新租賃準則下租賃業務會計處理及其稅務處理探究

摘 要：企業經營業務活動中租賃占據非常關鍵的地位，隨著新租賃準則的頒布實施，企業新租賃準則會計處理與稅務處理發生了較大的變化，基于此，文章以租賃業務為研究對象，分析新租賃準則概念變化對會計處理的影響，從承租方、出租方等角度分析新租賃準則下租賃業務會計處理，從增值稅、企業所得稅等方面分析新租賃準則下租賃業務稅務處理，以期為相關從業人員提供幫助。

關鍵詞：新租賃準則 租賃業務 會計處理 稅務處理

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2024）11-060-02

租賃業務是企業經營期間的重要活動，也是企業財務會計管理工作的關鍵內容，關乎企業后續發展決策。在互聯網經濟高速發展背景下，企業不斷開展信息化管理轉型，而原有的租賃準則難以滿足企業信息化發展要求，2019年1月1日開始實施了新租賃準則，即《企業會計準則第21號——租賃》，對會計處理產生了顯著影響。新租賃準則下企業會計處理與稅務處理工作發生了較大的變化，會計與稅務核算的難題明顯提升，為了保證企業穩定發展，開展新租賃準則下租賃業務會計處理及其稅務處理研究至關重要。

一、新租賃準則概念變化對會計處理的影響

（一）對承租人會計處理的影響

1.租賃資產和負債入表。除豁免規定的情況外，所有租賃業務均需確認資產負債并入表。這一變化導致承租人的資產負債表大幅膨脹，尤其是經營租賃規模較大的承租人，其資產負債率、流動比率等關鍵財務指標將發生變化。

2.折現率的選擇。租賃的內含利率易于確定的情況下，承租人應該采用內含利率進行折現;否則，應采用承租人增量借款利率。

3.成本費用分攤方式變化。新準則下的成本費用由折舊費用和利息費用兩部分構成，其中折舊費用參照固定資產準則計提折舊，利息費用隨著未償還本金的減少而減少。

（二）對出租人會計處理的影響

1.分類融資租賃情形增加。新租賃準則強調租賃類型的劃分取決于交易的實質而非合同形式。因此，出租人需更加關注租賃交易的經濟實質，以確定是否應分類為融資租賃。

2.列報內容豐富化。新準則要求增加披露相關租賃收入及未折現租賃收款額等定性和定量信息，這一變化有助于報表使用者更全面地了解出租人的租賃業務情況。

（三）對行業的影響

1.航空運輸業。飛行設備和船舶單體金額較大且使用壽命較長，是航空運輸企業的常用租賃對象。新租賃準則下，這些經營租賃資產需納入資產負債表，對航空業的資產和負債產生重大影響。

2.零售及消費品行業。零售及消費品行業屬于輕資產運營的行業，其商鋪大多通過經營租賃方式獲得。新租賃準則下，這些經營租賃資產需上表，導致資產負債大幅增加，關鍵財務指標也相應發生較大變化。

3.化工與制藥行業。新租賃準則下，這些資產均需納入資產負債表，導致資產和負債有所增加。

（四）對租賃業務實際操作的影響

對具體租賃業務類型來說，新租賃標準未對租賃業務類型加以區分，統一要求企業運用單一的會計處理框架，對內部租賃活動中涉及的使用權資產及租賃負債進行記賬確認，但短期租賃和低價值租賃的情況除外。同時，采用原租賃準則下融資會計處理模型對折舊費以及利息費進行確認。重點強調資產控制權使用判定，若在租賃業務合同有效期內，可根據合同內容完成特定資產等價交換。另外，新租賃準則實現租賃合并，要求企業可根據租賃業務的內容、租期等要素進行業務合并。具體體現在租賃交易架構的調整方面：新租賃準則的實施可能導致承租人重新安排租賃的交易架構，進而影響出租人的業務模式。出租人可能需要調整與客戶的談判方式、合作模式等方面，以適應新準則的要求。關于短期租賃和低價值資產租賃豁免，雖然新租賃準則對短期租賃和低價值資產租賃進行了豁免處理，但這一豁免條款可能會成為構建交易架構的重要考慮因素。承租人可能會更傾向于選擇短期租賃或低價值資產租賃，以規避新準則帶來的不利影響。租賃市場的變化方面：新租賃準則的實施可能會對租賃市場產生一定的影響。例如，一些承租人選擇減少經營租賃業務可能會導致租賃市場上退租風險的增加。同時，租賃公司也可能需要調整其業務策略，以適應新準則帶來的變化。

