電網企業研發支出精益會計核算模式研究

摘要：提升創新能力是新時代國有企業高質量發展的關鍵內涵。企業如何在新會計準則下完善企業研發支出會計核算，就成為國有企業關注的焦點。基于此對電網企業長期以來在研發支出管理方面的實踐經驗進行系統性分析，重點研究電網企業如何合理確定資本化時點規范資本化核算流程，精準分攤直接與間接成本等研發支出核算問題。希望通過建立標準化的研發支出資本化核算與成本費用分攤的操作指引，為電網企業提升研發支出管理工作的精細化程度提供參考。

關鍵詞：電網企業；研發支出；精益會計核算

0 引言

堅持創新驅動發展、全面塑造新發展優勢，是在新發展階段進行社會主義現代化建設全局中的核心；提升創新能力、貢獻創新力量，是新時代國有企業高質量發展的關鍵內涵，也是發揮國有經濟戰略支撐作用的基本要求。根據國務院國資委研究中心發布的《中央企業高質量發展報告（2023）》，2022年，中央企業研發投入首次突破1萬億元，同比增長9.8%，工業企業研發投入強度超過3%，科技創新驅動力進一步增強。電網企業作為大型央企，應緊跟政策指引，加大研發投入強度，提升研發支出管理能力。

2019年，國務院國資委出臺的新版《中央企業負責人經營業績考核辦法》（國務院國有資產監督管理委員會令第40號）在考核導向上強調“突出創新驅動，引導企業堅持自主創新，加大研發投入，加快關鍵核心技術攻關，強化行業技術引領，不斷增強核心競爭能力”，并將研發投入強度考核指標納入考核體系，突出對中央企業創新驅動發展的考核力度，這一舉措標志著對中央企業創新的考核，由過去的“研發費用視同業績利潤”的激勵導向，轉向監督與激勵相結合的導向，突出了在中央企業加大研發投入、提升創新能力方面更加有力地引導和更為剛性的約束。2023年，國務院國資委進一步提出優化中央企業經營指標體系為“一利五率”，研發經費投入強度指標仍然是核心指標，同時明確2023年，中央企業研發經費投入強度要實現進一步提升。2024年1月國務院國資委召開中央企業考核分配會議強調，2024年的考核分配要聚焦高質量發展首要任務，更好發揮中央企業科技創新、產業控制、安全支撐作用。由此可見，提升科技創新投入已經成為中央企業不斷增強核心功能、提高核心競爭力的關鍵舉措。在此背景下，電網企業緊緊抓住以科技創新推動產業創新這個關鍵，在強化自主創新、加快培育和發展新質生產力方面持續發力，在集團和省公司層面持續加大研發投入力度。隨著研發投入的增加，電網企業需要有能夠支撐更大規模研發支出有效運作的精益化管理模式。

當前，電網企業研究開發費用投入全部為成本性支出，即在研發當年將實際發生的研發投入作為成本費用，計入當期損益，這使得電網企業在資產質量方面和利潤考核方面同時面臨外部檢查風險和業績考核風險。提高研發支出資本化比例是公司提質增效的有力舉措，也是緩解考核壓力的關鍵。因此，電網企業應考慮對研發支出進行適度資本化，準確識別項目研究階段和開發階段的標志節點；綜合考慮項目的研發性質、費用來源、執行周期、流程特點、成果形式等，確定具有可資本化潛力的項目，確保及時和準確地資本化形成無形資產，充分反映電網企業的研發實力，提高資產質量與會計信息質量。

《企業會計準則第6號——無形資產》（財會〔2006〕3號）對研發支出確認計量、信息披露等會計處理規范作出明確的規定，尤其是對研發支出資本化核算提出了明確的要求。但是，在電網企業過去的研發支出核算中尚缺乏明確的研發投入資本化處理的操作指引，以至于出現資本化率偏低、研發成果價值未在賬目中得到充分反映等問題。為此，電網企業需要按照企業會計準則的要求，結合電網研發管理實際和研發經費支出規律，建立研發支出資本化處理的規范化機制，這是電網企業研發支出精益化管理模式研究需要解決的關鍵問題。

