作業成本法在出版企業成本管理中的應用研究

摘要：隨著大眾閱讀習慣的改變和出版業競爭加劇，出版企業面臨著嚴峻復雜的發展環境。出版行業傳統的成本管理方式存在成本信息扭曲、管理重點失衡和管理成效低下等問題，難以支撐出版企業發展需要。作業成本法基于“成本驅動因素”理論，根據不同的成本動因將企業資源匯集至作業最終分配至產品，提供的成本信息更加具備決策有用性。J出版社通過探索，初步建立了適用于出版企業的作業成本法模型，不僅為生產決策提供更加準確的成本信息，也通過作業認定、成本動因選擇等程序不斷優化出版流程，提升成本管理效益。通過對其案例的研究，希望對出版企業提升成本管理能力提供一定借鑒。

關鍵詞：出版企業；作業成本法；成本動因；成本管理

0 引言

我國的出版企業多由事業單位轉制而成，在長期以社會效益為核心的理念影響下，提升經濟效益是這些出版企業的短板。由于當前出版行業出版內容同質化嚴重及新媒體普及，導致大眾閱讀習慣改變，給出版企業的發展帶來了嚴峻的挑戰。成本管理作為企業管理的重要環節，是提升經濟效益的關鍵所在。多數出版企業在成本管理理念、目標和方法上存在局限，疊加人力成本上升、圖書出版個性化增強等原因，出版企業成本率逐年增長，現有成本管理方式難以支撐企業突破發展困境。作業成本法以作業為基礎，從成本發生的根源上優化生產流程，已經在部分行業得到了成功的應用。探索作業成本法在出版企業的應用路徑，對提升圖書出版企業經濟效益和企業價值最大化、推動構建現代化圖書出版產業體系具有十分重要的意義^[1]。

1 出版企業采用作業成本法的可行性與必要性

1.1 出版企業采用作業成本法的必要性

1.1.1 成本信息缺乏決策有效性

成本核算方法方面，現階段出版企業主要運用了以產量為基礎的成本分配方式。圖書作為一種內容產品，其內容生產所消耗的資源遠大于作為載體的物理實體生產所耗費的資源，因此出版企業基礎資源的消耗與產量并不呈正相關。傳統成本分配方式不能反映成本對象與資源耗費之間的本質聯系，將扭曲成本信息。成本核算范圍方面，傳統的成本核算方法將出版成本局限于直接人工、直接材料等直接成本和出版行業特有的編錄經費等間接成本，對于組織生產、發行發生的管理費用和銷售費用等作為期間費用不納入成本核算范圍，有的單位為了核算的簡便，甚至將編錄經費也歸入期間費用。不規范精確的成本信息難以對科學的生產經營決策提供支持。作業成本法將成本管理的對象由產品細化為作業，注重成本發生的前因后果，采用多種成本動因將資源匯集至作業最終分配至產品，提供的成本信息更加準確。作業成本法將所有投入生產經營的資源都納入成本計算范疇，即成本核算的范圍不僅僅包括直接成本，還包括間接成本和期間費用，保證了成本信息的完整性。

1.1.2 成本管理重點與成本分布錯配，成本管理效能難以體現

隨著圖書生產組織方式和競爭環境的變化，圖書的成本結構也在發生變化。整個出版過程中，圖書實體制作環節成本比重下降，而前期選題策劃和后期產品營銷成本比重上升，成本在圖書出版過程中也呈現“微笑曲線”分布。傳統出版成本管理模式的管理重點仍停留在圖書實體印制環節，管理重點與成本分布錯配，造成成本控制空間有限，成本管理作用難以發揮。作業成本法將企業的生產經營視為由一系列緊密關聯、相互影響的作業構成的作業鏈，隨著作業的完成而消耗了資源，實現了產品和服務的產出，成本管理貫穿于整個作業鏈，對生產經營實施了全流程的成本管理。

