從更正“出表”談數據資源“入表”的若干問題

【摘 要】 多家上市公司取消數據資源入表現象的出現，表明《企業數據資源相關會計處理暫行規定》的真正落地實施任重道遠。文章將數據資源入表劃分并描述為“既入表又入賬”和“只入表不入賬”兩種模式，在此基礎上分別對數據資源入賬的實施路徑進行了具體闡釋與剖析，對數據資源的入表規則進行了具體解析，相關闡釋與剖析對業界規范實施數據資源入表可以起到積極的促進作用。此外，文章還將七家上市公司取消數據資源入表的動因歸納為不符合資產的確認條件和不符合資產的確認種類兩種情形，明確指出造成數據資源入表錯誤的動因，對有效規避數據資源入表的錯誤行為起到一定的提醒作用。

【關鍵詞】 數據資源； 入表內涵； 入賬路徑； 入表規則； 更正出表

【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）19-0071-04

人們似乎有理由期待或相信，伴隨《企業數據資源相關會計處理暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》）的發布，企業數據資源入表的進程必將大大提速，然而喜臨門、金龍汽車、山東鋼鐵、中信重工、威星智能、盛邦安全、中閩能源等上市公司取消數據資源入表公告的發布，再度引發業界對數據資源究竟該如何入表的關注與思考，本文依據《暫行規定》，對數據資源入表的相關問題加以深入思考。

一、基于《暫行規定》視角的數據資源入表的內涵剖析

誠然，在數字經濟發展和數字中國建設進程中，數據資源確權（數據資源登記）、數據資源評估、數據資源貸款、數據資源交易均已成為經濟領域不爭的事實，然而，所有這些現象或事實均不屬于會計領域的話題。此外，盡管數據資源入表的提法本當納入財務會計領域的話語體系，但在現行企業會計準則體系框架下，既不存在與數據資源直接相關的具體會計準則，“入表”也不是會計理論范疇的規范用語。盡管《暫行規定》是專門針對企業數據資源而發布的，但并未給出數據資源的權威定義，“入表”二字也并未現身其中。

如果撇開財務會計范疇的規范話語體系，所謂數據資源入表，意指將數據資源體現在企業資產負債表中。既然財政部會計司有關負責人就印發《暫行規定》答記者問（詳見2023年8月21日財政部會計司官網）中，將制定《暫行規定》的背景之一表述為“貫徹黨中央、國務院決策部署，服務數字經濟健康發展”，我們就應當也能夠從《暫行規定》中找尋到數據資源入表的基本意涵，業界專家也有義務或責任向實務界通俗地闡述或傳輸《暫行規定》中數據資源入表的基本意涵。

依據《暫行規定》，筆者將數據資源入表歸納為兩類模式：模式一，既入表又入賬（以下簡稱“模式一入表”）；模式二，只入表不入賬（以下簡稱“模式二入表”）。

“模式一入表”適用于同時符合資產定義和資產確認條件的數據資源，“模式二入表”適用于符合資產定義但不符合資產確認條件的數據資源，兩種模式的分水嶺在于數據資源是否很可能給企業帶來經濟利益的流入以及數據資源的成本能否可靠計量。

需要指出的是，“模式一入表”和“模式二入表”下的數據資源均必須具備由企業合法擁有或控制，且預期能夠給企業帶來經濟利益的資產屬性，否則就不屬于《暫行規定》框架下的數據資源。

二、“模式一入表”的實施路徑剖析

從會計學的基本原理中，我們不難獲知，入表的前提是入賬，入賬的前提是必須符合相關會計要素的確認與計量條件（標準）。

（一）數據資源入賬的實施路徑解析

從《暫行規定》中可以得知，數據資源的性質屬于資產，因此必須符合《企業會計準則——基本準則》所界定的資產定義，并同時滿足資產要素的確認條件。

資產的核心要義在于，由企業擁有或控制，預期會給企業帶來經濟利益，且面向未來的經濟利益要落實到現金流量上。從計量的角度而言，資產就是面向未來的現金流入的現值。由企業擁有或控制，就意味著資產是由企業過去的交易或事項形成的，其中交易包括外購、租入或者投資者投入等，事項則包括由企業生產、建造或研發（就數據資源而言，則源于自行研發）。

