政府審計與專業監管的協同：現實基礎和優化路徑

【摘 要】 專業監管是專業經濟監督，政府審計是綜合經濟監督，二者存在監督客體和監督內容的交叉，文章旨在分析它們協同的現狀及優化路徑。由于政府審計與專業監管的監督職責分工不清，有效工作機制尚未形成，所以，二者協同狀況不好。政府審計是所有權監督，專業監管是行政權監督，對于國有資源使用單位，兩種監督都需要將其納入監督范圍。由于監督權性質不同，履行監督職能所關注的內容也不同，但國有資源使用單位財務活動和業務活動的合法性以及法定報告信息的真實性，是二者都關注的。這些內容的監督應該以專業監管為主，只有專業監管不能有效地解決這兩方面的問題時，政府審計才需要將它們作為審計關注的重點內容。為了將這些職責分工落到實處，需要建立二者的協同機制，包括法律法規通告機制、監督結果共享機制和發現問題移送機制。

【關鍵詞】 政府審計； 專業監管； 國有資源使用單位； 財務活動； 業務活動

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）23-0154-08

一、引言

專業監管是政府各部門在行使其對特定領域的管理職責時所履行的管理和監督職能，這里的監督職能是依附該專業部門的管理職能而存在的，也是履行部門職責不可或缺的組成部分。現實生活中，財政管理、稅務監管、金融監管、國有資產監管、生態環境督察、市場監管等都屬于專業監管，經濟領域的專業監管也稱為專業經濟監督②。而政府審計是國家審計機關對國有資源的監督機制③，凡是使用國有資源的單位都應納入監督范圍，因此，從這個意義上可將政府審計稱為綜合經濟監督。很顯然，從監督客體來說，政府審計這種綜合經濟監督與專業經濟監督存在交叉，在監督客體交叉的情況下，二者的協同就顯得更加重要，否則，將造成“監督誤區”和“監督盲區”并存，嚴重制約經濟監督作為一個整體的效率效果。從政府審計與專業監管的協同現狀來看，雖然取得了一些成績，但是，整體來說還存在很大的提升空間，因此，探究政府審計與專業監管的協同具有理論意義和實踐價值。

現有文獻已經從多個方面涉及審計監督與專業監管的關系，但是，整體來說，許多觀點本身是無法自圓其說的，也未能貫通經典審計理論，因此，系統化的理論框架尚未形成。本文在簡要描述政府審計和專業監管協同現狀的基礎上，分析形成這種狀況的原因，然后以經典審計理論為基礎，分析優化政府審計和專業監管協同的路徑。希望通過本文的研究，深化人們對審計監督與專業監管之關系的認知。同時，本文也為優化審計監督與專業監管協同的相關制度提供了理論參考。

二、文獻綜述

1982年憲法恢復政府審計制度時，人們就討論了政府審計與專業監管的關系，目前仍然需要討論。現有文獻對二者關系的討論主要涉及三方面的問題：審計監督與專業監管是否要同時存在；審計監督和專業監管的地位；審計監督與專業監管的分工。

關于審計監督與專業監管是否要同時存在，主流觀點是互補論，也有文獻提出重復監督論。互補論認為，審計監督同專業經濟監督是互相依存、互相依靠的相輔相成的關系，它們在國家經濟監督體系中各司其職、各負其責，不能互相代替[ 1-3 ]；審計監督是以各種專業經濟監督為基礎的，而專業經濟監督須接受審計的再監督[ 4-5 ]。重復監督論認為，政府審計與許多專業經濟監督在監督目標、監督客體、監督內容、監督方法等方面類似，在實際工作中也是職責分工不清，因此，政府審計與專業監管是重復的[ 6-7 ]。

互補論必須回答的一個基礎性問題是，有了專業監管，為什么還需要政府審計？對此有多種解釋，本文分別稱之為監督層級論、監管規制論和宏觀調控論。監督層級論認為，經濟監督可以分為三個層級，一是企事業單位內部的監督，二是各專業監管部門的監督，三是政府審計，這三個層級的監督缺一不可，特別是第三層級的監督，這是對前兩個層級的再監督，可以保障前兩個層級監督的效率效果[ 1，7-8 ]。監管規制論認為，政府審計對專業監管進行再監督，一方面能增加政府專業部門的規制效率，另一方面在阻止政府專業部門的規制俘獲中也能發揮重要作用[ 6，9 ]。宏觀調控論認為，由于專業監管只是在特定的專業經濟領域內開展，缺乏全局性和獨立性，而政府審計則可以對各個經濟領域開展獨立監督，因此能夠更好地服務于宏觀調控[ 10 ]。