1.1.3 以降低個別環節成本為主要目的，對優化企業整體生產流程作用有限

傳統的成本管理重點在于對已有生產流程中部分環節成本的管控，是基于當前生產流程合理的假設之上開展的成本管理活動，其優勢在于提高成本核算的“精度”，但對于成本形成的過程控制不足^[2]。實際出版過程中，并非每個生產環節都能夠增加產品的價值，也并非已有的組織流程就是完全合理的。傳統的成本管理往往導致出版企業和利益相關方的零和博弈，不僅成本控制空間有限，也不能為優化業務流程提供有效建議，從源頭上提升生產效率和經濟效益。作業成本法通過作業認定，區分增值作業和非增值作業，一方面力求削減和規避非增值作業，降低作業成本，另一方面確保作業和作業之間的有效連接，從作業水平對各個環節基本活動進行改進，實現企業生產經營流程的持續優化。

1.2 出版企業采用作業成本法的可行性

1.2.1 圖書出版訂制化趨勢明顯，不同產品內容、工藝和產量差異增大

隨著出版行業競爭加劇，出版企業的生存空間越來越小，產品的同質化現象也日益嚴重^[3]。為了適應大眾閱讀方式變遷及獲得差異化競爭優勢，出版企業只能調整經營策略，轉向多品種、小批量的生產經營方式。這類圖書目標市場針對細分市場，垂類產品的目標客戶定位更加精準，通過提供個性化的產品和服務來增強市場競爭力。這類品類內容個性化強，內容和工藝差別大，導致了不同圖書成本結構存在較大差異。作業成本法從作業層面細化成本管理的顆粒度，將整個出版流程細化為一系列標準化的作業構成的作業鏈，較好得應對了圖書出版訂制化的新趨勢。

1.2.2 間接成本比重不斷提升，作業成本法優勢充分發揮

隨著出版行業技術進步、行業競爭環境變化以及經濟轉型造成的勞動力成本上升等原因，圖書成本結構顯著變化。圖書出版的材料成本、印制成本等直接成本不再是影響圖書成本的主要因素，而前期策劃、設計、開發以及后期銷售服務等費用大幅增加，成為影響圖書銷量的決定性因素^[4]。而對直接成本之外成本費用的合理分配是作業成本法相較傳統成本管理方法的主要優勢之一。

1.2.3 出版流程成熟，有利于進行作業認定和成本動因選擇

出版業作為一個傳統行業，在長期的生產實踐中形成了業內標準的出版流程，每個生產環節邊界相對清晰（見圖1）。標準化的生產流程有利于進行作業的認定和成本動因選擇，為出版企業引入作業成本法打下了基礎。

1.2.4 信息技術的廣泛應用，使各類業務數據的及時獲取成為可能

作業成本法的實施依賴于完備的業務數據，而信息技術在出版企業的廣泛應用使生產過程中各類業務數據的生成和獲取成為可能。由于圖書品種的增加和新銷售模式的出現，大多數出版企業已經上線功能完善的信息系統來輔助生產經營管理，大量業務數據在生產經營過程中產生和記錄，為作業成本法的實施創造了有利條件。同時，作業成本法的引入，也為出版企業充分挖掘數據價值提供了一個有效途徑。

2 J出版社作業成本法模型構建

J出版社是部委直屬的國家一級科技類出版社，具有圖書、音像制品、電子出版物和網絡出版資質。近年來，為了應對市場變化、順應時代發展、提升管理效能，J出版社創新管理手段，逐步探索出了將作業成本法引入圖書出版成本管理的路徑。

作業成本法基礎是“成本驅動因素”理論：生產經營導致作業發生，作業消耗資源并產生成本。所以，作業成本法實施的模型可以根據基于成本動因的資源耗費流程來建立。《管理會計應用指引第304號——作業成本法》（以下簡稱《指引》）將作業成本法的應用程序分為9個步驟（見圖2）。在此基礎上，結合出版行業特點和出版社自身情況，按照以下流程構建了J出版社作業成本法模型。

2.1 資源識別及資源費用的確認與計量、成本對象選擇

資源識別是作業成本法的起點。資源是在進行作業中被運用或使用的經濟要素。貨幣計量是會計的基本假設之一，所以在會計核算上作業對資源的耗費就表現為各項費用。J出版社的資源費用主要有：材料費、稿費、印裝費、排版設計費等直接成本和編輯部門、管理部門以及銷售部門人員工資、辦公費、會議費、差旅費等間接成本和期間費用，見表1。