滿足資產定義僅僅是資產能夠在會計上得以確認的必要條件，除此之外，還必須同時滿足如下兩個條件：第一，與其有關的經濟利益很可能流入企業，所謂很可能指的是，帶來經濟利益流入的可能性大于不能帶來經濟利益流入的可能性，我們可以將經濟利益很可能流入企業看成是資產確認的定性條件；第二，其成本或價值能夠可靠地計量，所謂的成本能夠可靠計量，通常是指企業外購、生產、建造、研發等活動發生的實際成本，然而在某些特殊情況下，企業獲取的某項資產并沒有發生實際成本或者實際成本很小，如果其公允價值能夠可靠計量的話，也被認為符合了資產可計量性的確認條件[ 1 ]，可以把成本或價值能夠可靠計量看成是資產確認的定量條件。

由于《暫行規定》是在遵循現行企業會計準則體系框架的背景下發布的，數據資源的確認和計量就不能也不宜改變現行準則體系下的相關確認和計量要求。《暫行規定》的發布只在于明確數據資源能否作為會計上的資產來加以確認，能夠或應當作為哪類資產入賬和“入表”，并在此基礎上進一步明確計量基礎，進而推動和規范與數據相關的企業執行現行企業會計準則體系。

基于上述闡釋與分析，“模式一入表”意味著數據資源既可入賬又要入表，此情形下的數據資源既要符合資產定義，又要符合資產的定性和定量確認條件。

需要進一步強調并指出的是，數據資源能夠作為資產確認，僅僅解決的是數據資源可否作為資產要素來加以確認的首要問題，只有進一步明確數據資源能夠或應當作為哪類資產來加以確認，才能真正把數據資源入賬落到實處。有鑒于此，《暫行規定》依據數據資源的持有目的、形成方式、業務模式以及與數據資源有關的經濟利益的消耗方式，將數據資源分別確認為無形資產或存貨。

1.數據資源確認為無形資產的相關賬務處理規則解析

如果企業持有數據資源的直接目的在于使用，且將數據資源與其他生產要素相結合為企業創造經濟效益，此情形下的數據資源就屬于勞動手段，加之數據資源通常不具有實物形態，《暫行規定》要求將此類數據資源確認為無形資產，并要求企業應按照《〈企業會計準則第6號——無形資產〉應用指南》（財會〔2006〕18號）等規定對數據資源進行初始計量、后續計量、處置和報廢等會計處理。

就初始計量環節而言，應結合數據資源的取得方式，采用歷史成本原則加以計量。就企業通過外購方式取得的數據資源而言，《暫行規定》結合數據資源通常的獲取過程，要求將數據脫敏、清洗、標注、整合、分析、可視化等加工過程所發生的有關支出計入初始計量成本，并針對數據資源交易過程中的相關交易要素，將數據權屬鑒證、質量評估、登記結算、安全管理等費用計入初始計量成本。就自行研發取得的數據資源而言，首先應區分研究階段支出和開發階段支出，其次應依照無形資產準則及其應用指南的要求分別加以費用化或資本化處理。需要強調的是，對開發階段的支出，只有同時滿足無形資產準則規定的5項條件（筆者將其概括為“五可”，分別為技術上可行、主觀上可做、經濟上可期、財務上可予、計量上可靠），才準許予以資本化處理。順便需要指出的是，依據無形資產準則及其應用指南的相關規定，對開發階段符合資本化確認條件的各項支出，應納入“開發支出”科目予以核算，筆者建議將“數據資源”設置為一級明細科目，并在該明細科目下按具體項目予以二級明細核算。當自行開發的數據資源達到預定可使用狀態時，應將該數據資源從“開發支出”科目結轉到“無形資產”科目。

就后續計量環節而言，需要對數據資源使用壽命是否確定做出評估。對使用壽命確定（有限）的數據資源，應結合其未來經濟利益的實現方式，采用系統合理的方式予以攤銷；對使用壽命不確定的數據資源，則不應予以攤銷。需要指出的是，《暫行規定》結合數據資源的特性，建議重點關注數據資源相關的業務模式、權利限制、更新頻率和時效性、有關產品或技術的迭代、同類競品等因素，對數據資源的使用壽命是否確定做出評估。

對確認為無形資產且使用壽命確定的數據資源，在企業持有期間，如果直接用于向客戶提供服務，則應依據《企業會計準則第14號——收入（2017）》確認相關業務收入，并將該數據資源（無形資產）（下文直接表述為數據資源無形資產）的攤銷金額計入當期損益。

對確認為無形資產且使用壽命不確定的數據資源無形資產，在企業持有期間，利用數據資源向客戶提供服務時，仍需依據《企業會計準則第14號——收入（2017）》確認相關收入。由于此情形下的數據資源無形資產不得攤銷，企業只能將履行合同所發生的其他相關成本確認為合同履行成本。