本文以標準可依、流程可控、結果可靠為出發點，結合企業會計準則、電網企業會計核算規定，重點研究電網企業如何合理確定資本化時點規范資本化核算流程，如何精準分攤直接與間接成本等研發支出核算問題，期望建立標準化的研發支出資本化核算與成本費用分攤的操作指引，為電網企業提升研發支出管理工作的精細化程度提供參考。

1 相關研究綜述

國際會計準則首倡研發支出有條件資本化，因此國外文獻側重于對研發投入資本化的研究。Han和Manry^[1]

以韓國企業為研究對象，發現研發投入可以提高企業股價，但相較費用化研發投入，資本化研發投入對股價的提升效果更好。Cazavan-Jeny等^[2]以法國企業為研究對象，探究資本化研發投入和費用化研發投入對企業未來經營效益的影響，發現對研發投入實行有條件資本化的企業，資本化部分的費用支出更能提高其未來的經營效益。

國內文獻對研發投入會計核算的研究主要從會計核算處理、會計政策選擇兩個維度展開研究。會計核算處理維度的研究主要集中于研發支出資本化處理及會計核算處理中出現的問題。在研發支出資本化處理方面，劉暢和劉文琦^[3]對世界各國研發費用的現行會計規范進行比較分析，發現目前各國研發費用的處理方法可分為3種，即完全費用化、完全資本化和有條件資本化，我國結合企業發展實際提出了研發費用有條件資本化較之前的完全費用化準則也更為合理。楊以諾^[4]從實踐的角度闡明了研發支出有條件資本化的復雜性，同時認為隨著知識經濟的發展，企業自主研發形成的無形資產在企業資產中占據的位置愈發重要，確保研發支出有條件資本化的準確合理性是理論與實務發展的現實要求。馬麗亞^[5]認為需要結合企業項目所處研究開發階段、合理分配和使用研發費用、結合企業類型選擇不同的會計處理模型等四個維度，優化無形資產研發費用的會計處理方法。韓文彬^[6]以高新技術企業為例，認為企業在進行研發費用財務核算時，要明確界定研究和開發階段，并且還應在國家會計處理準則的基礎上結合自身實際，制定適合于企業的研發費用會計處理細則。

在研究如何進行研發支出資本化會計處理的基礎之上，一些學者針對資本化會計處理中所出現的問題進行了更加深入地研究。劉萬麗^[7]從原因入手，認為研發支出的會計處理受會計人員職業判斷的影響，同時企業業績考核會催生會計人員過度資本化行為的發生，認為企業要完善研發投入風險管控機制。王小軍^[8]從結果入手，發現由于我國生物醫藥企業仍處于初步探索階段，導致企業存在研發費用利用率低、資本性認定不合理等問題，進而提出現階段生物醫藥企業應采取措施規范研發支出資本化處理方法。李慧^[9]以北汽福田汽車為案例，認為解決研發支出資本化過度問題前提是要明確處于研究階段還是開發階段，可以參照其他行業的做法設定完成比例數值，當研發完成比高于該數值則進行資本化，否則進行費用化。

針對會計核算處理中出現的問題，王莉^[10]通過分析高新技術企業研發支出的會計處理現狀，發現該類企業存在研發過程各階段區分困難、研發項目過度、對無形資產認識度不足等問題，進而提出提高財務人員職業判斷力、強化稅收優惠管控、加強研發費用核算等建議。趙水蓉^[11]從方式、流程和體系3方面分析了制造企業研發費用核算存在的問題，提出企業應科學設立費用核算科目、加強費用的細化處理、對財務業務進行統籌處理等對策。

從上述研究結論來看，現有文獻對研發投入資本化的必要性、影響及可能出現的問題進行了詳細地論述，明細地分析可能造成各種影響的諸多因素，但是由于我國在這方面經驗過少，制度政策還不夠完全，因此針對相關與開發階段劃分標準的研究是多數停留于準則表面的，鮮有結合具體行業進行研究，總結出的也只是針對某一行業具體劃分標準的文獻，并不能全方位的概括我國對于多數行業研發投入會計核算方面的標準。

