聘請社會中介力量參與行政事業單位內管領導干部經濟責任審計實務研究

[摘要] 2021年2月19日，中央審計委員會辦公室、審計署印發《關于進一步規范經濟責任審計工作有關事項的通知》，對審計機關開展經濟責任審計項目聘請中介機構和專業人員等作出明確規定。本文基于風險防范角度，對聘請社會力量參與行政事業單位內管領導干部經濟責任審計開展實務研究，提出構建質量管理體系的建議，以期解決內部審計力量不足、相關專業技能受到限制、審計覆蓋面有待拓展等問題。

[關鍵詞]經濟責任審計 行政事業單位 聘請社會中介機構 實務研究

一、行政事業單位內管領導干部經濟責任審計概論

（一）內部管理領導干部經濟責任審計

根據2019年7月中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》（以下簡稱兩辦《規定》），領導干部經濟責任審計對象既包含各級黨政機關、企事業單位主要領導干部，又包含部門和單位內部管理領導干部（以下簡稱“內管領導干部”）。2018年1月12日發布的《審計署關于內部審計工作的規定》（審計署令第11號）中明確，“內部審計機構或者履行內部審計職責的內設機構，對本單位內部管理的領導人員實施經濟責任審計時，可以參照執行國家有關經濟責任審計的規定”。兩辦《規定》和審計署令第11號為開展內管領導干部經濟責任審計提供了法規依據。

依照兩辦《規定》第三條、第五十條，審計署令第11號第六條、第十七條的相關內容，本文把“內管領導干部經濟責任審計”理解為：黨政機關、企事業單位、社會團體等單位的內部審計機構或者履行內部審計職責的內設機構，對內管領導干部在任職期間在其管轄范圍內貫徹執行黨和國家經濟方針政策、決策部署，推動經濟和社會事業發展，管理公共資金、國有資產、國有資源，防控重大經濟風險等有關經濟活動應履行職責依法作出監督、評價和建議的相關活動。

（二）行政事業單位內管領導干部經濟責任審計的特性研究

行政事業單位是行政單位和事業單位的統稱，通常掌握著大量的社會資源和權力，為社會運行、經濟發展和各項事業進步發揮決策審批、推進實施、監督管理和服務保障的作用。開展行政事業單位內管領導干部經濟責任審計，需要著重關注貫徹黨和國家重大方針政策的及時性和實施效果，使用資產、資金、資源過程中的規范性，以及資產、資金、資源運用的績效。行政事業單位內管領導干部經濟責任審計具有以下基本特點。

1.內向性。行政事業單位內管領導干部經濟責任審計的對象是在單位內部的內設部門、所屬單位，以及單位管理的下級單位或附屬機構的主要負責人，一般不是獨立的法人單位，工作或服務對象一般是在單位內部，工作呈現出明顯的內向性特征。為此，審計人員需要采取不同于獨立法人單位負責人經濟責任審計的審計工作方式方法，利用熟悉和了解單位內部情況的工作優勢，來實施行政事業單位內管領導干部經濟責任審計。

2.差異性。由于行政事業單位內管領導干部任職的部門、機構千差萬別，因此審計客體會呈現明顯不同的特質，審計工作內容和工作側重點也應有所不同。根據基本屬性，行政事業單位內管領導干部任職的部門、機構可以進行以下劃分：一是主要體現單位管理職能，發展、管理（經營）目標不太明顯的部門，如黨群工作部門、監督部門；二是主要體現單位管理目標的部門，如重要資源管理部門、服務支撐部門；三是主要體現單位法定職責履行或事業發展（目標）的部門，如單位的主要業務部門。

3.程序性。行政事業單位行使國家和人民賦予的權力，掌握大量社會資源，需要遵守國家法律法規及政策精神，依照法定程序開展工作，確保用權行為和事業發展行為的規范性。因此，對行政事業單位內部管理領導干部開展經濟責任審計，需要著重關注貫徹黨和國家重大方針政策，以及使用資產、資金、資源過程中的程序合法性、運行規范性。

4.績效性。在企業財務管理中，根據企業內部分支機構的職能定位、資源配置和效益考核目標的不同，存在成本中心、利潤中心、投資中心等三種不同控制目標。行政事業單位雖然不是營利單位，但可以按照同樣管理思維，設置工作目標和預期績效，關注資產、資金、資源的運用績效，對內設部門、所屬單位和分支機構進行分類管理，確定不同的審計工作側重點，實行控制目標考核，實施投入產出績效評價。

