增值稅法下小規(guī)模納稅人的特殊待遇

現(xiàn)行增值稅政策將增值稅納稅人按照經(jīng)營(yíng)規(guī)模大小和會(huì)計(jì)核算健全與否等標(biāo)準(zhǔn)，分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類。近期出臺(tái)的《中華人民共和國(guó)增值稅法》（以下簡(jiǎn)稱增值稅法）平移了增值稅納稅人身份分類的政策，并明確年應(yīng)征增值稅銷售額未超過(guò)500萬(wàn)元的納稅人，為小規(guī)模納稅人。同時(shí)規(guī)定小規(guī)模納稅人會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理登記，按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。增值稅法對(duì)小規(guī)模納稅人的征收范圍、計(jì)稅方法、征收管理等方面予以明確，考慮增值稅小規(guī)模納稅人經(jīng)營(yíng)規(guī)模及核算情況，增值稅法給予小規(guī)模納稅人適用起征點(diǎn)政策、不受放棄稅收優(yōu)惠再申請(qǐng)期限限定、適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法等特殊規(guī)定。

一、適用起征點(diǎn)政策

增值稅起征點(diǎn)，是指稅法規(guī)定的對(duì)課稅對(duì)象開始征稅的最低界限，未達(dá)到起征點(diǎn)的納稅人可以免征增值稅。增值稅法第二十三條規(guī)定，小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅交易，銷售額未達(dá)到起征點(diǎn)的，免征增值稅；達(dá)到起征點(diǎn)的，依照增值稅法規(guī)定全額計(jì)算繳納增值稅。增值稅法界定的起征點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)與現(xiàn)行政策一致，具體為年應(yīng)征增值稅銷售額未超過(guò)500萬(wàn)元，同時(shí)為其后續(xù)調(diào)整留有空間，明確起征點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)由國(guó)務(wù)院規(guī)定，報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案。增值稅法規(guī)定的起征點(diǎn)政策適用范圍為小規(guī)模納稅人，并未強(qiáng)調(diào)限于個(gè)人。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱增值稅暫行條例）及其實(shí)施細(xì)則，納稅人銷售額未達(dá)到國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的增值稅起征點(diǎn)的，免征增值稅；達(dá)到起征點(diǎn)的，依照規(guī)定全額計(jì)算繳納增值稅。增值稅暫行條例所規(guī)定的增值稅起征點(diǎn)，其適用范圍限于個(gè)人。所稱個(gè)人，是指?jìng)€(gè)體工商戶和其他個(gè)人?！稜I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1）第四十九條規(guī)定，個(gè)人發(fā)生應(yīng)稅行為的銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的，免征增值稅；達(dá)到起征點(diǎn)的，全額計(jì)算繳納增值稅。同時(shí)明確，增值稅起征點(diǎn)不適用于登記為一般納稅人的個(gè)體工商戶。上述規(guī)定中，增值稅起征點(diǎn)的適用范圍均不限于個(gè)人，具體包括個(gè)體工商戶和其他個(gè)人。這里需要關(guān)注幾個(gè)概念：一是個(gè)體工商戶，按照民法典的定義，自然人從事工商業(yè)經(jīng)營(yíng)，經(jīng)依法登記，為個(gè)體工商戶。二是其他個(gè)人，指的是自然人（增值稅法稱為“自然人”，不再用“其他個(gè)人”的表述）。三是銷售額，是指小規(guī)模納稅人的銷售額。小規(guī)模納稅人的銷售額不包括其應(yīng)納稅額。銷售額計(jì)算公式為：銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）。

也就是說(shuō)，相比增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則和《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》，增值稅法將起征點(diǎn)制度給予所有小規(guī)模納稅人，擴(kuò)大了增值稅起征點(diǎn)的適用范圍。

其實(shí)，起征點(diǎn)適用范圍的擴(kuò)大，早在2019年就已經(jīng)出現(xiàn)在增值稅相關(guān)稅收政策中。為進(jìn)一步支持小微企業(yè)發(fā)展，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕13號(hào)）規(guī)定，對(duì)月銷售額10萬(wàn)元以下（含本數(shù)）的增值稅小規(guī)模納稅人免征增值稅。該條款在2021年被《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確增值稅小規(guī)模納稅人免征增值稅政策的公告》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第11號(hào)，以下簡(jiǎn)稱11號(hào)公告）廢止，11號(hào)公告將增值稅小規(guī)模納稅人免征增值稅的額度調(diào)高為月銷售額15萬(wàn)元以下（含本數(shù)）；《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確增值稅小規(guī)模納稅人減免增值稅等政策的公告》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局公告2023年第1號(hào)，以下簡(jiǎn)稱1號(hào)公告）又將增值稅小規(guī)模納稅人免征增值稅的額度調(diào)整為月銷售額10萬(wàn)元以下（含本數(shù)）。但財(cái)稅〔2019〕13號(hào)文、11號(hào)公告和1號(hào)公告的政策適用主體均為“增值稅小規(guī)模納稅人”，而并未強(qiáng)調(diào)政策適用范圍限于個(gè)人。

增值稅法規(guī)定“小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅交易，銷售額未達(dá)到起征點(diǎn)的，免征增值稅”，是將增值稅起征點(diǎn)政策擴(kuò)大到所有小規(guī)模納稅人，并上升到法律層面。不論是個(gè)體工商戶還是企業(yè)性單位，只要屬于增值稅小規(guī)模納稅人，均可適用增值稅起征點(diǎn)的政策規(guī)定。

