網絡直播從業人員稅收監管面臨的挑戰及應對之策

【關鍵詞】網絡主播 個人所得稅 稅收監管 所得 【中圖分類號】F812.42 【文獻標識碼】A

黨的二十大報告指出：“完善個人所得稅制度，規范收入分配秩序，規范財富積累機制，保護合法收入，調節過高收入，取締非法收入。”黨的二十屆三中全會通過的《中共中央關于進一步全面深化改革、推進中國式現代化的決定》指出：“研究同新業態相適應的稅收制度。”“健全直接稅體系，完善綜合和分類相結合的個人所得稅制度，規范經營所得、資本所得、財產所得稅收政策，實行勞動性所得統一征稅。”近年來，一些網紅主播偷逃稅案件被查辦，引發社會關注。除警示平臺直播行業加強稅務合規建設外，這些案件還暴露出新業態稅務監管與稅法適用中的一些問題，不僅關乎網絡直播行業從業人員個人所得稅征納的確定性，還會影響網絡直播行業的健康有序發展，因此亟須從制度規范角度加以研究。

網絡直播從業人員稅收監管面臨的多重挑戰

網絡直播是數字經濟的產物，是新經濟新業態的代表，為帶動經濟發展、保障人民生活、支撐穩定就業等方面提供了有力支撐。然而，隨著網絡直播新業態的快速發展，納稅人經濟活動面臨的稅收問題也越發復雜，稅收政策的不確定性隨之增加，對傳統的稅收及征管制度提出了多重挑戰。①

一是稅收規則有待進一步明確。現行《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）基本上是以線下經濟為基礎而制定的，既有規則不完全適用于線上經濟活動，由此產生了規則模糊、不確定等問題。盡管近幾年國家層面陸續制定出臺了一些政策文件，加大了對于網絡直播行業的稅收征管力度，但相關政策的系統性、規范性還不夠強，難以為納稅人提供明確的稅收指引，容易引發納稅風險。比如，經營所得和勞務報酬所得的界定標準不夠清晰，稅目認定差異較大，導致對網絡直播從業人員取得的各類收入定性模糊。又如，稅收征管實踐對節稅（即當納稅人面臨多種納稅方案的選擇時，可在不違反稅法的前提下，合理安排更低稅負的方式處理納稅事項）與避稅的界限模糊，使得轉換收入性質等行為如何定性飽受爭議。②再如，網絡直播行業涉及多方主體，基礎交易法律關系的性質不夠清晰，導致稅收扣繳義務的主體較難確定。

二是個別地方執行核定征收政策不夠規范。核定征收是指稅務機關根據納稅人的情況，在正常生產經營條件下，對其生產的應稅產品查實核定產量和銷售額，進而依照稅法規定的稅率征收稅款的征收方式。過去，網絡直播行業往往采用核定征收的繳稅方式，這種繳稅方式是由稅務機關直接核定一個應稅所得率，以此計算出應稅所得額。但是稅務機關核定后的應稅所得額，一般大幅低于納稅人實際的應納稅所得額。實踐中，核定征收在個別地區成為稅收優惠的工具。

三是專項檢查口徑不一。自2021年網絡主播稅案爆出以來，稅務機關對網絡直播行業的專項檢查日趨常態化。然而，網絡直播等新業態缺乏明確統一的行業規范，從業人員收入來源復雜，收入性質劃分存在模糊地帶，較難從傳統渠道獲取其上下游業務的準確數據，客觀上造成稅收征管難度加大。③在此情形下，各地稅務機關在專項檢查中往往對應稅收入的定性并不統一，檢查程序的起始時間也不盡相同。特別是平臺主播收入的征稅管轄權劃分尚不清晰，戶籍所在地和經營所在地稅務機關都希望擁有課稅權，且對征稅方法的判斷也不一致，使納稅人陷入兩難境地。

網絡直播從業人員稅收監管存在問題的原因

網絡直播行業具有交易主體靈活、交易信息碎片化、交易空間虛擬等顯著特征，網絡直播從業人員依托網絡平臺取得的收入形式日益多樣，而現行個人所得稅制度卻難以適應網絡直播經濟發展及收入形式變化的需要。因此，如何明晰相關稅收規則、優化稅收管理方式，是網絡直播行業稅收征管需要破解的主要問題。