關于審計監督和專業監管的地位，主要有兩種觀點。一是審計高層次監督論，這是主流觀點。它認為相對于專業經濟監督，政府審計具有權威性、獨立性、綜合性，可以對專業監管進行再監督，因此是高層級、綜合性的經濟監督[ 11 ]，而“各種專業經濟監督僅僅從社會活動的某一個側面去窺視它的變化和趨勢，也受到一定的局限”[ 1 ]，且專業經濟監督主要是“結合本部門的管理業務進行監督，其監督缺乏獨立性”[ 12 ]。二是平等論。這種觀點認為，審計監督與專業經濟監督的地位是平等的，專業監管機構實行的監督，是其履行職責過程中的控制環節，審計機關不可能對這種控制環節進行再監督；審計監督與專業監管的區別只有內外差異，并沒有等級差異；審計監督是管理過程之外的監督，專業監管則是管理過程中的監督，審計監督與專業監管平等地構成經濟監督體系[ 13 ]。

關于審計監督與專業監管的分工，主要有兩種觀點。一種觀點是監督客體分工論，這種觀點認為專業監管與審計監督可以按監督客體分類。經濟監督可以分為三個層級，一是企事業單位內部的監督，二是各專業監管部門的監督，三是政府審計；專業監管的監管客體是企事業單位，而審計監督客體則以專業監管部門為主，對于企事業單位，主要是關注其存在的普通性、傾向性、行業性的問題[ 1，4，8 ]。另一種觀點是監督時機分工論。這種觀點認為，專業監管要融于本部門的管理職責履行過程中，主要是事前、事中監督，注重對履職過程的監督，發揮防患于未然的作用，而審計監督是管理職責履行過程之外的監督，主要是事后監督，聚焦對結果的監督，發揮懲戒的作用[ 14-15 ]。

此外，還有一些文獻研究了政府審計與具體的專業監管的關系，例如，政府審計與財政監督的關系[ 16-17 ]、政府審計與金融監督的關系[ 18-19 ]、政府審計與國有資產監管的關系[ 20-21 ]、政府審計與稅務監管的關系[ 22-23 ]、政府審計與資源環境監管的關系[ 24-25 ]等。在特定的經濟監督領域，也形成了類似于上述觀點的一些觀點。

上述文獻顯示，關于審計監督與專業監管為什么要同時存在、審計監督和專業監管的地位、審計監督與專業監管的分工這三方面的問題，形成了多種觀點，這些觀點啟發了人們對二者關系的認知，但是，整體來說，許多觀點本身是無法自圓其說的，也未能貫通經典審計理論，系統化的理論框架尚未形成。

三、政府審計與專業監管的協同：現實基礎

由于政府審計這種綜合經濟監督與專業監管的專業經濟監督存在交叉，因此，二者如何協同就是實踐中面臨的現實問題。審計機關和一些專業監督部門出臺了不少制度規范來解決二者的協同問題，表1是審計署和財政部等政府部門聯合出臺的一些財政財務監督協同的制度規范，表2是審計署和金融監管等政府部門聯合出臺的金融監督協同的一些制度規范。另外，在其他經濟監督領域，審計署聯合相關政府部門出臺了一些協同的制度規范，一些地方審計機關也與本級政府有關部門出臺了一些協同的制度規范（表3）。

盡管各級審計機關都在探索與專業監管的協同，但是，整體效果并不好，表4是審計機關移送有關部門事項的處理處罰情況。

表4數據表明，雖然責任追究率在2016年之后較高，但移送事項處理率仍然較低，從2012年到2019年，最高是是0.5241，最低的是0.2038，且呈下降趨勢。這些數據從一個側面反映了政府審計監督與專業監管的協同狀況不好。

那么，協同狀況不好的原因是什么呢？基于現有文獻的分析，主要原因有兩個方面，一是政府審計與專業監管的監督職責分工不清，二是政府審計與專業監管協同的有效工作機制尚未形成。