（三）引入社會中介機構力量是行政事業單位內管領導干部經濟責任審計的重要形式

目前，在行政事業單位內管領導干部經濟責任審計實踐中，有單位內部審計機構自行審計、聘請社會中介機構和人員參與項目等多種形式。2021年2月19日，中央審計委員會辦公室、審計署頒布《關于進一步規范經濟責任審計工作有關事項的通知》（以下簡稱《通知》），對審計機關開展經濟責任審計項目聘請中介機構和專業人員等作出明確規定，“經濟責任審計項目不得委托其他組織獨立實施”“加強對外聘人員參與經濟責任審計項目的組織管理”，并要求“各部門、各單位內部管理領導干部經濟責任審計工作參照本通知要求執行”。《通知》發布后，對上述政策規定在理解上存在歧義，部分觀點認為《通知》規定不能采取委托社會中介機構開展經濟責任審計工作。筆者認為，《通知》并不是禁止，而是在嚴格經濟責任審計項目管理、強化質量控制和防范審計風險的前提下，可以聘請社會中介機構參與行政事業單位內部管理領導干部經濟責任審計。

二、對《通知》部分條款精神的解析

（一）經濟責任審計項目不得委托其他組織獨立實施

1.《通知》指出，“經濟責任審計是黨中央、國務院交給審計機關的一項重要政治任務，各級審計機關要嚴格落實兩辦《規定》，依照法定職責、權限和程序行使審計監督權，依法開展審計”。

解析：根據兩辦《規定》、審計署令第11號以及《通知》的規定，明確經濟責任審計的事權主體只能是國家審計機關和內部審計機構，該事權不能授權、不能轉移。

2.《通知》指出，“遇有審計力量不足、相關專業技能受到限制等情形時，在嚴格項目管理、強化質量控制的前提下，可以從社會中介機構、科研機構、高等院校以及其他企事業單位等組織中，聘請具有與審計事項相關專業知識的人員參加審計工作，或者提供專業技術支持”。

解析：上述內容為國家審計機關和內部審計機構使用外部專業資源設置了三個條件：一是以“審計力量不足、相關專業技能受到限制”為前提；二是引進社會中介機構等力量，必須滿足“嚴格項目管理、強化質量控制”的管理要求；三是引進社會中介機構等力量發揮作用的形式為聘請具有與審計事項相關專業知識的人員參加審計工作，或者提供專業技術支持。

3.《通知》指出，“不得將經濟責任審計項目整體委托其他組織獨立實施”。

解析：不得整體委托其他組織獨立實施經濟責任審計項目，是國家審計機關、內部審計機構在經濟責任審計中引進社會中介機構等力量的紅線，因為將經濟責任審計項目整體委托其他組織獨立實施，屬于轉移審計監督的事權。

（二）加強對外聘人員參與經濟責任審計項目的組織管理

1.《通知》指出，“審計組需要外聘人員的，應當經具體組織實施項目的審計機關批準”。

解析：《通知》規定了對審計機關外聘人員參加經濟責任審計設置審批程序。其實，在內部審計實務工作中，絕大多數內部審計機構聘請社會中介機構和工作人員，也是必須履行單位內部審批程序的。

2.《通知》指出，“外聘人員要落實審計機關有關質量控制的要求，遵守廉潔、保密等審計工作紀律，服從審計機關的工作安排”。

解析：上述規定明確了經濟責任審計外聘人員的工作定位，即協助完成經濟責任審計工作，而不能獨立完成經濟責任審計工作或項目。國家審計機關和內部審計機構應認真履行主體責任，掌握聘請過程中的主導權。

3.《通知》指出，“外聘人員對其工作結果負責，審計機關對利用其結果所形成的結論負責并做好相關事項的歸檔工作”。

解析：國家審計機關和內部審計機構應通過聘用協議等形式明確外聘社會中介機構和人員的職業責任，對工作成果和結論負責，這是掌握審計主導權、明確審計監督中的主體責任、確保經濟責任審計監督事權不致發生轉移的有效手段。