其一，收入類型的稅法定性較為模糊。在網絡主播的個人所得稅征管中，所得定性是核心環節，這既是個人所得稅征管的先決條件，也是維系征管確定性的基石。網絡主播的收入包括打賞、帶貨分成以及坑位費等多種類型，且來源多樣，既可能從平臺處也可能從經紀機構處獲取收入，在所得定性上存在較大的不確定性。目前，《個人所得稅法》列舉了九項個人所得。基于納稅人的形式外觀、經濟實質以及法律關系等因素，網絡主播取得的所得既可能是工資薪金所得或勞務報酬所得，也可能是經營所得。另外，《個人所得稅法》允許以個人形式獲取工資薪金所得或勞務報酬所得，也允許個人注冊個體工商戶、個人獨資企業等商事主體賺取經營所得。因此，網絡主播收入還可能被定性為經營所得。有觀點認為，“獨立主播與直播平臺之間的基礎法律關系是勞務關系，在現行個人所得稅規則下，征納雙方對‘勞務報酬所得’與‘經營所得’的認定爭議較大”。④

其二，個人所得稅扣繳義務人不夠明確。扣繳義務人是直接向網絡主播支付所得的主體。一方面，網絡直播領域的扣繳義務（即代扣代繳、代收代繳稅款的義務）不夠清晰。扣繳義務往往根據網絡主播所得類型的不同而發生變化。若網絡主播取得的是經營所得，則由其自行申報；若認定為勞務報酬所得或工資薪金所得，則需由支付方履行扣繳義務。當下，在網絡主播收入定性較為模糊的情況下，扣繳義務是否存在以及按何種標準履行，均未有明確規定。同時，各直播平臺的扣繳規則也有差異。另一方面，具體扣繳義務主體不夠明確。網絡主播如果從直播平臺、經紀機構和觀眾多處獲得收入，多方支付主體之間便可能存在多重支付情形，那么，應由誰扣繳網絡主播的應納稅款？直播平臺與經紀機構之間的扣繳義務又該如何分配？這些問題有待進一步明確。

其三，在實踐中對核定征收的定位不夠準確。我國稅收征收以查賬征收為原則，核定征收為例外。現行稅收法律規定對核定征收的情形、方法等實體性內容表述較為簡略，程序性條文欠缺，導致在實踐中對核定征收的定位不夠準確，相應操作與制度本意還有一定差距。核定征收本質上是推定課稅。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第三十五條、第三十七條規定的核定課稅適用情形來看，核定征收在一定程度上非但不是稅收優惠，反而可能帶有一定的懲罰性質。在實踐中，稅收核定被個別地區作為招商引資的優惠政策。為了競爭稅收收入，個別地區的稅務機關將不符合核定征收條件，設置賬簿且賬目完備、應當適用查賬征收的納稅人也進行核定征收，大幅降低了其實際繳稅金額，從而侵害了國家稅款利益，不利于地區間稅收公平。另外，個別地方還存在隨意推翻已經稅務機關確定的核定征收，而要求主播補繳稅款甚至按照偷稅處罰的情形，在一定程度上損害了稅務機關的公信力。

其四，偷稅、避稅認定界限有待進一步明確。平臺經濟的特殊性使得靜態、單向的傳統稅收政策難以直接適用。網絡主播通過設立個人獨資企業、個體工商戶，將實質為勞務報酬所得性質的收入轉換為經營所得，對此類行為認定為偷稅還是避稅，界限較為模糊。避稅與偷稅雖都會造成國家稅款減損，但納稅人的主觀惡性、行為的社會危害性和法律后果不同，因此，有必要將兩者進行嚴格界分。一般來說，在交易真實的情況下，轉換交易形式和收入類型屬于納稅人的交易自由，即便存在不盡合理的交易情形，也只能被認定為避稅。但從稅務機關披露的幾個稅案來看，經營自由、稅收規避、偷逃稅款之間的界限不夠清晰。稅務機關尚未披露充分的證據信息，也沒有披露調查和證明的過程，導致公眾難以區分不同的涉稅行為，網絡主播行業的納稅遵從意識也較難提升。