2 電網企業研發支出會計核算當前存在的問題

研發支出精益會計核算是規范費用分攤與資本化處理，精準反映項目成本與研究成果價值的保障機制。近年來，在研發支出成本核算方面，電網企業部分下屬單位未能夠在項目核算中充分合理反映支撐項目的開展的全部支出，尤其是對于間接發生成本費用與多個項目的公共成本費用尚未合理分攤歸集到研究項目中，項目成本會計體系仍有待完善。在研發成果核算方面，部分帶有開發屬性的研究項目并未按照會計準則的規定進行資本化處理，導致研發形成的授權專利、非專利核心技術、軟件著作權、新型裝置設備等價值未能充分通過資產類會計科目得到充分的反映。因此需要優化研發經費投入業務核算，合理界定費用化與資本化處理的邊界，精準反映科研成果價值。

3 電網企業研發支出精益會計管理的思路

研發支出的資本化處理是連接預算管理與稅務管理機制的樞紐環節。分段預算為資本化處理提供了依據，資本化處理又將為研發費用的加計扣除提供依據。在核算環節，考慮費用支出與資本支出的差異性，構建以分段分類為導向的資本化核算機制。提出“基于流程分段定點”的資本化處理方法，根據不同的項目類型明確資本化時點與轉資時點，為研究開發成果的價值確認提供機制保障，由以往對研發項目兩分類的計量方式，向可分段資本化處理的方式轉變，在更加精準的成果價值確認中體現精益管理理念。

根據會計準則規定，研發支出在研究和開發不同階段分別進行費用化與資本化處理。項目研究進入開發階段后研發支出進行資本化處理，并且研發支出資本化要求項目成果具有自用或出售意圖。研發支出資本化處理的難度在于如何確定項目進入開發階段的時點，進入開發階段時點確認的關鍵在于對研發成果的狀態能夠形成清晰的判斷。

最新關于研發資本化處理方法的研究成果表明，理論上最合理的方法為根據項目“成果成熟度”分級評價確定研發成果的資本化節點。但是，由于電網企業研發項目類型多樣，“成果成熟度”分級評價尚存在實踐上的難度，仍然有待長期研究探索。

本文結合電網企業的研發項目管理與研發會計核算的管理實踐，提出“基于流程分段定點的資本化處理方法”。按照不同的項目類型明確費用化和資本化分段的標志，以及資本化階段啟動的節點，供近期部署參考；并進一步設計“基于成果成熟度分級評價的資本化處理方法”，為遠期部署提供參考。

3.1 研發投入資本化處理的基本原則

研發支出資本化確認計量的原則包括以下3個方面：

3.1.1 合規性原則

研發支出資本化處理需要嚴格遵循國家監管與公司管理方面的有關規定，參照企業會計準則、國家電網公司會計核算辦法與科研項目管理辦法等相關規定執行。此外，研發成果管理需要按照《中華人民共和國專利法》（2020年修訂）、《中華人民共和國著作權法》（2020年修訂）等相關法律的規定執行。此外，電網企業的資本化處理還要考慮輸配電價成本監審的要求，避免出現成本監審風險。

3.1.2 謹慎性原則

研發投入資本化要遵循謹慎性原則，主要體現為計量依據事實清楚、成果價值論證充分、會計處理憑證完整。會計確認計量所依據的事實客觀清楚，資產的應用場景清晰；資本化確認時點的證明材料充分恰當、會計憑證完整且具有說服力；前期符合條件已經資本化，而后期無法實現預期成果的項目，全部成本轉為費用化，計入當期損益。

3.1.3 協調性原則

研發支出資本化處理要與業財各環節實現融會貫通，在業財融合機制的保障下實現精準確認、精確計量。在財務管理中，同前端預算管理與后端資產管理相協調，與分段預算管理機制和資產價值管理與評價管理有效銜接；在業財部門間，同前端的計劃管理相銜接、同科研項目過程管理相協調、同科研成果轉化機制有效銜接。