二、新租賃準則下租賃業務會計處理

（一）承租方的賬務處理

新租賃準則下出租方不進行租賃業務分類，促使承租方財務賬務處理模式發生變化，主要以租賃期開始日借、付款時做會計分錄借、同時分攤未確認融資費用借三種模式，不同模式的賬務處理流程不同，承租方可根據具體租賃業務情況開展賬務處理工作。其中，在新租賃準則下，承租方賃期開始日借模式賬務處理期間，需重點關注“使用權資產”入賬價值計算工作，統計好未支付的租賃付款額以及運輸費等直接初始費用，確保計算得出的“使用權資產”原值精準。“使用權資產”計算采用成本初始值計算的方法，若出租方存在租賃激勵政策，承租方需在租賃期開始日扣除租賃激勵獎金。另外，在租賃業務期間，承租人為了移除資產、復原資產、恢復原有場地等行為產生的成本，均為生產存貨發生，在進行賬務處理期間可按照新會計準則中存貨相關內容執行，對上述成本數額進行計算確認。此外，舊租賃準則中對承租人會計處理相關要求不多，承租人只需按照租賃合同內容對費用進行計算即可，與租賃業務存在關系的費用計入業務損益，并將貸記劃入銀行貸款，而借記劃入業務費用成本科目。例如，在租賃業務開展時，承租人按照要求對業務租金進行會計處理，待達到租期后分別將借記與貸記費用計入管理費與銀行中。但是，新租賃準則對承租人會計處理工作提出新要求，在原有規則基礎上對租賃負債進行確認，并按照實際利率對負債內容進行攤銷。同時，新租賃準則要求承租人對租賃業務租賃負債資產采用折舊計提的計算方法，確保負債資產所有權確認的合理性。若存在無法確認負債資產所有權的情況，承租人需根據租賃業務的資產使用壽命、租期完成折舊計提，要求租賃負債資產在資產使用壽命完成計提工作。最后，新租賃準則下短期租賃與低價值租賃業務出現明顯的變化，要求承租人采用直線法計算當期損益，將按照資產成本計入，確保租賃負債以及使用權確認的合理性。

（二）出租方的賬務處理

首先，新租賃準則對出租方租賃業務賬務處理內容作出明確調整，細化會計處理規定以及細則，新租賃準則將融資租賃業務視為出租方的一種銷售行為，在計算收益期間直接將租賃業務會計數據計入直接費用中，經過銷售部門進行確認，將融資租賃業務相關損益計入銷售成本中。在進行應收租賃融資款計算期間，出租人需要以第三十八條以及第四十四條有關規定計算利率。其次，經營租賃出租方賬務處理采用直線法，租賃業務的收款額為業務開展的租金，出租方能夠根據經濟直線波動趨勢，直觀地了解租賃業務產生的經濟效益與經濟消耗情況，為租賃業務賬務處理提供便利條件。若出租方經營租賃業務費用初始值較小，在進行會計處理時需要對其進行資本化處理，同時，在租賃有效期內將其納入業務損益中，最終根據主租金收入確定具體基數。如果在經營租賃業務開展期間，受外界因素影響出現業務變更，出租人需要按照《企業會計準則第8號——資產減值》內容，對新經營租賃業務重新進行會計處理相關工作。

（三）稅會差異與納稅調整

在稅法中，對生產經營活動需租入的固定資產所支付的租賃費用，按以下方式在稅前扣除：經營租賃的支出費用，按租賃期均除;融資租賃的支出費用，對形成的融資租賃資產計提的折舊金額予以稅前扣除。

