集團公司資產(chǎn)重組的財稅處理

[摘 要]科學(xué)規(guī)范的資產(chǎn)重組財稅處理會提升集團公司的資產(chǎn)重組效益，為其后續(xù)建設(shè)發(fā)展奠定堅實的基礎(chǔ)。當(dāng)前，國有集團公司資產(chǎn)重組形式較為復(fù)雜，各企業(yè)紛紛對內(nèi)優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、進行專業(yè)化資產(chǎn)重組，可供選擇的資產(chǎn)重組路徑多種多樣。文章基于國有企業(yè)深化改革的現(xiàn)狀，以大型國有集團公司A為例，從資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)類型、財務(wù)及稅務(wù)處理參照依據(jù)等幾個方面，對地方國有集團公司資產(chǎn)重組的財稅處理工作進行了研究，分析了集團公司資產(chǎn)重組的財稅處理流程及相關(guān)要求，細(xì)化了資產(chǎn)重組財稅處理策略，總結(jié)了股權(quán)收購過程中交易雙方應(yīng)當(dāng)遵循的要求等，以供參考。

[關(guān)鍵詞]國有集團公司；資產(chǎn)重組；財稅處理

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1674-1722（2024）17-0020-04

黨的二十大報告對我國國有企業(yè)內(nèi)部改革工作作出了一系列重要部署，為國資國企加快做強做優(yōu)做大、優(yōu)化布局調(diào)整結(jié)構(gòu)增強核心功能、實現(xiàn)跨越式發(fā)展指明了方向。近年來，為貫徹落實黨的二十大精神，確保各國有企業(yè)貫徹執(zhí)行好新時代賦予國企的責(zé)任與使命，從中央到地方的各級國企紛紛步入轉(zhuǎn)型升級新發(fā)展階段[ 1 ]。其中，國有大型集團公司在其日常運營管理過程中，基于升級轉(zhuǎn)型、資源整合、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)布局等需求進行資產(chǎn)重組，這些業(yè)務(wù)給集團公司財務(wù)部門的財稅工作增加了一定的難度。因此，如何對資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)進行科學(xué)規(guī)范的財稅處理，降低納稅風(fēng)險，成為現(xiàn)階段集團公司資產(chǎn)重組工作面臨的重大挑戰(zhàn)。

一、業(yè)務(wù)類型分析

當(dāng)前，受到企業(yè)股權(quán)關(guān)系、資產(chǎn)權(quán)屬和管理不統(tǒng)一等內(nèi)在因素制約，國有集團公司面臨深化改革、整合資源的外在迫切需要，資產(chǎn)重組環(huán)境及重組形勢較為復(fù)雜，在一定程度上增加了資產(chǎn)重組稅務(wù)風(fēng)險問題的發(fā)生概率。為了提升資產(chǎn)重組的財稅處理科學(xué)性與規(guī)范性，集團公司應(yīng)認(rèn)清不同資產(chǎn)重組形式下的業(yè)務(wù)實質(zhì)屬性[ 2 ]。《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》針對資產(chǎn)重組進行了明確定義，即國有企業(yè)日常經(jīng)營管理活動發(fā)生于國家法律規(guī)范以外、存在經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大變化的交易行為。

（一）資產(chǎn)重組的交易標(biāo)的維度

從交易標(biāo)的維度分析集團公司的資產(chǎn)重組，資產(chǎn)重組形式包括出資、收購、劃轉(zhuǎn)、合并分立和出售等，實質(zhì)上是權(quán)利和義務(wù)在集團公司間轉(zhuǎn)移。如果交易標(biāo)的為資產(chǎn)，僅就重組后的單項、多項資產(chǎn)或與之對應(yīng)的經(jīng)營業(yè)務(wù)享有對應(yīng)的權(quán)利和承擔(dān)對應(yīng)的義務(wù)。如果交易的標(biāo)的為公司權(quán)益，重組后股東按照持股比例享有公司資產(chǎn)收益，承擔(dān)股東義務(wù)。因此，可以從權(quán)利、義務(wù)角度，將重組資產(chǎn)交易標(biāo)的劃分為公司資產(chǎn)與公司權(quán)益兩種類型。

（二）資產(chǎn)重組的交易實質(zhì)維度

從交易實質(zhì)維度分析集團公司的資產(chǎn)重組，資產(chǎn)重組主要圍繞公司資產(chǎn)和公司權(quán)益進行的一系列交易行為是否具備商業(yè)屬性，對會計核算及納稅有重大影響。如果資產(chǎn)重組交易行為被判定為具備商業(yè)屬性，核算上就應(yīng)按照公允價進行賬務(wù)處理，納稅方面就適用一般性納稅政策。如果資產(chǎn)重組交易行為并不具備商業(yè)屬性，核算上就可以按照各自賬面價進行賬務(wù)處理，納稅方面就可以適用特殊稅務(wù)處理。因此，可以從財務(wù)、稅務(wù)角度將交易實質(zhì)分為具有商業(yè)實質(zhì)、不具有商業(yè)實質(zhì)兩種。

二、資產(chǎn)重組財稅處理依據(jù)