二、不受放棄稅收優(yōu)惠再申請(qǐng)期限限定

為了防止納稅人頻繁、隨意地選擇放棄減免稅優(yōu)惠和再申請(qǐng)免稅、減稅等方式，濫用稅收優(yōu)惠政策，確保稅收政策的穩(wěn)定性和公平性，當(dāng)納稅人選擇放棄免稅、減稅后，在一定期限內(nèi)將不再享有適用免稅、減稅優(yōu)惠的資格。增值稅法第二十七條規(guī)定，納稅人可以放棄增值稅優(yōu)惠；放棄優(yōu)惠的，在36個(gè)月內(nèi)不得享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠，小規(guī)模納稅人除外。

增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三十六條規(guī)定，納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅后，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)免稅?！稜I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十八條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用免稅、減稅規(guī)定的，可以放棄免稅、減稅，依照規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅、減稅后，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)免稅、減稅。上述政策規(guī)定的適用主體是“納稅人”，即包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人。納稅人不得就部分業(yè)務(wù)放棄減免稅優(yōu)惠，只能全部放棄或者全部享受，且放棄優(yōu)惠享受后，36個(gè)月內(nèi)不得再適用所放棄的減免稅優(yōu)惠政策。

通常情況下，納稅人放棄減免稅優(yōu)惠是有36個(gè)月內(nèi)不得適用減免稅優(yōu)惠政策的時(shí)間限定的，但增值稅法對(duì)于小規(guī)模納稅人放棄稅收優(yōu)惠，給予其不受36個(gè)月期限限定的特殊待遇。

其實(shí)，允許小規(guī)模納稅人放棄稅收優(yōu)惠不受再申請(qǐng)期限限定，甚至部分放棄減免稅優(yōu)惠，在現(xiàn)行政策中也有所體現(xiàn)。增值稅小規(guī)模納稅人根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)需要，可以就部分業(yè)務(wù)放棄減稅或免稅優(yōu)惠。例如，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確增值稅小規(guī)模納稅人減免增值稅等政策的公告》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局公告2023年第1號(hào)，以下簡(jiǎn)稱1號(hào)公告）規(guī)定，對(duì)月銷售額10萬(wàn)元以下（含本數(shù)）的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。增值稅小規(guī)模納稅人適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，減按1%征收率征收增值稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅小規(guī)模納稅人減免增值稅等政策有關(guān)征管事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2023年第1號(hào)）就相關(guān)征管事項(xiàng)進(jìn)行了明確，規(guī)定小規(guī)模納稅人取得應(yīng)稅銷售收入，適用1號(hào)公告規(guī)定的免征增值稅政策的，納稅人可就該筆銷售收入選擇放棄免稅并開具增值稅專用發(fā)票。小規(guī)模納稅人取得應(yīng)稅銷售收入，適用1號(hào)公告規(guī)定的減按1%征收率征收增值稅政策的，應(yīng)按照1%征收率開具增值稅發(fā)票。納稅人可就該筆銷售收入選擇放棄減稅并開具增值稅專用發(fā)票。關(guān)于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅小規(guī)模納稅人減免增值稅等政策有關(guān)征管事項(xiàng)的公告》的解讀中，明確小規(guī)模納稅人適用月銷售額10萬(wàn)元以下免征增值稅政策的，納稅人可對(duì)部分或者全部銷售收入選擇放棄享受免稅政策，并開具增值稅專用發(fā)票。小規(guī)模納稅人適用3%征收率銷售收入減按1%征收率征收增值稅政策的，納稅人可對(duì)部分或者全部銷售收入選擇放棄享受減稅，并開具增值稅專用發(fā)票。小規(guī)模納稅人僅需就已開具增值稅專用發(fā)票的應(yīng)稅銷售收入按照3%征收率申報(bào)繳納增值稅；未開具專用發(fā)票的其他適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，仍可以適用小規(guī)模納稅人增值稅減征或免征政策。放棄減免稅優(yōu)惠不需要填寫《納稅人放棄免（減）稅權(quán)聲明》，不影響享受其他增值稅優(yōu)惠政策。也就是說(shuō)，1號(hào)公告等現(xiàn)行政策并未對(duì)小規(guī)模納稅人放棄減免稅優(yōu)惠后再次申請(qǐng)的時(shí)間進(jìn)行限制。

增值稅法將小規(guī)模納稅人不受放棄稅收優(yōu)惠再申請(qǐng)期限限定的規(guī)定上升到法律層面。小規(guī)模納稅人可以部分放棄免征或減征優(yōu)惠，且不影響同一應(yīng)稅項(xiàng)目其他業(yè)務(wù)繼續(xù)享受減免稅優(yōu)惠政策，并不受36個(gè)月不得再享受的限制。

三、適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法

增值稅的計(jì)稅方法，包括一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。根據(jù)增值稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅交易，應(yīng)當(dāng)按照一般計(jì)稅方法，通過(guò)銷項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算應(yīng)納稅額的方式，計(jì)算繳納增值稅。小規(guī)模納稅人可以按照銷售額和征收率計(jì)算應(yīng)納稅額的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，計(jì)算繳納增值稅。

現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定，小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅；一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。一般納稅人發(fā)生財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅行為，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，但一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更。即現(xiàn)行政策對(duì)部分業(yè)務(wù)給予一般納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的選擇權(quán)。

增值稅法全面落實(shí)稅收法定原則，規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，刪去草案二次審議稿中按照簡(jiǎn)易方法計(jì)稅的特殊情形。增值稅法要求納稅人采取規(guī)范的稅額抵扣法來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅額，但考慮小規(guī)模納稅人經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小，會(huì)計(jì)核算不健全，不要求其采取稅額抵扣法來(lái)計(jì)算應(yīng)納稅額，而是采取簡(jiǎn)易計(jì)稅方法來(lái)計(jì)算繳納增值稅，即按照銷售額和征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。

作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局泗洪縣稅務(wù)局