關于政府審計與專業監管的監督職責分工不清，現有文獻有多種表述。例如，“審計監督與專業監管的職責分工和監督范圍不甚明確，帶來了重復監督和都不監督的問題”[ 10 ]，“審計監督與專業經濟監督各自的職責和權限不明確”[ 4 ]，“國家金融審計與政府金融監管部門之間還存在交叉重復、監管資源效益低下、‘監督誤區’和‘監督盲區’同時并存等問題”[ 12 ]。

關于政府審計與專業監管協同的有效工作機制尚未形成，現有文獻也有多種表述。例如，“經濟監督機關缺乏密切合作，監督工作沒有經常化、制度化的協作機制”[ 10 ]，“審計監督與專業經濟監督缺乏工作上很好的協作”[ 4 ]，“審計和稅務機關協作機制不完善，造成整體效率較低”，“審計和稅務機關聯系機制不銜接”，“審計和稅務機關案件線索移送和反饋機制不完善”，“審計和稅務機關數據共享機制不健全”[ 23 ]。

協同狀況不好的兩個原因是密切相關的，政府審計與專業監管的監督職責分工不清是根本原因，正是因為監督職責分工不清，也就難以形成經常化、制度化的有效協作機制。所以，要優化政府審計與專業監管的協同，必須在厘清二者職責分工的基礎上優化二者的協同機制。

四、政府審計與專業監管的協同：優化路徑

（一）政府審計與專業監管的監督職責分工

政府審計與專業監管協同狀況不好的根本原因是各自的監督職責不清楚，那么，如何才能厘清監督職責？下面首先分析政府審計和專業監管的性質及二者的監督客體，其次分析二者并存的原因，最后分析二者的職責分工。

1.政府審計和專業監管是兩種不同性質的監督

根據經典審計理論，審計源于資源類委托代理關系，在這種關系中，委托人將資源及使用資源所要履行的職責交付代理人，代理人對委托人承擔了資源及職責履行的責任，這種責任通常稱為經管責任。由于委托人和代理人之間的信息不對稱、激勵不相容、合約不完備，再加上工作環境不確定，代理人不一定能夠良好地履行其承擔的經管責任，可能出現代理問題和次優問題，因此，審計作為一種應對代理人代理問題和次優問題的治理機制而產生[ 26 ]。政府審計也是如此，只是其產生并運行于國有資源委托代理關系中，從性質上來說，政府審計也是基于國有資源的所有權監督。政府審計之所以能夠監督國有資源委托代理關系中的代理人，其原因是代理人使用了國有資源，沒有使用國有資源的組織不是政府審計的范圍[ 27 ]。基于這種監督權性質，凡是使用國有資源的組織都要納入政府審計監督范圍。

專業監管是政府部門以法律法規為依據，以特定領域的組織（有時包括個人）為對象進行的管理和監督，以維護該領域的秩序，并保障該領域持續健康地發展。專業監管有兩項基本職能：一是管理職能，包括制定法律法規、規劃調節行業發展、實施行政審批許可等；二是監督職能，主要是檢查該特定領域的組織是否遵守相關法律法規，對違反相關法律法規的行為予以糾正和處理處罰。從性質上來說，專業監管是行政權監督。政府部門對特定領域的組織進行監管，并不是因為這些組織使用了國有資源，而是基于政府對該特定領域進行規制的需要，是法律法規授予政府部門的行政權[ 28 ]。基于這種監督權性質，凡是在該政府部門管轄的行政區劃內的組織，都要接受專業監管部門的監管，而不論其是否使用國有資源。

基于政府審計和專業監管的性質，二者的監督客體如表5所示。表中顯示，非國有資源使用單位只接受專業監管，并不接受政府審計機關的審計，這些單位只有專業監管，并無政府審計監督④，而國有資源使用單位則同時接受政府審計監督和專業監管。從監督客體來說，對于國有資源使用單位，政府審計和專業監管是重合的。那么，為什么兩種性質的監督要同時存在？