3.2 資本化處理關鍵節點與處理方法

3.2.1 項目初始分類確認要求和賬務處理

根據項目預期成果和主要內容，科技管理部門與財務部門、項目承擔部門/單位商定，將研究開發項目分為資本化項目、費用化項目和混合類項目3類。

賬務處理將資本化項目支出全部資本化處理，費用化項目支出全部費用化處理，混合類項目支出根據實際研究進展及預期成果對資本化與費用化進行判定，不符合資本化條件的予以費用化，對符合資本化條件的予以資本化。

3.2.2 資本化開始時點確認要求和賬務處理

根據研究進程，以“研究與開發階段劃分評估”為節點，區分研究階段和開發階段，在“確定技術路線”之前，為研究階段；“確定技術路線”并且具有明確的使用或出售意圖后進入開發階段。“確定技術路線”的基本條件是已經具備開展成果開發的技術準備與充分條件。在“確定技術路線”上可采取外部機構認定或專家評審兩種方式予以確認，具體要滿足如下條件之一：

一是取得國內或國際知識產權管理機構下達的知識產權申請受理通知書。技術開發技術路線確定后項目組即可啟動知識產權申請流程，獲得知識產權管理機構下達的知識產權申請受理通知書則可表明該技術已具備開發條件。

二是研究技術路線經專家組評審認定具有可行性。在研究階段結束后，項目組編制技術開發報告，并召開專家評審會進行技術路線可行性評價，通過鑒定則可啟動資本化處理流程。賬務處理上，將“確定技術路線”時點前發生的全部費用，計入“研發支出——費用化”科目，將之后發生的費用計入“研發支出——資本化”科目。

3.2.3 最終形成資產的確認要求和賬務處理

以研究開發項目形成的資產達到可使用狀態為節點，作為轉資時點，對不同預期成果分別設置轉資要求。

一是預期成果為平臺軟件的，應同時滿足以下條件：①軟件平臺開發完成；②已經投入使用或者即將投入使用；③使用后能夠產生較大經濟價值；④項目驗收、評審通過，或者取得軟件著作權證書。

二是預期成果為專利、著作權的，應同時滿足以下條件：①相關技術已經投入使用或者即將投入使用；②使用后能夠產生較大經濟價值；③項目驗收或評審通過，或者取得相關知識產權證書。

三是預期成果為新型裝置設備的，應同時滿足以下條件：①新型裝置設備已經投入使用或者即將投入使用；②使用后能夠產生較大經濟價值；③項目驗收或評審通過。

賬務處理達到轉資條件的，以轉資申請及相關證明材料為入賬憑證：可將資本化支出轉入無形資產或固定資產，賬務處理從“研發支出——資本化支出”轉入“固定資產”“無形資產”等。未達到轉資條件，以未達資產形成條件的相關證明材料為入賬憑證，及時將資本化支出轉入當期損益，從“研發支出——資本化支出”轉回“研發支出——費用化支出”。

3.2.4 特殊情況下項目支出調整機制

項目承擔部門和科技管理部門應當及時跟蹤研究開發項目進展情況，判斷相關研究的各階段關鍵節點成果是否在預期計劃內。當研究開發項目的“確定技術路線”達到，或者研究形成資產達到可使用狀態的時點和轉資條件未能符合預期計劃時，應當啟動項目支出調整程序。項目承擔部門提交項目支出計劃調整申請，并附相關說明材料，經科技管理部門審核后，提交財務管理部門備案；科技管理部門和財務管理部門共同對本單位年度研究開發支出資本化情況做總體平衡。