在處置環節，應將出售數據資源無形資產所得價款與該“無形資產——數據資源”賬面價值的差額計入當期損益。需要提請注意的是，依據《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》應用指南（2017）的相關規定，處置“無形資產——數據資源”時，所得價款與該“無形資產——數據資源”賬面價值的差額應計入“資產處置損益”科目予以核算。在報廢環節，應將報廢數據資源無形資產的賬面價值予以轉銷，計入當期損益（筆者注：應計入“營業外支出”科目）。

2.數據資源確認為存貨的相關賬務處理規則解析

企業如果將與日常活動相關的數據資源直接作為交易標的向客戶出售，此類數據資源就類屬勞動產品；如果此類數據資源又同時符合存貨的定義和確認條件，《暫行規定》規定應將其確認為存貨，且要求按照存貨準則及其應用指南進行初始計量、后續計量。

就初始計量環節而言，應結合數據資源的取得方式，采用歷史成本原則來加以計量。就企業通過外購方式取得的數據資源而言，除了應遵循存貨準則的相關計量規則外，《暫行規定》結合獲取數據資源交易過程中的相關交易要素，要求將數據權屬鑒證、質量評估、登記結算、安全管理等可歸屬費用計入初始計量成本。就企業通過數據加工過程確認為存貨的數據資源而言，除了采購成本外，《暫行規定》還要求將數據采集、脫敏、清洗、標注、整合、分析、可視化等加工過程所發生的有關支出計入初始計量成本。

需要明確強調并指出的是，存貨并非是獨立設置的會計科目，盡管《暫行規定》依照存貨準則對此類型數據資源的初始計量規則做了明確，但實務工作中還需要設法解決會計科目的落地問題。既然《暫行規定》并未明確規定確認和計量此類數據資源應設置的會計科目，筆者建議不妨將此類數據資源的會計科目名稱設定為“數據資源存貨”（下文在涉及此類型數據資源的確認與計量時，將應用該名稱加以敘述或描述）。

需要進一步指出的是，《暫行規定》只言及按照存貨準則及其應用指南對此類型數據資源進行后續計量，但尚缺乏具有操作引導性的進一步規定，這也許與我國目前數據資源交易市場尚未發育成熟有某種程度的關聯性。既然數據資源不屬于貨幣性資產，依據資產的核心要義，并綜觀現行資產類具體會計準則的相關后續計量規則，在“數據資源存貨”的后續計量環節，如果“數據資源存貨”存在減值跡象，借助數據資源評估的技術支持，有必要對“數據資源存貨”計提跌價準備。

就出售環節而言，企業應當按照《企業會計準則第14號——收入（2017）》確認相關業務收入，并依據“數據資源存貨”的賬面價值結轉相關營業成本。

（二）數據資源“入表”的操作規則解析

鑒于《暫行規定》是在遵循現行企業會計準則體系框架的背景下發布的，并未將數據資源設置為總賬類會計科目，對于可以確認為資產的數據資源，只是規范到應納入的資產類別層級，即應確認為無形資產或存貨。與此相呼應，《暫行規定》要求“模式一入表”的數據資源分別列示到“存貨”“開發支出”“無形資產”項目下，并要求分別增設“其中：數據資源”項目來加以單獨列示。需要指出的是，“開發支出”項目下所列示的數據資源，反映的是資產負債表日正在進行的數據資源開發項目滿足資本化條件的累計支出金額。

需要強調的是，為了盡可能地助推各類報表使用者了解企業數據資源的價值，進而為各類報表使用者提供決策有用信息，《暫行規定》還要求在報表附錄中依據各類數據資源的形成方式進一步細化與數據資源相關的信息披露。

對確認為無形資產的數據資源，除了按照外購無形資產和自行研發無形資產分別加以披露外，還可以區分成賬面原值、累計攤銷、減值準備、賬面價值四個維度，并在四維度基礎上分別披露期初余額、本期增減變動額、期末余額。除此之外，還要求企業分別對無形資產使用壽命的評估情況、無形資產攤銷期限（或攤銷方法、殘值）的會計政策變更情況、所有權或使用權受到限制或用于擔保的情況、計入當期損益和（或）確認為無形資產的研究開發金額、無形資產減值的相關情況等加以具體披露。

對確認為存貨的數據資源，除了按照外購存貨和自行加工存貨分別加以披露外，還可以區分成賬面原值、跌價準備、賬面價值三個維度，并在三維度基礎上分別披露期初余額、本期增減變動額、期末余額。除此之外，還需要分別披露發出數據資源存貨成本的確定方法、數據資源存貨可變現凈值的確定依據、存貨跌價準備的計提方法、當期計提的數據資源存貨跌價準備的金額、當期轉回的數據資源存貨跌價準備的金額、所有權（使用權）受限或者用于擔保的數據資源存貨的賬面價值等情況。