2.政府審計和專業監管并存的原因

任何一個單位的活動都包括花錢和做事兩個方面。花錢涉及財務資源的籌措、管理和使用，通常稱為財務活動；做事主要是單位職責的履行，通常稱為業務活動。財務活動和業務活動是密切相關的，業務活動是財務活動的基礎，財務活動要服務于業務活動。問題的關鍵是，對于國有資源使用單位的財務活動有政府財稅部門和金融證券部門監管，既然這些組織的業務活動有政府行業主管部門監管，為什么還要政府審計來監督呢？

很顯然，政府財稅部門和金融證券部門對財務活動的監督以及政府行業主管部門對業務活動的監督，都屬于專業監管。關于專業監管和政府審計并存的原因，本文在文獻綜述中概括為監督層級論、監管規制論和宏觀調控論。監督層級論認為，政府審計對國有資源使用單位的內部監督和專業監管的再監督，可以保障這兩個層級監督的效率效果。如果這樣理解的話，政府審計對非國有資源使用單位的內部監管和專業監管進行再監督的話，同樣也能發揮這種作用，那么，政府審計為什么不對非國有資源使用單位進行監督？所以，監督層級論不能自圓其說。監管規制論認為，政府審計對專業監管進行再監督，能夠增加專業監管的效率，并且在阻止專業監管的規制俘獲中也能發揮重要作用。既然如此，為什么政府審計只能對國有資源使用單位的專業監管進行再監督，而不對非國有單位的專業監管進行再監督？從邏輯上來說，政府審計對專業監管進行再監督能夠提高專業監管效率并阻止規制俘獲并不只是發生在針對國有資源使用單位的專業監管，針對非國有資源使用單位的專業監管進行政府審計監督同樣也能發揮這種作用。既然如此，政府審計為什么不對非國有資源使用單位的專業監管進行再監督？所以，監管規制論同樣無法自圓其說。宏觀調控論認為，由于專業監管只是在特定的專業經濟領域內開展，缺乏全局性和獨立性，而政府審計則可以對各個經濟領域開展獨立監督，因此，能夠更好地服務于宏觀調控。本文認為，這種觀點是將政府審計過于理想化了。事實上，政府審計對任何一個領域的監督都只是局部的，只能發現一些特定的問題。這種監督結果對服務于宏觀調控有一定的價值，但是，對任何一個領域的宏觀調控，主要還是信賴該領域的專業監管。所以，宏觀調控論不能解釋政府審計與專業監管并存。

既然監督層級論、監管規制論和宏觀調控論都不能解釋政府審計與專業監管并存，那么，二者并存的原因究竟是什么呢？筆者認為，需要以兩種監督的性質不同為基礎來解釋。

（1）專業監管是行政權監督，其實質是在特定領域實施規制，而規制的目的是維護該特定領域的經濟秩序，并且通過這種經濟秩序的維護保障該特定領域經濟的效率效果。維持經濟秩序是過程，保障經濟效率效果是目標，而維持經濟秩序主要有三類手段，分別為制定法律法規和行業發展規劃，實施行政審批、許可等，監督檢查法律法規的執行情況。這三類手段中，與政府審計有可能交叉的是監督檢查法律法規的執行情況。專業監管中的監督檢查，作為行政權監督的組成部分，也是服務于維持經濟秩序的，因此，主要注重合法性，也就是監督檢查國有資源使用單位的財務活動和業務活動是否符合相關的法律法規。另外，專業監管中也可能涉及一些信息的法定報告，對于這些法定報告信息的真實性，專業監管也會關注的。所以，總體來說，專業監督中的監督檢查，主要關注國有資源使用單位的財務活動和業務活動的合法性及法定報告信息的真實性。

（2）政府審計作為所有權監督，其監督的目的是促進代理人更好地履行其承擔的經管責任，因此，從監督內容來說，也要落實到國有資源使用單位的財務活動、業務活動及有關信息。但并不是只關注其合法性，而是從所有權的角度關注更多維度。

首先，政府審計作為所有權監督，當然也會關注財務活動和業務活動是否符合相關的法律法規及法定報告信息的真實性，因為這些活動如果出現違規違法或者法定報告信息虛假，專業監管部門會處理處罰，最終也會影響代理人承擔的經管責任之履行。但是，由于有專業監管部門在重點關注財務活動和業務活動的合法性及法定報告信息的真實性，因此，政府審計要注意與專業監管的協同，至于如何協同，本文將在后面的內容中討論。