三、聘請社會中介機構人員參與內管領導干部經濟責任審計的制度依據

（一）黨和國家關于“經濟責任審計全覆蓋”的部分政策制度

2014年10月，國務院頒發的《關于加強審計工作的意見》規定：“對……領導干部經濟責任履行情況進行審計，實現審計監督全覆蓋，促進國家治理現代化和國民經濟健康發展”。

2014年10月，黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》明確提出，“對……領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋”。

2015年12月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳發布的《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》以及配套的《關于實行審計全覆蓋的實施意見》指出，要“建立健全與審計全覆蓋相適應的工作機制”“對……黨政主要領導干部和國有企事業領導人員履行經濟責任情況進行全面審計，實現審計全覆蓋，做到應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責”。

以上是黨和國家有關“經濟責任審計全覆蓋”政策制度文件的部分表述，說明“經濟責任審計全覆蓋”的理念，已經成為黨和國家的重大決策。各部門各單位內部審計機構應當在本單位黨組織領導下，緊密結合本單位實際，切實按照“經濟責任審計全覆蓋”要求，部署、安排和實施好內管領導干部經濟責任全覆蓋工作。

（二）聘請社會中介機構力量參與內管領導干部經濟責任審計的部分法律政策文件

審計署令第11號第八條規定“內部審計機構應當根據工作需要，合理配備內部審計人員。除涉密事項外，可以根據內部審計工作需要向社會購買審計服務，并對采用的審計結果負責”。第十七條規定“內部審計機構或者履行內部審計職責的內設機構，對本單位內部管理的領導人員實施經濟責任審計時，可以參照執行國家有關經濟責任審計的規定”。

兩辦《規定》第五十條規定“有關部門、單位對內部管理領導干部開展經濟責任審計參照本規定執行，或者根據本規定制定具體辦法”。

新修改的《中華人民共和國審計法》第十三條第二款規定“審計機關根據工作需要，可以聘請具有與審計事項相關專業知識的人員參加審計工作”；第五十八條規定“領導干部經濟責任審計和自然資源資產離任審計，依照本法和國家有關規定執行”。

以上法律法規文件中的有關規定說明，聘請社會中介機構力量參與經濟責任審計，可以成為內部審計機構開展內管領導干部經濟責任審計的重要形式，是內部審計機構聘請社會中介機構力量參與經濟責任審計的重要法律制度依據。

四、聘請社會中介機構人員參與內管領導干部經濟責任審計的相關分析

近年來，我國會計、審計服務業發展較快，許多中介機構以多種形式參與行政事業單位的會計、審計服務工作，積累了較豐富審計實務經驗，為參與單位內管領導干部經濟責任審計提供了專業儲備。目前，聘請社會中介機構人員參與經濟責任審計有兩種形式：一是按照每人審計工作時間支付服務費用；二是按照項目數量和項目工作量大小計算費用。當前內部審計工作實踐中，內部審計機構多采取第二種形式聘請社會中介機構人員。

縱觀當前的聘請社會中介機構人員參與內管領導干部經濟責任審計實踐，有以下問題需要分析和探討。

（一）當前大部分行政事業單位內部審計資源無法滿足審計全覆蓋的實際需要

行政事業單位嚴格執行人員編制管理。很多行政事業單位每年經費收支規模達到數億、數十億元甚至數百億元，下屬部門和機構數十個甚至上百個，內管領導干部經濟責任審計對象一般有幾十人乃至數百人，部分單位內部審計機構未能做到獨立設置，且各單位內部審計機構人員普遍配置較少，難以滿足審計全覆蓋需要，部分內管領導干部任職多年長期未接受經濟責任審計。

由于機構設置、編制等原因，大多數行政事業單位要實現內管領導干部經濟責任審計全覆蓋，單純依靠部門、單位內部審計機構自身力量較為困難，普遍存在“審計力量不足”的情況，當然也有“相關專業技能受到限制”等情形。

（二）沒有正確評估未能實現審計全覆蓋、審計力量不足、相關專業技能受限等情形帶來的審計風險

在接受工作量大、時間緊的經濟責任審計項目安排時，有些內部審計機構和人員沒有正確評估自身審計力量不足帶來的審計風險，純粹依靠內部審計機構現有人員加班加點趕工出報告，審計質量難以得到保證。