其五，稅收行政處罰裁量尺度不夠明確。當前，稅務行政處罰裁量基準規定不夠明確，可操作性有待提升。盡管國家稅務總局發布的《稅務行政處罰裁量權行使規則》明確，制定稅務行政處罰裁量基準“應當根據違法事實、性質、情節、社會危害程度等因素確定適用條件和具體標準”，但各省稅務機關制定的裁量基準對“事實”“性質”“情節”“社會危害程度”要素并無具體界定。因此，稅務機關往往對稅收行政處罰享有較大的自由裁量權。比如，對于構成偷稅的，稅務機關可在其少繳稅款0.5倍到5倍的罰款范圍內自由裁量。現實中，針對同一性質的違法行為，稅務機關往往根據違法手段的不同調整罰款倍數。如在“薇婭案”中，稅務機關根據隱匿收入和轉換收入性質方式虛構業務體現的社會危害性不同，對該主播處以不同倍數的罰款。但是，虛構業務和隱匿收入社會危害性不同的理由尚不明確。而當違法手段相同時，稅務機關往往根據是否主動補繳稅款來決定具體罰款倍數。例如，在“薇婭案”中，同樣是隱匿收入，主動補繳稅款處0.6倍罰款，未主動補繳稅款處4倍罰款，分別接近于罰款倍數的最低值和最高值，差異較大。

規范網絡直播從業人員稅收監管的對策建議

當前，優化和完善網絡直播行業從業人員稅收征管機制，重點在于明確稅收規則，細化監管標準，提高稅法適用的確定性。

第一，明晰網絡主播收入的所得定性。網絡主播與直播平臺之間有不同的合作模式，這使得網絡主播取得的所得來源多樣。因此，需要在明確網絡主播與網絡直播平臺法律關系的前提下，以具體業務確定網絡主播收入的所得性質。具體可分為三步：

第一步，識別網絡主播與直播平臺或經紀機構之間的法律關系，進行交易定性。勞務報酬所得與工資薪金所得的主要區別在于，取得勞務報酬所得的個人與所得支付方之間不存在勞動雇傭關系，勞務報酬所得是基于個人獨立提供勞務而取得的所得。因此，如果網絡主播與直播平臺或經紀機構之間訂立勞動合同，或者存在相對緊密的人身和財產的依附性，雙方之間便構成任職或者受雇的勞動關系，網絡主播取得的所得可定性為工資薪金所得；倘若網絡主播與直播平臺或經紀機構之間為合作關系，雙方之間構成勞務提供關系，網絡主播取得的所得則可能是勞務報酬所得或經營所得。

第二步，識別納稅主體的形式外觀。在所得定性的過程中，勞務報酬所得與經營所得的區分較為模糊，稅務機關需要以形式外觀為主、以經濟實質為補充。如果網絡主播以個人的形式提供勞務，其取得的所得一般為勞務報酬所得；如果網絡主播以個體工商戶、個人獨資企業或者合伙企業的形式提供勞務，其取得的所得一般為經營所得。

第三步，稅務機關需要檢視形式外觀與經濟實質是否相符，審慎進行納稅調整。《個人所得稅法》允許個人以個體工商戶、個人獨資企業的形式從事生產經營活動，進而取得經營所得。一旦出現形式外觀與經濟實質嚴重不符時，稅務機關有權依據《個人所得稅法》第八條進行納稅調整，但應當保持審慎并說明理由。只有當網絡主播濫用個體工商戶、個人獨資企業等形式謀取不當稅收利益時，稅務機關才有必要進行納稅調整。同時，稅務機關在認定網絡主播是否實施不具有合理商業目的的安排而獲取不當稅收利益時，需要根據其注冊為商事主體之后的資本投入、勞務投入以及經營連續性等要素進行綜合判定。其中，資本投入包括團隊招募與薪酬支付、場地租賃、購買成本與裝潢、拍攝設備與辦公設備采買、平臺流量采買與推廣費等；勞務投入包括前期的選品、中期的拍攝與直播以及后期的剪輯與推廣等費用。不能僅僅觀察在注冊地是否有實際經營活動，對包括網絡直播在內的新型服務行業而言，經營地與注冊地不一致的情況是比較常見的。此外，《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第六條已經規定，經營所得是個體工商戶、個人獨資企業以及合伙企業從事生產、經營活動的所得，也包括個人依法從事辦學、醫療、咨詢以及其他有償服務活動取得的所得，以及個人從事其他生產、經營活動取得的所得。因此，遵循經濟實質原則，在判斷個人收入是否構成經營所得時，不宜單純以法律形式作為標準。