其次，政府審計作為所有權監督，也會關注花錢做事是否存在損失浪費、花錢做事目標是否達到、花錢做事相關信息是否真實。前兩個方面可以歸結為效益性，最后一個方面仍然是真實性。通常來說，專業監管中的監督檢查并不會注重這三個方面的內容。

最后，政府審計作為所有權監督，希望通過審計促進代理人更好地履行其承擔的經管責任，因此，還會關注代理人履行經管責任的相關制度是否健全，制度的健全性也成為審計關注的重要方面。而專業監管中的監督檢查通常不會將此作為關注重點，即使關注制度，也是關注其是否符合法律法規的要求，而不是制度健全性。

概括起來，專業監管作為行政權監督與政府審計作為所有權監督，對國有資源使用單位進行監督時關注的內容如表6所示，正是二者所關注的內容不同，才使得同是外部監督的這兩種監督具有同時存在的合理性。由于上述闡述是以監督權的性質為基礎的，本文將這些闡述歸結為監督權性質說。

表6顯示，對于國有資源使用單位來說，專業監管和政府審計有兩方面的監督內容是交叉的，這些交叉內容的監督如果協同不好，就有可能造成重復監督，損害經濟監督作為一個整體的效率效果。

3.政府審計和專業監管的職責分工

對于專業監管和政府審計同時都關注的監督內容，二者需要有職責分工。

首先討論對國有資源使用單位的財務活動和業務活動的合法性之監督中的職責分工。通常來說，由于專業監管是在履行日常管理職責時行使監督，因此，專業監管中的監督具有經常性和及時性，而政府審計并不履行管理職責，只是對國有資源使用單位已經完成的財務活動和業務活動的合法性進行監督，有一定的滯后性。并且，當政府審計要監督這些活動時，專業監管部門通常已經履行過管理職責了，因此，專業監管部門對這些財務活動和業務活動也已經履行了監督職責。通常情形下，國有資源使用單位已經完成的財務活動和業務活動中存在違規違法的可能性不高。由于上述原因，對國有資源使用單位的財務活動和業務活動的合法性之監督，應該以專業監管為主，政府審計只需要了解專業監管發現的問題，并不需要將財務活動和業務活動的合法性作為審計關注的重點內容。

但是，如果經過專業監管之后，國有資源使用單位的財務活動和業務活動仍然存在較多的違規違法問題，這就說明專業監管未能有效抑制這些問題，此時，政府審計可以將財務活動和業務活動的合法性作為審計關注的重點內容。我國目前的狀況就是如此。雖然專業監管也監督國有資源使用單位的財務活動和業務活動的合法性，但是，審計機關對國有資源使用單位的審計仍然發現大量的違規違法問題，并且屢審屢犯，這說明專業監管并未有效抑制國有資源使用單位的財務活動和業務活動中的違規違法行為，政府審計仍然需要將這些行為的合法性作為審計關注的重點內容。當然，隨著專業監管的不斷優化，國有資源使用單位的財務活動和業務活動的合法性問題通過專業監管基本上能得到有效抑制，則政府審計就不應該再將合規審計作為重要審計業務。

其次討論法定報告信息的真實性監督中的職責分工。由于專業監管關注法定報告信息的真實性，因此，在職責履行中會關注信息的真實性，也可能會建立相應的機制來保障其真實性，例如，可能建立法定審計⑤制度來保障這些信息的真實性。在這些情形下，法定報告信息的真實性就基本上有了保障，因此，政府審計通常不應該再將法定報告信息的真實性作為審計關注的重點內容。上市公司的財務報告就是這種情形。通過法定審計制度基本上為財務信息的真實性提供了保障，因此，政府審計機關在審計國有上市公司時，通常不宜再將財務信息的真實性作為審計重點，只需要了解法定審計的結果及發現的問題，如果認為必要，還可以對法定審計的質量進行抽查。

但是，如果有證據表明，國有資源使用單位的法定報告信息的真實性仍然存在問題，這說明專業監管未能有效地解決法定報告信息的真實性問題，此時，政府審計就可以將法定報告信息的真實性作為審計關注的重點內容之一。多年的審計結果表明，一些國有資源使用單位的財務信息及業務信息的真實性存在不少問題，并且也是屢審屢犯，這表明專業監管并未有效解決法定報告信息的真實性問題，政府審計仍然需要將其作為審計關注的重點內容之一。當然，隨著專業監管的優化，如果法定報告信息的真實性基本上得到解決，則政府審計也就不宜再將這些內容作為審計關注的重點。