三、新租賃準則下租賃業務稅務處理

新租賃準則下租賃業務的稅務處理是一個復雜而關鍵的問題，它涉及到承租人和出租人雙方的稅務處理，以及經營租賃和融資租賃的不同處理方式。

（一）租賃業務相關的增值稅處理

在新租賃準則下開展租賃業務，出租方的增值稅納稅義務主要分為三種形式，一是出租方提供有形資產、不動產的租金，索取租金收入憑據的當天，出租方將會產生納稅義務;二是提供有形資產、不動產的租金是采用預收賬款的形式，預收賬款收入當天出租方將產生納稅義務;三是在有形資產、不動產發生租賃服務，并在當天完成服務時產生納稅義務。當出租方產生增值稅納稅賬務時，工作人員要根據租賃業務實際服務情況進行稅務處理。新租賃準則要求增值稅賬務要根據稅法計算，得出銷項稅額的時間與金額要素內容會存在于會計口徑不一致的情況，如應收賬款計算時，會計收入數額不確定，進而增值稅計算方式需要調整，要求租賃業務增值稅費采用銷項稅額計算方法。

（二）對企業所得稅的影響

新租賃準則下承租方會計處理模型變化導致其對企業所得稅產生影響，要求企業租賃業務產生的固定資產租賃費要按照新租賃準則相關辦法進行扣除。例如，在經營租賃業務中，出租方企業采用直線法為基礎計算得出具體的租賃收益金額，將該金額視為企業租賃業務獲取的收益。根據《企業所得稅法實施條例》的相關規定，當經營租賃業務達成后，租金收入的確認時間應遵循合同條款的約定。若經營租賃合同中約定的租金收入期限跨越了不同的年度，并且采取了一次性結清的方式，那么出租方可以按照《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》中的具體規定來確認租金收入，從而確保企業所得稅的稅率保持基本一致，無需因此進行額外的企業所得稅納稅調整。新租賃準則下融資租賃業務中，交易期間將會產生固定資產以及貸款利息，收入變化將會導致企業所得稅納稅金額發生變化。企業可根據《企業所得稅法實施條例》相關內容要求，融資租賃模式下承租方需按照合同內容支付租賃費用，并與出租人簽訂成本計算方法，若租賃合同中未明確標注具體的租賃支付費用，則需要到公證處進行價值公證，其數據作為企業所得稅納稅依據。

（三）特殊租賃業務的稅務處理

1.短期租賃和低價值租賃。稅務處理：對于租賃期限不超過12個月的短期租賃，以及當單項租賃資產為全新時價值較低的資產租賃，承租人享有選擇權，即不將這類租賃中的使用權資產和租賃負債納入賬面確認。取而代之的是，承租人可將租賃期內各期的租賃付款額，依據直線法或其他合理且系統的分攤方式，計入相關的資產成本或當期的損益表中。在此情境下，會計上的處理方式與稅務（企業所得稅）的規定保持了一致，不存在差異。

2.售后租回交易。稅務處理：針對售后租回交易中的資產轉讓，若該行為構成銷售，承租人在會計處理上需采取以下措施：若銷售對價低于市場公允價值，差額部分應視作預付租金處理;若高于市場公允價值，則差額部分應視為從出租人處獲得的額外融資。同時，承租人還需根據公允價值調整因銷售產生的利得或損失。值得注意的是，這種會計處理方式與企業所得稅的稅務處理在時間上可能存在差異，即產生時間性差異。

總之，新租賃準則實施背景下，對企業的會計核算、稅務處理等工作影響較大，尤其是給租賃業務的稅務處理帶來了新的挑戰和機遇。為了推動企業盡快適應準則內容，提高會計處理與稅務處理工作質效，企業需進一步加深對新租賃準則細則內容的了解學習，建立健全的租賃業務臺賬，詳細記錄租賃業務的各項數據和信息。加強信息化系統建設，提高數據處理和分析能力。做好會計處理和稅務處理的差異分析，合理進行所得稅匯算清繳和遞延所得稅的處理。同時，還需要持續關注相關法規的更新，及時調整財稅處理方法，盡可能提升自身的業務能力，提高企業財務數據核算的精確度，最終實現企業長效穩定發展的目標。

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（責編：賈偉）

[作者簡介：馬曉娜，前海晉商國際融資租賃（深圳）有限公司中級會計師，研究方向為企業會計處理及稅務處理。]