第二，明確扣繳義務的責任主體。在網絡直播領域，既存在網絡主播與直播平臺的雙方關系，也存在網絡主播、經紀機構與直播平臺的三方關系。扣繳義務人的認定應當回歸《個人所得稅法》，在明確“互聯網直播平臺、經紀公司和互聯網主播三方主體之間的法律關系”的前提下，⑤鎖定直接向網絡主播支付所得的主體。比如，當直播平臺直接向網絡主播支付所得時，直播平臺是個人所得稅的扣繳義務人；而當網絡主播與經紀機構簽約，直播平臺向經紀機構支付合作費用后，經紀機構再向網絡主播支付所得時，經紀機構則是直接支付所得的單位，應當履行扣繳義務。另外，履行扣繳義務、承擔扣繳責任與否，取決于支付所得的性質及其對支付行為是否具有控制力。一旦扣繳義務人的支付行為完成，其對該筆款項的控制力隨之喪失。因此，若直播平臺或經紀機構直接向網絡主播支付工資薪金或勞務報酬，直播平臺或經紀機構是法定的扣繳義務人；若網絡主播注冊個體工商戶或個人獨資企業，直播平臺或經紀機構直接向其支付相應款項，支付人則沒有扣繳義務，應當由納稅人自行申報；而若直播平臺或經紀機構已經喪失了對支付行為的控制力時，其便不應再承擔任何扣繳責任。

第三，嚴格核定征收的適用情形。鑒于網絡直播業務涉及的法律主體較多，稅收法律關系較為復雜，稅務機關對網絡直播行業相關企業原則上應采用查賬征收方式，一般不宜適用核定征收方式。但是即便采取核定征收方式，也須受到稅收征管目的的嚴格限制。首先，嚴格限定核定征收的適用條件。只有在稅務機關難以確定納稅人的計稅依據、應納稅額，或納稅人自己確認的計稅依據明顯偏低的特殊情況下，才應考慮對納稅人適用核定征收。其次，合理協調核定征收與查賬征收之間的關系。對于網絡主播設立的合伙企業或個人獨資企業主動申請核定征收的，稅務機關有必要對其進行實質審查，確定是否屬于依法不設置賬簿或“臨時從事經營”的納稅人。再次，對直播從業人員實行分級分類管理，根據經營形式和收入水平，分別設定稅收管理辦法。對頭部主播和高收入人員，進行嚴格納稅管理，防范稅收規避行為的發生；對兼職或業余的主播，則需要重點考慮征管的靈活性，無論是否注冊為商事主體，只要構成經營所得，就不宜排除核定征收方式的適用，以提高稅收效率。最后，明確核定征收的程序規則，例如回避、公告與聽證、舉證責任等。另外，核定征收是建立在“事實推定”基礎上的，而不是根據充分的事實和證據征稅。這種推定事實可以作為征稅的依據，卻不應作為認定納稅人偷稅的證據，更不宜將其作為行政處罰的主要依據。稅務機關有必要區分稅款征收和行政處罰，并對行政處罰適用更嚴格的要求。

第四，明確偷稅與避稅的認定標準。偷稅與避稅在目的、手段、行為違法性和可罰性上都具有明顯不同。偷稅是稅法明文禁止的違法甚至犯罪行為，而合理避稅則與偷稅有著本質區別。依據《個人所得稅法》第八條和國家稅務總局發布的《一般反避稅管理辦法（試行）》規定，在認定不合理避稅時，需要同時具備以下兩點：一是不具有合理商業目的；二是個人獲取不當稅收利益，或企業獲取稅收利益。對于實施上述避稅安排的，稅務機關對其進行特別納稅調整，但并不涉及行政處罰。因此，認定網絡主播是否構成偷稅行為需要分為兩步：

第一步，審查納稅人是否具有形式合法性。《稅收征管法》第六十三條規定的四種偷稅手段中，第三種偷稅手段要以“經稅務機關通知”為前提，較為容易辨識，因此，在認定納稅人構成偷稅行為時，重點應當審查納稅人是否存在其他三種偷稅手段。網絡主播在進行納稅申報時，通常存在兩種所得形式：綜合所得（工資薪金所得或勞務報酬所得）和經營所得。其中，經營所得是由網絡主播所注冊的合伙企業或個人獨資企業取得的，較之綜合所得在形式上更為復雜。因此，有必要對此類企業的賬簿合法性和記賬規范性進行審查，核實是否存在“偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證”或“在賬簿上多列支出或者不列、少列收入”等情形。

