不讓你做壞事”之效果。從主觀能動性角度看， 激勵型的模式更能調動被監管者自身的主觀能動性， 但前提是要確保不履責的相關成本與收益均內化到被監管者個人身上且成本與收益要足夠之高以產生驅動力， 這要求司法與法律體系的配套完善與改進。在監督型的模式下， 被監管者是被動履責， 總會存在策略性和投機性的監管行為， 特別是當被監管者如上市公司越來越多、 國家審計范圍越來越大與內部審計關注的事項越來越多時這一弊端尤為明顯， 即監管資源嚴重受限， 無法實現一對一的監管。這可在一定程度上回答上述疑問。值得注意的是， 這并非意味著僅采用激勵型的模式即可。激勵強調事后獎懲問責而形成事前的威懾效應， 監督則是通過全程監督以確保不出紕漏。顯然， 基于事后視角的監管， 特別是在當前支撐激勵型監管模式的司法和法律制度并未完善的情形下， 可能會為被監管者留下投機的機會。因此， 從短期看， 監督型監管還將主導很長一段時期， 因為制度基礎設施的建立與執行需要較長時間； 從長期看， 較為理想的監管模式是“激勵為主、 監督為輔”的模式。

第二， 事中與事后相結合。監管效果最理想的應該是一對一、 全過程的監督， 如此便可保證被監管者的一切行為與決策均在監管者的視線之內。現實中， 受制于資源約束， 無法達到這一理想狀態。因此， 監管實踐中更多的是基于事后的監督， 即行為及其影響已經發生， 監督所發現的是已造成不利影響的事實。雖然事后監管可對其他監管對象產生威懾效應， 但畢竟危害已經產生， 懲處也不是目的。監管模式應朝著事中與事后監管相結合的方向發展。結合現實情形， 若在監督型監管模式下則事中監管的比重應加大， 若在激勵型監管模式下則更注重事后監管。

第三， 他律與自律的統一。審計機構和其他被監管主體的履約均是一個自律與他律相統一的過程（陳漢文， 2009）。自律是主動性的履約機制， 他律是被動性的履約機制， 二者互為補充。單純依靠任何一種形式均存在偏頗： 僅依靠他律會受限于監管資源， 策略性和投機性躲避監管現象將盛行； 僅依靠自律會誘發機會主義行為。當前， 我國在審計機構的監管中， 自律機制不足。未來應加強行業協會的功能， 強化審計機構的自律監管機制。

（2） 法律責任。現有審計機構及其人員的責任可分為民事責任、 行政責任和刑事責任三類， 且因審計機構類型不同而存在不同側重。其中， 民事責任主要涉及民事賠償， 即對于利益受損主體的賠償責任。利益受損主體越多， 責任主體承擔的賠償責任越大。行政責任主要包括警告、 拘留、 吊銷執照、 罰款等， 利益訴求主體是行政機關（如監管部門）， 因此極其依賴于行政部門監督的效率與效果。刑事責任則需判刑， 是性質最為嚴重的一種， 因而也并不頻繁發生。三類責任對于審計機構及其人員的約束作用存在明顯差異： 刑事責任的威懾力最強， 但因很少發生， 實際震懾力并不強， 心存僥幸、 投機操作者不在少數； 行政責任執行較多， 但一方面受制于資源約束無法形成一對一的全過程監督， 另一方面行政罰款等是具有懲罰性質的， 因而與針對所有受害人損失的賠償相比不會太高； 民事責任則將利益受損者自身權益的成本與收益內部化到個人， 這一方面提高了個體監督的積極性， 從而緩解監管部門受制于資源約束的弊端， 另一方面也增加了責任主體賠償的金額， 進而產生更大震懾、 起到事前約束之效果。相對而言， 強化民事責任更能有效地約束審計機構及審計人員的行為。然而， 在我國會計師事務所和注冊會計師的法律責任中， 行政責任仍占主導， 這與我國當前監督型監管模式是直接相關的， 未來應加大其和被審計單位的民事賠償責任； 在國家審計中， 審計機構屬于政府部門， 基本不存在民事責任； 在內部審計中， 審計機構屬于內部治理組織， 不單獨對利益相關者承擔民事責任。因此， 對審計機構及審計人員的法律責任要求中應加大民事賠償責任， 完善利益受損者起訴審計機構、 審計人員及被審計單位的渠道、 制度與體制， 并進一步優化國家司法和法律體系。