成本對象的選擇可以分為兩個層次：就整個作業成本法而言，成本對象是出版產品，即包括新書和重印書在內的每個圖書品種。就資源成本分配和作業成本分配兩個階段而言，資源成本歸集分配的成本對象是作業中心，作業成本歸集分配的對象是出版產品。由于作業中心的設計在下一環節，所以該步驟的成本對象選擇重點是最終承擔資源耗費的出版產品。

2.2 作業認定、作業中心設計

作業認定，即將企業生產活動劃分為若干基礎作業單位，并對其進行定義和歸類的過程。根據《指引》明確，可按照受益對象、層次和重要性，將作業分為產量級作業、批別級作業、品種級作業、客戶級作業和設施級作業。其中，產量級作業消耗的資源可以直接計入成本對象，其余類型作業消耗的資源需要根據作業動因分配至成本對象。根據出版生產流程，可以將J出版社業務細化為選題策劃作業、審稿作業、編輯加工作業等16項作業。

在作業數量較多的情況下，將資源逐項分配至所有作業的操作煩瑣復雜，基于成本效益原則，可將完成一項特定功能、具有同質作業動因的一項或多項作業視為一個作業中心，作為資源的分配對象。據此，可將J出版社各項作業分類組合為選題策劃作業中心、編輯作業中心等8個作業中心，并編制作業清單，見表2。作業中心由若干個作業集合而成時，選擇相關性最大的作業動因作為作業成本分配的基礎。

2.3 資源動因選擇與計量、作業成本匯集

資源動因，即引起企業資源耗費的驅動因素，是將資源分配至作業的依據。資源動因的選擇可在第一步編制資源明細表時一并確認。J出版社的資源動因主要有人員定編、出差次數、設備原值等。資源動因的計量一般在資源耗費發生的同時由相關部門進行記錄。

構成直接成本的資源可以直接分配到具體的產品，構成間接成本和期間費用的資源則需要根據資源成本動因分配到作業中心。對于多個作業中心共同耗費的資源，應按照各作業中心資源動因量比例分配。J出版社編錄經費分配至選題策劃、編輯和校對管理3個作業中心，管理費用分配至印制管理、綜合管理和材料管理3個作業中心，銷售費用分配至發行和儲運作業中心。由于J出版社的組織機構設置與作業中心設計一致，會計核算時已將各項費用匯集至相應作業中心，無須單獨處理。

2.4 作業成本分配、作業信息報告

作業成本分配是將各作業中心匯集的成本按照成本動因分配至最終產品的過程。作業成本分配需要首先計算各作業中心的作業成本分配率，然后按照作業動因量分配作業成本，最后將產品所分配的作業成本加總便得出該產品的作業成本。對于J出版社而言，并非每個作業中心的成本都會分配至所有產品。例如，選題策劃作業中心的成本動因是新書品種數，相應作業成本不會分配至重印書。J出版社作業成本匯集和作業成本分配方法見圖3。

作業信息報告可針對企業管理需要確定編制形式和內容，除了資源總額及構成、作業中心資源耗費情況、資源成本動因和作業成本動因信息、產品單位成本等基本信息，一般還應包括產品成本變動分析、優化作業流程和降低非增值作業的建議等。

3 J出版社作業成本法應用實踐與結果分析

3.1 J出版社作業成本法應用實踐

J出版社某年5月完工圖書4種，其中圖書D是重印書，其余3種都是初版1次的新書。產品相關資料見表3。

第一步，資源識別及資源費用的確認與計量、成本對象選擇。根據會計信息可知，出版社當月間接成本和期間費用支出共計39.63萬元。由于直接成本可以直接分配至產品，所以間接成本和期間費用是接下來匯集作業成本的重點。J出版社主要資源費用和資源動因如表4所示。成本對象即A、B、C、D4個品種的圖書。

第二步，作業認定、作業中心設計。前文構建模型時已經確定了J出版社的主要作業、作業中心和作業動因，此處不再贅述。

第三步，資源動因選擇與計量、作業成本匯集。根據J出版社當月耗費資源，結合作業成本法模型制定資源動因量化表，見表5。

根據以上資源動因量化表，可計算出各類資源的分配率，進而將J出版社5月份耗費的資源按照資源動因分配至各作業中心，見表6。

第四步，作業成本分配、作業信息報告。根據J出版社完工圖書信息，并結合作業成本法模型編制作業動因量化表，見表7。

根據以上作業動因量化表，可計算出各作業中心作業成本分配率，進而將J出版社某年5月作業成本按照作業動因分配至各產品，見表8。

3.2 作業成本法應用結果分析

出版企業傳統成本管理一般以印張、碼洋或印數作為基礎分攤間接成本。以最常見的印張法為例，以當期完工圖書總印張數作為編錄經費分攤的依據，產量的多少對編錄經費的分配起決定性作用。按照印張法對J出版社某年5月生產圖書成本進行核算，見表9。通過對比分析，可得出如下結論：