第二步，審查納稅人是否具有實質違法性。依據《稅收征管法》第六十三條，實施偷稅行為的納稅人具有明確的主觀故意，在手段上帶有明顯的虛假性或欺騙性，其目的在于通過違法行為實現不法目的，即不繳或者少繳應納稅款。避稅并沒有違法的目的，也不具有違法的主觀故意，只在經濟實質與納稅申報形式上存在背離。因此，需要將納稅人是否具有主觀故意與違法目的作為認定偷稅行為的重點審查內容。同時，在認定偷稅行為時需要合理界定“虛構業務”和“虛假申報”，尤其需要圍繞網絡主播設立的商事主體是否具有實質業務開展審查，不宜基于所得性質的轉換而簡單認定為偷稅。

第五，細化偷稅處罰的裁量標準。當前，稅務機關對于偷稅行為主要采取“罰款+滯納金”的處罰方式，即對個人避稅安排獲取不當稅收利益的，稅務機關可在補征稅款的基礎上，對補征稅款依法加收利息。但是，當前除《稅收征管法》第三十二條明確規定了滯納金的征收方式外，其他規范并未明確罰款和利息的裁量標準。而在《稅收征管法》第六十三條明確的“處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”的處罰范圍下，稅務機關對偷稅處罰的自由裁量權顯然較大。為提升網絡直播行業稅收征管和行政處罰裁量的合理性，稅務機關需要綜合考慮偷稅事實、性質、情節及社會危害程度等因素，制定更為細化的偷稅處罰裁量標準，并須保持地方標準的相對一致。具體而言：

一方面，重點區分納稅人的認錯態度和糾錯效果。依據《中華人民共和國行政處罰法》（以下簡稱《行政處罰法》）第三十二條以及《稅務行政處罰裁量權行使規則》第十五條，對于主動糾錯的偷逃稅等違法行為依法從輕處理；對于未能糾錯的違法行為，依據《稅收征管法》《行政處罰法》等法律法規，視危害程度依法嚴肅處理。現實中，網絡主播在面臨稅務處罰時，往往存在隱匿收入與少繳稅款的情形。從處罰裁量角度來看，對于少繳稅款的情形，需要按照具體金額和危害程度進行處罰；但對于隱匿收入部分，則應充分考慮糾錯即時性和補繳主動性。如果納稅人主動糾錯，實際上是能夠避免或減少國家稅款流失的。因此，對于隱匿收入但主動補繳的部分，或主動報告稅務機關尚未掌握的涉稅違法行為，較之其他違法情形可從輕處罰；而對于隱匿收入偷稅但未主動補繳的部分，則應從重處罰。

另一方面，區分納稅人的違法事實和危害結果。對于納稅人構成偷逃稅情形的，稅務機關在處罰裁定時應當結合納稅人所處的違法事實階段，充分考慮情節是否惡劣，以及所造成的危害結果。具體處罰如下：一是在自查自糾階段，納稅人主動補繳稅款和滯納金，并未造成國家稅款流失的，可不按照偷稅處罰；二是在稅務局稽查局下達稅務檢查書后，尚未查實、納稅人主動交代的，構成有效糾錯，雖可認定為偷逃稅，但可減輕處罰；三是已經認定為偷逃稅行為的，需要根據偷逃稅具體金額多少以及所造成的稅款流失結果確定處罰；四是對于隱匿收入偷稅且未主動補繳的，會嚴重危害國家稅收安全，擾亂稅收征管秩序，應從重處罰；五是在稅務機關查實且依法下達追繳通知后，補繳應納稅款、繳納滯納金、已受行政處罰的，可不予追究刑事責任。

（作者為深圳大學法學院院長、教授）

【注：本文系國家社會科學基金重點項目“地方政府專項債券的財政邏輯與法律規制研究” （項目編號：21AFX007）的階段性研究成果】

【注釋】

①鄭潔、程可：《規范和激勵：平臺經濟稅收征管研究》，《稅務研究》，2021年第8期，第71-76頁。

②張均斌：《影視、網絡直播行業何以成偷逃稅重災區》，《中國青年報》，2021年12月22日。

③《互聯網新業態 稅收征管制度體系亟待完善》，《第一財經日報》，2021年12月22日。

④范錳杰：《我國共享經濟稅收治理的挑戰與應對》，《稅務研究》，2021年第1期，第139-143頁。

⑤陳華龍：《互聯網直播個人所得稅稅收法律規制》，《稅收經濟研究》，2018年第1期，第61-68頁。

責編/謝帥 美編/楊玲玲