（3） 協同監督。從利益相關者的角度出發， 并考慮到當前我國審計形式的多樣性和豐富性， 對于審計機構及其人員的監督責任不應僅限于政府監管部門和少數群體， 而應包括所有利益相關者在內的社會各群體。2014年黨的十八屆四中全會印發的《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》中明確提出： “加強黨內監督、 人大監督、 民主監督、 行政監督、 司法監督、 審計監督、 社會監督、 輿論監督制度建設， 努力形成科學有效的權力運行制約和監督體系， 增強監督合力和實效。”由此可以看出， 審計作為黨和國家監督體系的重要組成部分， 在系統中與其他監督制度相互影響又相互融合。因此， 黨內監督、 人大監督、 民主監督、 行政監督、 司法監督、 社會監督、 輿論監督可以對審計機構及其人員產生協同監督之效應。特別是在信息技術和互聯網迅速發展的今天， 可積極利用網絡媒體手段充分發揮社會監督、 輿論監督及其他形式監督的功能。為配合協同監督， 應建立科學、 合理、 完善的受理與協調機制。

2. 非正式制度。

（1） 文化與價值觀。文化是價值觀念、 思維方式、 心理狀態等各種精神因素的總和。必須圍繞“如何構建以優秀文化引領的審計”這一科學命題， 梳理職業道德規范的國際新變化， 探討發揮其作用的機制與制度， 提煉并倡導符合新時代審計特征的審計機構及其人員的價值觀念體系。職業道德和價值觀是一種內在的、 難以強制的精神狀態， 在缺乏有效監督機制的情形下它是無法發揮作用的。因此， 僅僅依靠強調崇高職業道德和價值觀是無法實現對審計機構的有效治理的， 應該建立健全審計行業的道德裁決委員會， 對漠視職業道德、 價值觀不正的行為及其個人、 審計機構進行聆訊和采取必要措施。

（2） 審計發展理念。黨的十九大報告指出： 發展是解決我國一切問題的基礎和關鍵， 發展必須是科學發展， 必須堅定不移貫徹創新、 協調、 綠色、 開放、 共享的發展理念。創新理念為新舊動能轉換指明了方向； 協調理念旨在推動平衡發展； 綠色理念用于指導正確處理人與自然的關系； 開放理念為實現內外聯動指明方向； 共享理念意在促進社會公平正義。國家發展理念的轉變對審計機構的職責產生了重要影響。國家發展理念必須有機植入審計機構的審計理念并融入審計機構的審計過程和自身發展之中， 實現審計機構的創新理念治理， 為此需要思考： 如何用創新理念來審視被審計主體發展中存在的問題， 鼓勵其大膽創新和高質量發展？如何用協調理念推動被審計主體處理好內部和外部各方面的重大關系？如何在審計工作中更加注重被審計主體的可持續發展？如何拓寬審計監督視野， 促進被審計主體走合作與開放的發展道路？在審計中如何推動被審計主體共享改革發展和科技創新成果， 實現共同發展？除了更好地運用國家發展理念履行審計職責， 審計機構如何運用國家發展理念指導自身發展？

（二） 審計機構治理的微觀綜合解決方案

依據組織社會學理論， 組織的運轉離不開實現組織目標或發揮組織功能所需的資源， 也離不開制定標準和政策、 協調資源、 組織生產的決策程序， 以及一套完善的制度化機制來支撐資源的獲取和組織的決策程序。本文擬以資源、 程序、 制度為切入點， 從三個層面探討審計機構治理的微觀綜合解決方案， 如圖3所示。

1. 資源。資源主要涉及審計機構內部的權力、 財務、 人力資源配置與結構問題， 直接影響審計質量的兩個根本因素， 即獨立性和勝任能力（或專業性）。其中， 權力和財務資源直接影響審計機構及其人員的獨立性， 人力資源直接決定審計機構及其人員的專業性。

（1） 權力資源。權力是權威性的重要載體， 權威性是獨立性的基礎。審計機構及其人員在整個組織體系中的權力直接決定其審計質量。在國家審計中， 以往審計機關隸屬于政府行政機關， 受地方政府和上級審計機關的直接領導， 因此權力資源有限、 獨立性不強。中央審計委員會的制度安排極大地提高了審計機關的權威性， 地方審計機關如何通過管理體制改革與創新提升其權威性和獨立性仍在探索深化之中。在社會審計中， 由于被審計單位和審計機構是雇傭與被雇傭關系， 審計機構并無在被審計單位中的權力一說， 獨立性的保持依賴于外部約束和內部克制。在內部審計中， 因過于強調其服務（或咨詢）功能而忽略了其審計的本質屬性， 在實踐中內部審計部門往往被異化成企業一個普通的職能管理或咨詢服務部門， 權力較小、 無法形成獨立性的基礎。為此， 需要從審計機構權力資源配置視角入手進行系統探索， 以為審計機構的內部治理提供頂層設計的基礎。