3.3 各環節研發支出資本化處理流程

3.3.1 項目儲備環節

一是項目需求部門明確項目預期成果及各項成果的預算金額。預期成果包括：前瞻性成果（標準、規范、論文）、知識產權（專利權、著作權、平臺軟件、其他）、新型裝置設備。二是科技管理部門匯總研究開發項目需求，根據項目預期成果和主要內容，與財務部門、項目承擔部門/單位商定，將研究開發項目分為資本化項目、費用化項目和混合類項目3類，向財務管理部門提供研究開發項目清單，其中包含混合類項目的資本化預估金額。三是財務管理部門對研究開發項目清單進行備案，并對本單位混合類項目的研究開發支出資本化金額進行預算總額控制。

3.3.2 項目實施環節

一是根據研究進程，以“研究與開發階段劃分評估”為節點，區分研究階段和開發階段。二是項目承擔部門在ERP系統中發起“確定技術路線”的申請，并附相關證明材料，經本單位科技管理部門和財務管理部門審批后，方可確認項目研究進入開發階段。三是財務管理部門依據會計核算辦法等相關規定核算研究開發項目支出，將“確定技術路線”時點前發生的全部費用，計入“研發支出——費用化”科目，將之后發生的費用計入“研發支出——資本化”科目。

3.3.3 項目轉資驗收環節

一是以研究開發項目形成的資產達到可使用狀態為節點，作為轉資時點，對不同預期成果分別設置轉資要求。二是項目承擔部門和科技管理部門應定期跟蹤研究開發項目預期成果進展情況，判斷相關研究成果是否達到轉資條件，并盡快通知財務管理部門。其中達到轉資條件的，項目承擔部門在ERP系統中更新“項目實施進度”為“項目已驗收”狀態，在項目驗收后2個月內完成項目文檔編制、發起創建資產卡片申請，提交科技管理部門、財務管理部門審批；未達到轉資條件，項目承擔部門將未達資產形成條件的相關證明材料，經科技管理部門審核后提交財務管理部門，在ERP系統中更新“項目實施進度”為“項目已驗收”狀態，項目驗收后，在本單位規定時間內完成項目文檔編制、歸檔等工作。三是財務管理部門依據會計核算辦法等相關規定進行項目結算和決算。

3.3.4 研發資產的后續計量

研究開發項目形成資產的后續計量按照企業會計準則相關規定執行。一是項目承擔部門應當自轉資申請時點，分析判斷其使用壽命，并經科技管理部門審核后，提交財務管理部門參考。二是對于使用壽命有限的無形資產，財務管理部門在其使用壽命內進行攤銷；對于無法預見為本單位帶來未來經濟利益期限的，原則上在10年內攤銷，殘值為零。對于已經投入使用的固定資產，財務管理部門參考同類資產的使用壽命，確定折舊年限和折舊方法。三是每個會計期間需嚴格按企業會計準則規定進行減值測試，對發生減值的應計提相應的減值準備。四是自主研發形成的無形資產已被其他新技術所替代，不能為企業帶來經濟利益的，或者無形資產不再受到法律保護且不能給企業帶來經濟效益的，則其應該及時核銷。

3.3.5 研發成果管理

一方面，在價值確認方面，項目承擔部門應當自轉資申請時點，分析判斷其使用壽命，并經科技管理部門審核后，提交財務管理部門參考。財務部門專設研發活動形成無形資產臺賬，并與科研成果轉化管理機制銜接，與科技管理部門共同推動無形價值管理。另一方面，銜接預算評價機制，進行研發資本化成果的價值轉化管理。在無形資產臺賬中設置“成果（預期）轉化價值”一欄，主要是對研發成果通過專利交易等方式實現的價值以及投入實際應用產生的應用價值進行記錄，為挖掘研發成果價值提供機制支持。

3.4 基于成果成熟度的資本化處理方法

根據項目“成果成熟度”分級評價確定研發成果的資本化節點，是理論上合理的資本化時點的確認方法。該方法在實踐中存在理論與實踐上的壁壘，有關此法的創新實踐也尚無法直接指導電網企業的實際應用。而該方法是未來資本化確認的趨勢，電網企業也應在相關領域進行先行探索。本文提出“基于成果成熟度分級評價的資本化處理方法”的建設思路，為遠期部署提供參考。