部分內部審計機構貫徹執行“審計全覆蓋”政策不力，僅局限于現有人員資源開展工作，導致本單位管理的一些部門、機構和單位長時間，甚至一直沒有接受審計，存在較大風險隱患。因專業技術問題審計（鑒定）費用預算無著落，或者對相關專業問題不評估、不鑒定，可能導致重大問題無法被及時發現。

（三）選聘中介機構參與經濟責任審計存在一定風險

審計工作中存在中介機構選擇不當、采購審計服務程序執行有誤等瑕疵或問題。

一些社會中介機構不太清楚經濟責任審計特定要求，對審計對象情況不熟悉，部分中介機構派出人員沒有及時熟悉、認真了解被審計部門或單位工作實際，編制的審計實施方案針對性不強，審計過程不深入，導致審計過程中的重大問題或風險未被發現。

經濟責任審計工作實務中，部分中介機構派出人員可能因為工作溝通不到位、審計證據未核實清楚等情況，出現審計定性不準確、審計事實認定不清楚等審計風險。

（四）需處理好經濟責任審計全覆蓋與保證審計質量之間的關系

目前，已有許多內部審計機構開始在本單位黨組織領導下，按照經濟責任審計全覆蓋要求，會同單位相關部門確定經濟責任審計全覆蓋頻率，安排經濟責任審計項目計劃，聘請社會中介機構參與本單位內管領導干部經濟責任審計。

1.為保證聘請社會中介機構參與經濟責任審計工作質量，需要內部審計機構積極設計和運行好相關流程和工作機制，與中介機構聯合組建審計組，由內部審計人員擔任審計組組長，嚴格項目全過程管理、優化審計程序等，發揮好審計組成員、審計組組長、內部審計機構負責人等分級把關作用，把握經濟責任審計中的主導權，確保經濟責任審計不發生重大風險。

2.如前所述，開展領導干部經濟責任審計，是國家審計機關和內部審計機構不可轉讓且不能轉讓的事權。多年來的內部審計實踐也證明了聘請社會中介機構人員參與經濟責任審計，是利用社會中介機構專業資源來實現經濟責任審計全覆蓋的一種有效手段。

3.為確認社會中介機構的工作成果，明確其責任，社會中介機構需要給單位出具經濟責任審計報告。部分內部審計機構直接讓社會中介機構向領導干部個人出具經濟責任審計報告，以及未經審核直接將社會中介機構出具的經濟責任審計報告作為審計成果，都是向社會中介機構出讓經濟責任審計事權的不適當行為。

五、聘請社會中介機構人員參與內管領導干部經濟責任審計工作質量體系建設的實務探討

根據上述解析和研究成果以及一些地方行政事業單位的實務探索，建議從以下兩方面著手，做好嚴格項目管理、強化質量控制等工作，全面加強全過程的溝通與協調，推進構建聘請社會中介機構人員參與內管領導干部經濟責任審計工作質量控制體系。

（一）著眼項目審計工作實施三個階段

1.審計實施前。

（1）行政事業單位內部審計機構依據單位黨組織（組織人事部門）確定的經濟責任審計任務，按照資質條件、人員配置、質量控制措施、審計工作經歷、服務報價等要素，科學設計聘請社會中介機構參與審計項目的質量評價指標體系，會同采購部門確定合規采購方式，經過專家評審、采購部門現場監督等流程，從優選擇社會中介機構和人員。

（2）積極運用簽訂服務協議、簽署審計服務業務承諾書等手段，明確與社會中介機構和人員的權利和義務，具體落實內部審計有關質量控制要求，遵守審計回避、廉潔、保密等審計工作紀律。

（3）高度重視年度審計工作方案對經濟責任審計的指導和引領作用。單位內部審計機構應在年初出臺年度審計工作方案，年度經濟責任審計工作方案包括審計對象和時限、審計主要內容、審計工作程序、審計實施時間安排等內容，是單位年度開展經濟責任審計的主要依據。及時召開社會中介機構人員參加的審計工作方案學習會，明確審計工作目標和重點，告知工作流程和要求，宣布審計工作紀律，保證審計工作方案在審計組成員中入腦入心、心領神會。