（2） 財務資源。財務資源是任何組織與個人開展活動的必備條件。當財務資源受制于他人時， 要么在有限資源下開展有限的活動， 要么迎合他人需求以獲取充足資源。對于審計機構這類獨立性較高的組織， 上述兩種情形均會導致審計質量下降。因此， 保障審計機構擁有充足且獨立的財務資源是保持高質量審計的前提。在國家審計中， 審計機關的經費來自地方財政和地方人大的預算， 使得其財務資源受制于地方政府； 在社會審計中， 會計師事務所的業務經費來自被審計單位， 雖從理論上講， 該經費是由相對獨立的、 代表股東利益的審計委員會所支付的， 但在現實情形下， 難以保證獨立性； 在內部審計中， 內部審計部門的經費更是受制于公司的治理層和管理層， 但治理層和管理層又均處于審計范圍之內。為此， 需要從審計機構的財務來源模式入手進行系統探討， 據此提出針對各類審計機構財務資源配置現狀的改進方案。

（3） 人力資源。專用性人力資本是人力資本與關鍵性非人力資本的凝結體， 是促進審計服務質量提升最為活躍和最具關鍵性的要素。因此， 在審計機構的內部治理中應給予人力資本應有的保護與激勵。審計機構人力資源的管理體制問題涉及控制權配置、 職位晉升和薪酬激勵等方面。Rajan和Zingales（2001）指出， 控制權應當給予能使沖突發生時資源浪費最小的人或部門。控制權配置的重點在于對于那些人力資本專用性水平較高的審計人員或部門賦予較高的控制權。對人力資本質量較高的審計人員或部門配置更多的內部決策權， 可以激勵其進行更多的專用性人力資本投資， 促進其審計質量的有效提升。同時， 把決策權配置給人力資本專用性水平較高的審計人員或部門也有利于人力資本的優化配置， 提高審計機構整體的生產效率和提供高質量的審計服務。為此， 需要思考國家審計機關中央審計機關與地方審計機關控制權配置的問題、 社會審計機構合伙人之間以及總所與分所的權力配置問題以及集團內部審計機構與子公司內部審計機構的控制權配置問題， 在系統探索的基礎上提出優化審計機構控制權配置的有效路徑。

2. 程序。

（1） 政策決策程序。政策決策主要指與組織的戰略、 方向等相關的整體性決策。在審計機構的發展過程中， 清晰的戰略定位是確保其使命和職能得到有效發揮的重要前提之一。在國家審計機關中， 護航經濟社會高質量發展是其最根本的戰略定位， 決定了審計機構的使命和職責， 明確了審計機構決策的方向。在社會審計機構中， 近年來會計師事務所的大規模合并和快速擴張對其既有戰略產生了較大沖擊， “求大”的戰略失誤導致其疏于管理與控制、 審計失敗案例頻頻發生。在內部審計機構中， 過于強調“服務（或咨詢）”功能的戰略定位失準導致內部審計部門被異化為企業內部的職能與管理部門， 但又因其“服務（或咨詢）”功能不及專門管理咨詢或政策智庫被“束之高閣”， 最終導致內部審計的功能無法得到有效發揮。為此， 需要系統探討與各類審計事業發展科學規律相一致的戰略。

（2） 配置決策程序。規范的審計業務流程和質量控制是構成配置決策程序的重要內容之一。審計機構的審計質量保障依賴于一套科學、 全面的質量管理制度。我國審計機構的質量管理制度并不完善， 且時有流于形式的情況發生。以社會審計機構為例， 財政部、 中國證監會和中國注冊會計師協會最近幾年的專項調查和統計發現， 頻繁發生的審計失敗案件背后反映出一些會計師事務所的質量意識和風險意識淡薄、 質控水平不高、 內部管理不嚴。在國家審計和內部審計中， 質量控制機制的建立健全性和執行有效性也備受外界關注， 甚至也有受到質疑的情況發生。為此， 需要基于審計業務流程的全過程視角研究審計機構的標準質量管理制度及其執行保障機制。具體而言， 應分別從源頭、 過程和結果三個層面建立質量管理制度。源頭方面， 在承接客戶時應加強對客戶審計風險和自身獨立性與勝任能力的考察； 過程方面， 應加強對項目過程的控制， 配置合格的審計人員， 增加對項目組成員工作的指導與監督； 結果方面， 應重視復核機制的作用， 切實執行嚴格的三級復核機制。