第一，作業成本法可以反映產品實際消耗的資源，提供的成本信息更具備決策有用性。傳統成本核算方式下，以單一的產量作為間接成本分配基礎，圖書A雖然單書碼洋和印張數量大，但因出版量少而分攤了較少的間接成本，造成單位成本低估；圖書C雖然單書碼洋和印張數量相對小，但由于出版量大而分攤了較多的間接成本，造成單位成本高估；圖書D為重印書，不存在選題策劃、編輯加工等作業，但相應作業的資源耗費也被按照產量分配至了產品，導致單位成本高估。J出版社運用作業成本法，從資源耗費的本源出發，以多種成本動因作為成本分配的依據，將資源耗費合理分配至產品，所反映的產品成本信息更加準確合理。

第二，作業成本法有利于做出科學的生產、定價和銷售策略。在傳統成本核算方式下，一方面單位產品成本與實際資源耗費錯配，另一方面所分配的成本不包含期間費用，未能反映企業組織生產銷售所投入的所有資源，在采用成本導向定價法時可能造成產品定價與資源耗費偏離。按照傳統成本核算方法，假設圖書A按照定價的7折銷售，可以實現20%的毛利率。但是按照成本動因追溯其所有的資源耗費，該圖書定價已經低于單位產品所耗費的資源，定價明顯偏低。不合理的定價也可能誤導圖書出版與否、出版數量以及銷售折扣等生產、銷售策略的制定。在合理分配間接成本的基礎上，作業成本法將企業所有資源耗費都納入到成本管理中，提供了更為合理、完整的產品成本信息，可作為制定科學生產、定價和銷售策略的依據。

第三，作業成本法有助于優化企業生產流程。作業成本法的應用過程，也是出版企業生產流程不斷優化的過程。出版企業生產流程中的質量檢查、材料調撥、退貨入庫等作業，雖然是作業鏈中的必要環節，但不能增加客戶價值，屬于非增值作業，應作為成本控制的重點。通過與歷史作業資源耗費數據和同行業數據對比，可以了解非增值作業成本控制的空間，制定進一步成本管理措施。J出版社以減少作業鏈中非增值作業為目標，采取了一系列措施不斷優化業務流程：通過強化排印裝供應商質量管理而減少了質檢作業，通過選擇優質的物流公司而減少了產品毀損造成的退貨入庫作業，通過采用JIT和VMI原料采購模式而減少材料調撥作業。相較傳統的成本管理方式，作業成本法的成本控制目標更加清晰，措施也更具有針對性。

J出版社通過應用作業成本法，不僅使得成本信息更加具有決策有用性和有利于制定科學的生產銷售策略，而且能夠不斷優化生產流程，拓展成本控制空間，提升成本管理效能。J出版社成本費用率自2020年以來實現逐年下降，有效應對了行業內外各種不利因素影響，實現了企業的持續穩步發展。

4 出版企業作業成本法實施的難點

4.1 跨部門協作難度大，溝通成本高

作業成本法是對企業整體的核算，是橫向一體化管理系統^[5]。作業成本法模型構建和具體實施，需要在財務部門的牽頭下跨部門共同完成。如果部門之間的溝通不暢、協作度不高，不僅會增加溝通成本，還會導致作業識別不合理、成本動因確認不準確，甚至難以完成模型的構建。

4.2 作業認定與成本動因的選擇存在較大的主觀性

作業成本法是一套較為復雜的成本管理系統，在作業的認定和成本動因的選擇上，沒有客觀的標準，依賴于系統構建人員對出版業務認知的廣度與深度。如果作業顆粒度過細，將會增加系統構建的難度和實施過程中的維護成本；作業劃分過于籠統，則無法體現企業將資源轉化為產品的過程實質。成本動因的準確性則直接影響成本匯集分配的合理性，決定作業成本法的目標能否實現。