（4）組建聯合審計組，單位內部審計機構人員擔任審計組組長，社會中介機構人員擔任副組長和審計組成員。

2.審計實施中。

（1）聯合審計組認真開展審前調查工作，向審計對象和相關部門收集情況和資料、進行審計訪談等。審計對象應及時向審計組提供審計工作需要的相關資料、審計承諾書等。

（2）根據審前調查得到的審計項目情況和內在特點，審計組需草擬每個審計項目的審計實施方案，提高審計實施方案的針對性和有效性。草擬的審計項目審計實施方案，送內部審計機構審定。

（3）建立經濟責任審計項目溝通會等工作機制，定期召開審計項目進展情況匯報溝通會，會議周期結合項目實際確定。匯報溝通會內容包括：審計組主審匯報審計項目進展和工作成果，就下一步審計工作方向和重點作出初步安排；內部審計機構就工作重點和方向對審計組進行提醒和建議。會議討論情況應形成會議紀要，經與會人員簽字后存檔。審計實施過程中如有重大違法違規等意外發現，審計組應及時匯報，在履行相關審批程序后再深入核實。

（4）審計組根據項目審計實施方案，獲取審計證據，編制審計工作底稿。對編制審計工作底稿、草擬的審計報告，一般需履行“主審—審計組長—內部審計機構負責人”的審計復核程序，從根本上保證審計工作質量。

3.審計實施后。

（1）在獲取審計證據、完成編制審計工作底稿等工作后，審計組應草擬審計報告初稿，經單位審閱后，書面征求審計對象意見。

（2）審計對象應在規定時限（10個工作日）內反饋書面意見。審計對象如有不同意見，內部審計機構和審計組應召開業務會議研究反饋意見，分析反饋意見是否真實、合理，對同意或不同意的審計反饋意見都列明理由，并形成與會人員簽字的會議紀要，由內部審計機構報單位分管審計領導審批。

（3）內部審計機構應根據已征求意見的審計報告整理出審計發現問題清單，提請單位決策機構審議。根據審議意見，內部審計機構向社會中介機構通報。社會中介機構向單位出具經濟責任審計報告。

（4）根據社會中介機構出具的經濟責任審計成果，內部審計機構實施審核程序，并啟動單位關于經濟責任審計報告的內部發文程序。經單位經濟責任審計領導小組成員部門會簽意見后，報單位分管審計工作領導審批。根據上述經濟責任審計報告撰寫的經濟責任審計結果報告，存入被審計領導干部個人檔案作為其考核、任免、獎懲的重要參考。

（二）著眼審計項目的全過程監控

1.建立經濟責任審計全過程工作臺賬。

按照經濟責任審計方案宣講、審計進點、前期調研、編制審計實施方案、現場審計（分事項）、審計進展溝通、草擬審計報告初稿、征求意見、提交審計報告等時點，分別登記臺賬記錄，完成審計工作量、審計金額、審計問題金額等數據的匯總工作。

2.積極創建經濟責任審計質量數字化監控平臺。

利用計算機、網絡和數字等技術，創建經濟責任審計質量數字化監控平臺，確保對審計工作質量進行全程監控。具體來說，主要通過以下措施，實現數字化監控平臺的全流程監控，確保上傳記錄的隨時性、閱讀便利性、記錄不可修改性。

一是在審計工作方案學習研討、審計前期調研、審計訪談、審計工作重點和切入點確定、審計實施方案編制、審計現場實施、審計報告征求意見、審計成果反映等方面，監督社會中介機構專業人員及時上傳審計工作資料。

二是內部審計機構應以審計實施方案為依據，對照審計預定審計任務的不同時間節點，分析審計工作目標的實現情況。

三是通過網上會議等形式，加強雙方的信息溝通，對社會中介機構專業人員及時反映需要協調、支持和解決的困難或問題，內部審計機構盡快反饋溝通協調情況。

隨著內部審計機構聘請社會中介機構參與內管領導干部經濟責任審計質量管理體系的積極構建，在有效監控內管領導干部經濟責任審計質量的前提下，聘請社會中介機構等力量參與內管領導干部經濟責任審計，可以促進實現經濟責任審計對象全覆蓋，切實提高經濟責任審計實施效果。

（作者單位：上海海事大學，郵政編碼：201306，電子郵箱：sjtu2006jm@163.com）

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