（3） 協作決策程序。協作決策程序主要指發揮協作功能的具體管理服務制度。通過強化審計機構內部的協作與調配機制， 可在很大程度上提高審計機構的工作效率與效果。在國家審計中， 如何協調各方關系、 調配各種資源以服務于國家審計工作是一個非常重要的理論與現實問題； 在社會審計中， 項目團隊的組建、 審計資源的具體配置與使用也均需要一個科學的協作運行機制； 在內部審計中， 這一問題可能更為突出， 因為其在企業內部的地位導致很難形成整體層面的協作機制， 但在內部審計部門內部可建立并執行相關協作機制。為此， 需要系統探討能提高審計機構運行效率的內部協作機制。

3. 制度。

（1） 責任承擔。在賦予審計人員或者部門權力的同時， 審計機構還必須建立與權力配置相適應的責任承擔機制， 以實現權責的一致性（張喜紅，2016）。責任主體履行職責和義務與其擁有的權力要相匹配。一方面， 為保證審計人員或部門順利履行其職責和義務， 必須賦予其足夠的權力。假使審計人員或部門不能擁有足夠的權力， 就無法承擔起應有職責并履行其相應義務。另一方面， 審計人員或部門所擁有的權力應以其能夠履行職責和義務為限。這就是說， 不具備足夠的權力， 審計人員與部門顯然無法承擔職責或履行義務。同時， 如果其所擁有的權力過大， 超過了承擔職責和履行義務所需的限度范圍， 就會有一部分權力不用負責任， 從而引發審計人員或部門的機會主義行為。例如， 對于社會審計機構而言， 其內部涉及不同的權力主體， 包括合伙人會議、 合伙事務管理委員會、 合伙事務監督委員會、 職能機構、 首席合伙人、 項目合伙人、 簽字注冊會計師、 專家等等， 如果不能為這些推動國家治理體系和治理能力現代化的權力主體配置相適應的責任， 將會對審計質量產生非常不利的影響。為此， 需要基于審計機構的權力配置機制明確責任主體， 從而構建科學合理的責任承擔機制。

（2） 激勵制度。合理、 明確和公正的職位晉升機制是審計機構內部治理的重要組成部分。在這一機制的作用下， 為了具備晉升到更高職位所必需的勝任能力， 審計人員需進行前置的人力資本專用性投資， 這有利于審計機構人力資本質量的整體提升。同時， 該機制還可激勵審計人員努力工作而達致人力資本投入的最佳水平， 從而對審計機構執業效率和審計質量的提升產生重要的推動作用（唐衍軍，2016）。然而， 部分審計機構現有的職位晉升機制缺乏科學合理的標準， 導致人—職不合理匹配。而且晉升程序不規范， 隨意性比較大。為此， 需要從晉升標準和晉升程序兩個方面重新審視審計機構現有的職位晉升機制， 并基于審計機構的組織特點對其進行優化和改進。在組織治理中， 薪酬分配機制是永遠不可或缺的。恰當的薪酬分配機制可以使審計人員享有與勞動付出相適應的物質補償， 這有助于對專用性人力資本投資產生激勵作用， 規避“偷懶問題”， 同時還可使審計機構內的全體審計人員成為利益共同體， 從而有效增進審計人員之間的交流與合作， 促進工作效率的提升。然而， 目前審計機構的薪酬分配機制還存在很多問題。對于社會審計機構， 原有的薪酬分配更多是以客戶和業務收入為基礎， 在社會審計機構做大的初期確實極大地推動了業務的發展， 然而也導致了審計人員重經濟效益、 輕執業質量的不良后果。在做強社會審計機構的背景下， 績效考核應更多地轉向審計質量， 以審計質量為基礎分配社會機構的薪酬。對于國家審計機關和內部審計機構， 目前還沒有明確建立起與審計專業性特征完全適應的薪酬分配機制。為此， 需要基于審計機構的業務特點從定性和定量兩個層面重新構建審計人員的業績考核指標， 并在此基礎上建立審計機構的薪酬分配機制。