4.3 作業中心與出版企業責任部門不對應導致責任成本考核落實難度增加

出版企業內部組織結構不盡相同，多數情況下作業中心的設計與責任部門并不一致，可能存在一對多或多對一的情況。比如綜合管理作業中心涉及辦公室、人力資源部、財務部等，選題策劃作業中心和編寫作業中心相關作業可能由一個編輯部門來完成。企業考核往往以責任部門作為考核單位，作業中心與責任部門不對應的情況會造成作業耗費的資源不能直接對象化到相關責任部門，增加責任成本考核難度。

4.4 對財務人員能力素質要求高

財務部門作為出版企業成本管理的牽頭部門，作業成本法的實施要求財務人員不僅要精通財務業務，更要全面熟悉出版業務，且具備較強的溝通協調能力。一方面，傳統成本管理方式簡便易行，且更加符合會計準則的要求，是多數財務人員擅長的領域。另一方面，出版工作專業性強，生產流程復雜，財務人員往往很難對出版業務有全面深入的認識。

5 出版企業引入作業成本法的建議

5.1 企業管理層重視，加強組織協調

出版企業管理層應充分重視作業成本法的實施對成本管理的重要意義。在作業成本法模型構建和組織實施過程中，應重點解決跨部門協作中的難點和堵點，統一思想，降低跨部門溝通成本。尤其在模型構建階段，定期召開工作推進會，集中解決模型構建中的困難，為引入作業成本法提供充分組織和人力支持。

5.2 綜合運用不同的作業認定方法，并在實踐中不斷優化

作業認定一般有兩種形式：一種是根據企業總的生產流程，自上而下進行分解；另一種是通過與員工和經理進行交談，自下而上地確定其所做工作，并逐一認定各項作業。在實踐中，應綜合運用兩種作業認定方法，系統識別出版過程中的全部作業并加以認定，分析歸納后列出作業清單，進而確認成本動因。初步構建模型后，還應在實踐中不斷優化，實時對作業清單進行修正。

5.3 建立作業中心與責任部門的映射關系，落實責任成本考核

責任部門的劃分以及責任部門與作業之間映射關系的建立是進行責任考核的關鍵^[6]。對于一個作業中心對應多個責任部門的情況，應當按照作業成本歸集反方向操作，將作業成本還原為資源耗費，再根據會計信息追溯至資源耗費部門，進而建立起由作業中心到責任部門的映射關系。對于多個作業中心對應一個責任部門的情況，可以直接將作業成本匯總至相應責任部門，從而建立映射關系。

5.4 注重財務人員角色轉變，在成本管理中發揮應有效能

從企業角度而言，可以設置財務BP崗位，通過財務與業務深度融合，實現財務人員思維和角色的轉變。尤其在專業性強的出版行業，財務人員深度參與出版業務，全面深入了解業務工作，無論對于提升企業成本管理能力還是為出版業務賦能都十分必要。從財務人員角度而言，應積極適應現代出版行業發展和財務工作職能轉變的趨勢，工作重點由核算逐步向管理轉變，主動了解和參與業務工作，履行以深度融合業務工作為基礎的財務管理職能。

6 結語

在出版行業面臨嚴峻發展挑戰的情況下，傳統成本管理方式已經不能滿足出版企業高質量發展的需要，將作業成本法引入出版企業具有必要性和可行性。構建適用于出版企業的作業成本法模型并應用于實踐，可以改善傳統成本管理的一些弊端，提供高質量成本信息的同時，從作業層面把握成本管理重點環節，優化出版企業生產經營流程，提升成本管理效能。出版企業作為脫胎于事業單位的文化單位，企業經營管理理念和方法相對滯后，作業成本法的引入可能面臨種種困難，需要管理者從思想理念和技術方法入手，對作業成本法的實施給予充分重視和支持，持續優化生產流程和組織結構，轉變財務部門的職能角色，最終探索出作業成本法在出版企業落地實施的路徑。

參考文獻

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作者簡介：

張旋，男，1988年生，碩士研究生，會計師、稅務師、注冊會計師，主要研究方向：企業成本管理、財務信息化、企業風險管理。