隨著科研項目的推進，研發成果的不確定性將逐漸降低，成熟度將不斷提升。借助此規律，在研發流程的各關鍵節點上評估項目成果的成熟度，對不同類型項目的全過程進行分級，并在特定級次上設置研發投入資本化的時點。在具體研究中，要根據對不同類型項目成果形成的過程，設計以成果成熟度為標志的M級研發標準化流程，明確各階段研究或開發活動的典型特征，并將進入第N級的標志性事件，作為進入資本化處理階段的時點標志。

例如，可根據科研進程關鍵階段的成果的形態，將科研項目的全過程劃分為五級標準化流程。其中第一級為收集資料階段，第二級為探索式研究階段，第三級為成果形成方案論證階段，第四級為成果形成階段，第五級為成果完成階段。根據各個階段的研發業務特征，對各個階段所涉及的研發作業進行梳理，并明確各個階段的里程碑事件與時間節點的確認方法。在具體研究中要根據不同類型項目的標準化流程分類確認資本化標志性事件與時點。

4 結語

企業的經營發展離不開研發費用的投入，而精益化管理機制是對研發支出活動的更高效、更規范的保障。本文旨在分析電網企業研發支出精益化管理模式的合理性，為推廣電網企業研發管理先進經驗提供可復制樣本，希望對電網類公司的研發支出管理提供參考價值。

為此，提出以下建議：

第一，充分研判研發支出管理模式優化可能造成的風險。一方面，研發資金支付管理過程中存在的資金運用風險；另一方面，研究開發投資資本化后，是否會造成無形資產的減值，并對電價的確定帶來潛在影響。

第二，加強關于落實電網企業下達研發投入強度指標的相關研究。在國網電力企業研發投資強度不斷提高的背景下，如何落實研發投入強度指標也成為科研管理與財務管理要共同解決的重要問題。其中所涉及的研發指標在下屬單位之間的分配、研發投入統計口徑的規范等問題需要解決。

第三，強化電網企業研發支出管理的風險管理和內部控制。在研發支出的精益會計核算中，應加強風險管理，建立健全內部控制機制，確保研發資金的安全和有效使用。例如，結合電網公司多維精益會計核算體系建設，實現研發支出的精細化核算和管理，從成本監管、業財信息和信息規范等維度提升研發支出管理精細化程度，適應復雜多變的經營環境，提高決策的科學性。

參考文獻

[1]HAN H B，MANRY D.The value-relevance of Ramp;D and advertising expenditures：evidence from Korea[J].International Journal of Accounting，2004，39（2）：155-173.

[2]CAZAVAN-JENY A，JEANJEAN T，JOOS P.Accounting choice and future performance：the case of Ramp;D accounting in France[J].Journal of Accounting and Public Policy，2010，30（2）：145-165.

[3]劉暢，劉文琦.研發費用的資本化與費用化問題探討：基于國際比較的視角[J].商業會計，2015（18）：88-89.

[4]楊以諾.對我國研發支出會計處理的探討[J].商業會計，2016（15）：100-102.

[5]馬麗亞.無形資產研發費用的會計處理研究[J].財會學習，2017（22）：142.

[6]韓文彬.高新技術企業認定研發費用問題探析：基于研發費用財務核算[J].財會學習，2019（12）：16-18.

[7]劉萬麗.網絡游戲公司研發支出資本化會計處理探討：以中青寶為例[J].財會通訊，2017（7）：55-58，4.

[8]王小軍.新形勢下生物醫藥研發支出資本化的合理性研究[J].財會學習，2019（29）：98，100.

[9]李慧.上市公司研發支出資本化過度問題探析[J].財會通訊，2021（2）：119-122.

[10]王莉.論高新技術企業研發支出的會計處理及披露[J].財經界，2016（33）：179，340.

[11]趙水蓉.制造企業研發費用歸集核算要點探討[J].財會學習，2019（16）：108，110.

收稿日期：2024-09-24

作者簡介：

張海力，男，1969年生，大學，高級會計師，主要研究方向：預算管理。