（3） 數據支持。近年來， 隨著互聯網和信息技術的迅猛發展， 社會進入到數據時代。各行各業由此發生了巨大的變化， 審計工作也不例外。數據的廣泛應用對審計產生了深遠的影響。如何建立有效的數據支持機制以保障數據的采集、 儲存、 處理與分析是審計機構面臨的重要挑戰。首先， 在數據采集方面， 審計機構應確定數據采集的范圍。被審計單位的財務、 業務與管理數據無疑是需要采集的數據。除此之外， 非結構化文檔、 互聯網數據、 物聯網數據對審計也非常有價值。面對如此龐大的數據， 現實是無法實現對數據的全部采集。而且， 若將大量質量較低的數據納入采集范圍反而會造成信息過載、 存儲空間浪費， 甚至會誤導后續的審計工作。其次， 在數據存儲方面， 伴隨著我國經濟總量的迅猛增長， 數據存儲量增長速度不斷加快， 引發了一系列問題。例如， 數據量巨增導致存儲遇到瓶頸， 服務器接收處理數據過多導致CPU和內存遇到瓶頸， 傳輸帶寬不足導致無法快速將數據傳輸至服務器。再次， 在數據處理方面， 審計數據的多樣化使得數據處理和標準化異常困難。審計機構要實現審計數據的有效應用， 必須克服數據不規范、 不標準、 不可比的問題。最后， 面對紛繁復雜的審計數據， 如何進行有效的利用也是審計機構需要克服的問題。為此， 需要通過研究如下問題來構建審計機構的數據支持機制， 以使審計機構更好地發揮作用， 具體包括： 如何有效確定數據采集范圍， 以使采集的數據更有針對性？審計機構如何創建審計數據中心？如何應用大數據存儲管理技術消除數據存儲的瓶頸？如何按重點領域、 重點行業設計適用的審計數據標準， 使得該標準不僅能保障本行業各種審計項目的順利開展， 同時也為多行業數據關聯分析提供良好的數據基礎？結構化文檔、 非結構化文檔以及互聯網數據的文本數據如何解析？多行業審計數據的清理、 轉換和集成過程是異常復雜的， 在有限的審計資源條件下， 如何完成審計數據標準的轉換， 如何利用數據科學方法實現審計數據的處理、 集成、 分析和可視化， 進而提升審計能力并實現價值增值？

五、 結語

自黨的十八大以來， 習近平總書記高度重視審計工作， 明確指出“審計是黨和國家監督體系的重要組成部分， 是推動國家治理體系和治理能力現代化的重要力量”。國家審計、 社會審計和內部審計共同構成了審計監督體系， 各自發揮著不可替代的作用， 同時又需要相互協同， 才能實現審計監督的全覆蓋和高效能。現有研究對于三大審計機構協同的可行性、 協同的理論基礎和實踐基礎、 協同的具體機制等問題的討論還不深入， 尚未進一步提煉出三大審計機構治理的一般規律并以此構建審計機構治理的綜合方案。本文基于組織社會學中的“組織場域理論”， 構建國家審計、 社會審計和內部審計三大審計機構協同機制以形成系統的理論基礎。國家審計機關、 社會審計機構和內部審計機構因其本質所具有的一致性， 具備構建組織場域的條件。三大審計可協同服務于國家審計工作的開展， 進而推動國家治理體系和治理能力現代化， 同時三大審計共存于國企之中， 各司其職， 相互影響、 利用與配合。因此“審計場域”成為國家審計機關、 社會審計機構及內部審計機構相互協同最為堅實的理論和現實基礎， 在此基礎上基于“組織設計”視角從協同規范體系、 信息共享系統和人員交流機制三方面構建三大審計機構的協同機制， 并基于“制度同質”和“組織同形”的基本邏輯， 從正式與非正式兩類制度共五大宏觀視角探討審計機構治理的宏觀綜合解決方案， 以資源、 程序與制度為切入點探討審計機構治理的微觀綜合解決方案， 進而構建宏觀與微觀互動整合的審計機構治理的綜合方案。隨著政治、 經濟與社會的不斷發展和變化， 三大審計及機構的協同和綜合治理將愈發重要， 期望本文的初步結論能夠為三大審計及機構協同理論、 協同機制和綜合治理方案的構建和完善提供有益的討論基礎。

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