表6中，專業監管通常不會重點關注的內容有三個方面：財務活動和業務活動的效益性；履行經管責任的信息真實性（法定報告信息之外的信息）；履行經管責任的制度健全性。這些內容與經濟秩序關聯不大，但卻是代理人履行經管責任的重要方面，因此，是政府審計的重點。如果專業監管關注這些內容，就突破了行政權監督，實質上是在履行所有權監督職責了。

（二）政府審計和專業監管協同機制的優化

以上分析了政府審計和專業監管的職責分工，而協同機制是將職責分工落實到位的工作機制，通常包括以下機制：

（1）法律法規通告機制。由于專業監管部門在履行管理職責時會出臺相關的法律法規，這些法律法規也是政府審計的審計依據，因此，專業監管部門要及時地將出臺的法律法規及其修訂、廢止情況通告政府審計機關。

（2）監督結果共享機制。由于專業監管和政府審計都關注財務活動和業務活動的合法性及法定報告信息的真實性，因此，在這兩個方面的工作結果各自都應該與對方共享，便于對方了解國有資源使用單位在這些方面的狀況。

（3）發現問題移送機制。由于專業監管部門重點關注財務活動和業務活動的合法性及法定報告信息的真實性，因此政府審計如果發現這兩方面的問題有兩個處理辦法：一是政府審計機關直接進行處理處罰，此時需要相關法律法規的明確授權；二是政府審計不直接處理處罰，而是移送該事項的專業監管部門，由其進行處理處罰。同時，如果專業監管部門在履行管理職責時，發現表6中的三類問題（財務活動和業務活動的效益性、履行經管責任的信息真實性、履行經管責任的制度健全性），由于這些問題并不是其關注的重點內容，而是政府審計關注的內容，所以，專業監管部門應該將這些問題移送政府審計機關。

五、結論和啟示

專業監管是專業經濟監督，政府審計是綜合經濟監督，二者存在監督客體和監督內容的交叉，本文分析二者協同的現狀及優化路徑。

各級審計機關和專業監管部門出臺了不少的協同制度規范，也取得了一些成績，但是，整體來說，政府審計監督與專業監管的協同狀況并不好。主要原因有兩個方面，一是政府審計與專業監管的監督職責分工不清，二是政府審計與專業監管協同的有效工作機制尚未形成。

從監督性質來說，政府審計是基于國有資源的所有權監督，專業監管是以法律法規為依據的行政權監督，對于國有資源使用單位，兩種監督都需要將其納入監督范圍。但是，由于監督權性質不同，履行監督職能所關注的內容也不同。專業監管基于其維護特定領域經濟秩序的目的，主要關注國有資源使用單位財務活動和業務活動的合法性以及法定報告信息的真實性，而政府審計的目的是促進代理人更好地履行其承擔的經管責任，基于這個監督目的，當然會關注專業監管所關注的內容，但還會關注以下內容：財務活動和業務活動的效益性、履行經管責任的信息真實性（法定報告信息之外的信息）和履行經管責任的制度健全性。

由于專業監管和政府審計在監督內容中存在交叉，因此，必須進行職責分工。通常來說，對于國有資源使用單位財務活動和業務活動的合法性以及法定報告信息的真實性，應該以專業監管為主，政府審計只是審計了其監督結果，只有在專業監管不能有效地解決這兩方面的問題時，政府審計才需要將這兩方面作為審計關注的重點內容。為了將這些職責分工落到實處，需要建立專業監管與政府審計的協同機制，主要包括法律法規通告機制、監督結果共享機制和發現問題移送機制。

本文研究啟示我們，政府審計與專業監管的協同有其自身的理論邏輯，只有把握這些理論邏輯，才能真正建構科學有效的協同機制。政府審計與專業監管的協同優化，政府審計機關應該積極主動，一方面要根據專業監管的結果來確定是否將專業監管關注的內容再次納入審計監督，另一方面要積極推動發現問題移送機制的有效運行。

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