集團公司在對資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)進行財稅處理的過程中，應(yīng)嚴(yán)格參照當(dāng)前我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則、稅收法律法規(guī)等，逐步優(yōu)化集團公司的資產(chǎn)重組會計處理流程。

（一）會計處理工作的參照依據(jù)

集團公司在對資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)進行財稅處理的過程中，很少涉及貨幣性資產(chǎn)交易行為，多半是以非貨幣性交易方式進行資產(chǎn)重組。具體來說，使用公司資產(chǎn)或公司權(quán)益換取另一項資產(chǎn)或權(quán)益。在這一過程中，集團公司資產(chǎn)重組財稅處理工作應(yīng)注重區(qū)分具體交易標(biāo)的和交易實質(zhì)，合理選擇適用的會計準(zhǔn)則。針對上述交易維度下的資產(chǎn)重組，適用的會計準(zhǔn)則主要有《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》。

當(dāng)資產(chǎn)重組具備商業(yè)實質(zhì)且標(biāo)的資產(chǎn)、權(quán)益公允價能夠可靠計量[ 3 ]，應(yīng)以換出資產(chǎn)、權(quán)益公允價和相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)、權(quán)益入賬價值，差額計入當(dāng)期損益。當(dāng)資產(chǎn)重組不具備商業(yè)實質(zhì)，應(yīng)以換出資產(chǎn)、權(quán)益賬面價值和相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)、權(quán)益入賬價值，不確認(rèn)當(dāng)期損益。其中，資產(chǎn)重組涉及企業(yè)合并的，以合并日雙方交易標(biāo)的賬面價值的差額沖減資本公積；針對資本公積不足的情況，企業(yè)可以調(diào)整留存收益，如表1所示。

（二）稅務(wù)處理的參照依據(jù)

集團公司在對資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)進行財稅處理的過程中，需要了解其中的稅費。例如，現(xiàn)階段集團公司資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)財稅處理中涉及企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅、契約稅、印花稅等。為提高集團公司資產(chǎn)重組的財稅處理效率與質(zhì)量，可以參照財政部聯(lián)合稅務(wù)總局共同制定的關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)重組的政策法規(guī)，為集團公司資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)財稅處理提供制度支持與實踐引導(dǎo)。

重組過程中，不同交易標(biāo)的產(chǎn)生的稅費有所不同，在不考慮稅收優(yōu)惠的條件下，如果集團公司向子公司劃轉(zhuǎn)房產(chǎn)，可能涉及所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅等。如果集團公司向子公司劃轉(zhuǎn)股權(quán)（非上市公司），可能僅涉及所得稅、印花稅。

稅務(wù)處理的參照依據(jù)如表2所示。

三、集團公司A資產(chǎn)重組財稅處理的案例

集團公司A為地方性大型國有獨資公司，主要承擔(dān)地方城市重大項目建設(shè)投融資、城市基礎(chǔ)設(shè)施重點項目建設(shè)、戰(zhàn)新產(chǎn)業(yè)投資運營、城市運營服務(wù)保障等，經(jīng)過十幾年發(fā)展已成功轉(zhuǎn)型為服務(wù)城市建設(shè)和運營、引領(lǐng)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的國有資本投資試點公司。企業(yè)信用長期保持AAA等級，擁有全資及參控股企業(yè)60余家，其中上市公司4家，為市屬國有企業(yè)中的領(lǐng)頭企業(yè)、全國城投類企業(yè)中的標(biāo)兵示范。為貫徹國有企業(yè)改革深化提升行動、推進國有企業(yè)戰(zhàn)略性重組和專業(yè)化整合要求，逐步建立產(chǎn)業(yè)鏈完整、一體化管理的公共事業(yè)運營集團，集團公司A對所屬C、D、E這3家子公司進行資產(chǎn)重組。

集團公司A本次重組前的股權(quán)結(jié)構(gòu)如圖1所示。

在集團公司A后續(xù)發(fā)展進程中，需要組建以子公司D為主體的公用事業(yè)運營集團公司E，重組后的股權(quán)結(jié)構(gòu)如圖2所示。

集團公司A本次資產(chǎn)重組實際上是非商業(yè)實質(zhì)的權(quán)益（股份）交換行為。基于集團公司A及幾家子公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)情況，本次資產(chǎn)重組有兩種方案可供選擇，如表3所示。

通過比較，選擇方案2作為集團公司A此次資產(chǎn)重組方案，既能滿足重組后的股權(quán)結(jié)構(gòu)要求，又能在重組過程中享受稅收優(yōu)惠政策。該資產(chǎn)重組方法實際上包括兩個步驟。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》的相關(guān)規(guī)定，原主要股東在企業(yè)重組后連續(xù)12個月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓重組中取得的股份。因此，第二步驟股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)將不會影響集團公司A對子公司C的控制，公司C股權(quán)仍然在集團公司A[ 4 ]。由此可以得出結(jié)論，第一步驟與第二步驟可以連續(xù)操作，中間無須間隔12個月以上。