如果企業對數據資源進行評估且評估結果對企業財務報表具有重要影響的，還應當依照《暫行規定》的要求披露與評估過程相關的具體信息。

需要一并指出的是，如果單項數據資源對企業財務報表具有重要影響，企業還應分別披露無形資產的內容（賬面價值、剩余攤銷期限）、存貨的內容（賬面價值、可變現凈值）。

三、“模式二入表”的實施路徑剖析

盡管“模式二入表”不涉及數據資源入賬環節，但“模式二入表”的數據資源仍具有能夠給企業帶來經濟效益的效用，《暫行規定》為此做出如下規定：企業出售未確認為資產的數據資源，應當按照收入準則等相關規定確認相關收入。

需要指出的是，未確認資產的數據資源不具有賬面價值，因此在確認相關收入時，就無法結轉相關營業成本，但對于簽署合同所發生的具有增量性質的合同取得的成本，企業應依據收入準則的相關規定確認和結轉“合同取得成本”。

為了盡可能地助推各類報表使用者了解企業數據資源的價值，進而為各類報表使用者提供決策有用信息，《暫行規定》指出，企業可以根據實際情況自愿披露未確認為資產的數據資源的應用場景或業務模式、原始數據類型來源、加工維護和安全保護情況、數據資源對重大交易事項的影響及風險分析（重大事項包括但不限于經營活動、投融資活動、質押融資、關聯方關系及關聯交易、承諾事項、或有事項、資產置換、債務重組等）、相關權利失效或受限等相關信息。筆者堅信，通過這些導向性披露要求，可以引導企業主動加強與數據資源相關的信息披露，進而實現助推相關監管部門完善數據經濟治理體系、提升相關報表使用者決策效率的初衷。

四、部分上市公司數據資源更正出表的具體情況剖析

筆者注意到，喜臨門、金龍汽車、山東鋼鐵、中信重工、威星智能、盛邦安全、中閩能源等上市公司（以下并稱“公告七公司”）分別發布了取消數f119fe94c85a09ea129e0330f1d48a69dd3a4b7212b6b134f8bbccad23e6dfbf據資源入表的公告，通過“公告七公司”所披露的具體更正信息，筆者發現數據資源的差錯更正可區分為兩種情形：一是單方面取消“存貨”項目下的“其中：數據資源”列報，但不涉及對應新增項目（如威星智能、中閩能源，以下簡稱“情形一”）；二是將“存貨”項目下的“其中：數據資源”結轉到“合同資產”列報（如喜臨門、金龍汽車、山東鋼鐵、中信重工、盛邦安全，以下簡稱“情形二”）。

對“情形一”而言，既然刪除“存貨”項目下的“其中：數據資源”列報，且無新增對應項目，同時又沒有影響到“資產總計”的金額和資產負債表的平衡關系，我們有充分理由判定，威星智能和中閩能源初次披露的“其中：數據資源”是不符合資產確認條件的。

對“情形二”而言，既然將“存貨”項目下的“其中：數據資源”對應結轉到“合同資產”項目后，仍然未影響到“資產總計”的金額以及資產負債表的平衡關系，我們同樣有充分理由判定前述喜臨門、金龍汽車等五家上市公司對數據資產確認為存貨認定條件的理解與把握是存在偏差的。從技術層面可以判定，既然將“存貨”項目下“其中：數據資源”等額結轉到“合同資產”，那么有理由判定與數據資源相關的交易已經發生，企業已經分批次轉移了對相關數據資源的控制權，且與已轉移數據資源控制權相關的交易對價尚未收取。需要指出的是，如果將已經轉移控制權的數據資源在資產負債表的“存貨”項目下以“其中：數據資源”單獨加以填列，就會虛增數據資源存貨的金額，進而誤導各類報表閱讀者對企業數據資源獲取未來經濟效益潛能的判斷或預測。

總而言之，從“公告七公司”取消數據資源入表的實際案例中，可以做出數據資源合規“入表”的征程仍舊是漫長的判斷，相關職能或監管部門仍需進一步加大《暫行規定》的宣傳與培訓力度，三所國家會計學院也有義務和責任開設與數據資源“入表”相關的專題培訓課程。期望本文對數據資源入表內涵的剖析、數據資源入賬路徑的剖析、數據資源入表規則的剖析能夠對業界準確理解并把握《暫行規定》起到積極的推動作用。

【參考文獻】

［1］ 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解（2010）［M］.北京：人民出版社，2010.

［2］ 財政部.企業會計準則（2006）［M］.北京：經濟科學出版社，2006.