步驟一：集團公司A以其持有的子公司D全部股份出資至子公司C，形成股權(quán)結(jié)構(gòu)如圖3所示。

假設(shè)合并日子公司D評估值為5 0億元，凈資產(chǎn)賬面價值為4 5億元（實收資本2 5億元、盈余公積1 0億元、未分配利潤1 0億元）。C公司實收資本5 0億元、資本公積3 0億元、盈余公積3 0億元、未分配利潤1 0億元，C公司發(fā)行股份5 0億元。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2 0號——企業(yè)合并》有關(guān)規(guī)定，該重組子公司C以合并日取得的子公司D凈資產(chǎn)賬面價值份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，支付的對價與投資成本之間的差額相應(yīng)調(diào)整子公司C資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。集團公司A出讓股權(quán)的，應(yīng)終止確認(rèn)子公司D長期股權(quán)投資，收到子公司C發(fā)行的股份對價與子公司D長期股權(quán)投資的賬面價值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為投資收益。

重組過程中轉(zhuǎn)讓各方應(yīng)進行如下會計處理：

集團公司A（被收購公司股東）

借：長期股權(quán)投資——C公司 45億元

貸：長期股權(quán)投資——D公司 25億元

投資收益 20億元

子公司C（收購方）

借：長期股權(quán)投資——D公司 45 億元

資本公積——股本溢價 5億元

貸：實收資本 50億元

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》中特殊重組的相關(guān)規(guī)定，子公司C以100%股份支付收購集團公司A持有的子公司100%股權(quán)，雙方以公司D股權(quán)原有的計稅基礎(chǔ)作為入賬價值，集團公司A的20億元投資收益暫不繳納企業(yè)所得稅。該交易過程中不涉及增值稅、土地增值稅及契稅等，印花稅根據(jù)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)及資金賬簿具體情況貼花納稅。

步驟二：子公司C將其持有的子公司D的全部股份無償劃轉(zhuǎn)給子公司E，形成股權(quán)結(jié)構(gòu)，恰與集團公司A重組后的股權(quán)結(jié)構(gòu)基本相同，如圖2所示。

股權(quán)劃轉(zhuǎn)過程中各方應(yīng)進行如下會計處理：

子公司C（劃出方）

借：實收資本 45億元

貸：長期股權(quán)投資——C公司 45億元

子公司E（劃入方）

借：長期股權(quán)投資——D公司 45億元

貸：實收資本 45億元

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》有關(guān)規(guī)定，子公司C向子公司E按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的公司D全部股權(quán)，子公司C沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付，按沖減實收資本（包括資本公積）處理，子公司 E按接受投資處理。

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》中特殊重組的相關(guān)規(guī)定，子公司C將持有的公司D全部股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)至子公司E，是出于產(chǎn)業(yè)整合、優(yōu)化結(jié)構(gòu)，激發(fā)經(jīng)營效能，符合商業(yè)合理性原則。因此，該股份在劃轉(zhuǎn)成功的未來一年里不得隨意更改其原有的實質(zhì)性經(jīng)營活動屬性，交易雙方均未確認(rèn)相關(guān)損益情況，可以暫不繳納企業(yè)所得稅。該股權(quán)劃轉(zhuǎn)不涉及增值稅、土地增值稅及契稅等，其中涉及的印花稅應(yīng)依據(jù)企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移說明書、相應(yīng)資產(chǎn)賬簿等實際信息合理繳納。

集團公司A此次資產(chǎn)重組如果要完全實現(xiàn)特殊重組，還應(yīng)遵循以下幾點要求。一是詳細(xì)說明股權(quán)收購業(yè)務(wù)的基本情況、收購方案、商業(yè)目的及經(jīng)濟效益性等。二是做好重組過程中相關(guān)合同管理，重組事項應(yīng)獲取上級監(jiān)管部門批復(fù)（文）。三是出具在連續(xù)1 2個月前與該資產(chǎn)重組項目相關(guān)的其他股權(quán)說明書、資產(chǎn)交易證明、與該重組不構(gòu)成分步交易的證明、不作為一項企業(yè)重組業(yè)務(wù)的報告（說明）。四是資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)中涉及的權(quán)益（股權(quán)）交易行為，應(yīng)提供資產(chǎn)市場價值評估報告、相應(yīng)公允價值證明資料等。五是按照會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)重組損益的，提供稅會暫時性差異說明。

除此之外，集團子公司還應(yīng)在對資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)進行財稅處理的過程中，嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則核算重組資產(chǎn)。

四、結(jié)語

國有集團公司應(yīng)注重從自身實際運營情況及發(fā)展需求角度出發(fā)，推行資產(chǎn)重組，強化資產(chǎn)重組效益。為進一步提升國有集團公司資產(chǎn)重組成效，財務(wù)人員應(yīng)深入了解資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)實質(zhì)，不斷學(xué)習(xí)財務(wù)專業(yè)知識、稅收法律政策等，客觀精準(zhǔn)地實施財稅處理，在確保財稅處理針對性的基礎(chǔ)上，為后續(xù)建設(shè)與發(fā)展奠定堅實的基礎(chǔ)，助力國有企業(yè)穩(wěn)定運營及可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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