構建中國自主實證審計理論體系

【摘要】實證審計理論研究自20世紀80年興起以來， 不斷發展、 臻于成熟。遺憾的是， 尚未形成一個結構完整、 邏輯順暢且得到公認的理論體系， 只能通過少量幾篇實證審計研究綜述論文窺探實證審計理論框架的模糊面貌。基于此， 本文首先梳理當前最具影響力的實證審計研究綜述文獻， 通過對綜述結構與內容的對比分析， 總結實證審計研究的主要領域及具體領域間的邏輯關系， 進而提煉共性的框架邏輯。然后， 結合《實證審計理論》（2012）中的原創性框架、 嵌入近年來審計理論與實務的重大變革， 構建一套原創性中國自主實證審計理論體系， 以實現結構完整性、 邏輯嚴謹性與研究前沿性的更加統一。最后， 提出實證審計理論體系構建的未來研究方向。

【關鍵詞】實證；審計理論；審計產品；審計質量；審計服務

【中圖分類號】F239 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2024）17-0020-6

一、 引言

黨的二十大報告提出“必須堅持系統觀念”。黨的二十屆三中全會再次強調要堅持系統觀念等原則。堅持系統觀念是以習近平同志為核心的黨中央總結各方面實踐經驗后在思想方法上作出的新概括， 對學科理論發展具有重大指導意義。自20世紀80年代開始， 審計理論界轉而在規范式審計理論的基礎上展開系列實證研究， 即呈現出審計理論研究的“實證化”（Positive Study）傾向。實證審計研究致力于解釋和預測審計實務， 為審計理論研究提供了一種新思路與新方法。與此同時， 實證審計研究也引致了“缺乏理論”的弊端——似乎都是在挖掘數據、 分析數據、 總結數據， 由此得出的部分發現是實務中顯而易見的。其根源在于， 研究者根據各自觀察的現象、 擁有的數據開展分散化的研究， 而非在一個結構化的理論體系牽引下進行探索。正因如此， 實證審計理論研究發展至今， 除了《實證審計理論》（陳漢文和韓洪靈，2012）探索性地提出了一個體系， 世界范圍內尚未形成成熟、 完整、 公認的框架。

基于此， 本文將在總結迄今為止最具影響力的實證審計研究綜述文獻的基礎上提煉其共性的框架邏輯， 并結合多年來在實證審計研究領域的持續探索與積累、 嵌入近年來審計理論與實務的重大變革（理論方面， 如個體審計師研究的興起； 實務方面， 如數智技術、 ESG關注、 監管變革）， 嘗試構建一套原創性中國自主實證審計理論體系。具體如圖1所示。

二、 代表性的實證審計理論框架

在世界范圍內并沒有嚴格意義上的實證審計理論體系①， 只是在幾篇影響力高的實證審計研究綜述文獻中學者們嘗試構建了用以串聯實證審計研究問題的邏輯關系圖或內容結構圖， 基本可將之視為實證審計理論的框架或雛形。它們雖然形式各異， 但也有其共性特點， 即： 以審計質量為中心、 以審計服務全流程為主線、 以內部與外部因素交互為情境。

1. DeFond和Zhang（2014）的框架。來自美國南加州大學的Mark DeFond教授和德克薩斯大學達拉斯分校的Jieying Zhang教授于2014年發表在會計學國際三大頂尖期刊之一的Journal of Accounting and Economics的綜述論文《實證審計研究評述》（A Review of Archival Auditing Research）②構建了一個邏輯框架（如圖2所示）， 用以綜述1996 ～ 2013年上半年發表在會計學國際重要期刊的實證審計研究論文。該框架構建的總體思路是： 將審計服務視為一種產品， 以經濟學的需求與供給分析為框架； 該框架的核心是審計服務作為一種產品的基本特性， 即： 審計質量。由此形成的主線邏輯為： 來自審計需求方（客戶）、 審計供給方（審計師③）的因素共同影響審計質量， 監管制度與環境直接影響審計需求和審計供給， 進而最終也會影響審計質量。據此， 推演出該框架的四部分研究內容： （1）審計質量是什么？該部分研究審計質量的定義、 審計質量與財務報告質量的關系、 審計質量的衡量指標（包括產出導向型的審計質量指標、 常用的審計質量估計模型、 不同指標的優劣比較與權衡）。（2）審計質量的需求： 來自客戶的驅動因素。主要圍繞審計是否創造價值、 客戶為什么需要高質量審計這兩個基本問題展開研究。前者研究的主要思路是對比分析已審計財務信息與未審計財務信息的質量及其經濟后果； 后者主要關注客戶需要高質量審計的動機（如緩解代理沖突、滿足監管要求）和客戶實現其高質量審計需求的能力（如審計委員會、內部審計功能）。（3）審計質量的供給： 來自審計師的驅動因素。主要研究審計師提供高質量審計的動機（如降低聲譽風險、訴訟風險、監管風險）與能力（如行業專門化、會計師事務所規模、審計過程）、 影響審計供給的制度因素及其他因素。（4）審計質量監管。主要圍繞監管干預的效應（包括SOX法案之前監管的效應、 SOX法案的總體監管效應、 影響審計質量需求的SOX條款、 影響審計質量供給的SOX條款）和監管部門對審計師獨立性潛在威脅因素（包括客戶需求方的威脅因素、 審計師供給方的威脅因素）的擔憂。

針對該框架中每部分的核心研究問題， DeFond和Zhang（2014）逐一進行了總結與評論， 并指出了未來的研究方向。2016年， 兩位作者與美國南加州大學的Clive Lennox教授合寫了一篇工作論文《審計文獻中的幾個爭議》（Some Controversies in the Auditing Literature）， 指出了審計研究中亟待探究的五大爭議問題： （1）應該研究審計質量嗎？具體問題包括投資者是否關心審計質量、 關于審計質量的研究結論是否會催生一些毫無根據的監管措施。（2）審計師是只負責對“財務報表是否根據公認會計準則編制”提供合理保證， 還是也對“財務報表的公允反映”負責？具體問題包括狹義的審計師責任與審計準則和聯邦法律相矛盾、 忽略了公認會計準則是原則導向的事實、 與審計師的法律責任不一致。（3）衡量財務報告質量的實證指標能夠有效衡量審計質量嗎？如通常的財務報告失敗指標（如財務重述）、 應計指標。（4）可持續經營審計意見是否能有效衡量審計質量？（5）美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）的審計質量檢查真的提高了審計質量嗎？

該框架具有鮮明的優點： 第一， 借用一個普適性較強的經濟學框架， 而非創建一個僅適用于審計的獨立性框架， 具有簡明性和可理解性； 第二， 將審計服務視為一種產品、 以供需分析為主線， 能夠自圓其說， 具有合理性和說服力； 第三， 囊括了實證審計研究的主要問題。

與此同時， 該框架也存在明顯的缺點： 第一， 審計質量只是審計服務作為一種產品的屬性之一， 其屬性還包括審計收費、 審計意見等， 它們既可能影響審計質量， 也可能受審計質量影響、 或是審計質量的表征或與審計質量并無直接關聯， 導致從該框架中無法直觀找到審計質量之外的實證審計研究核心問題。第二， 忽略了動機和能力在審計需求與審計供給分析中比重的非平衡性（審計需求更多受到動機的影響）、 監管對審計需求與審計供給的影響存在差異性（對審計供給的影響更直接、 更廣泛）， 導致框架套用較為僵硬。

2. Francis（2011）的框架。Francis（2011）發表在審計學國際權威期刊Auditing： A Journal of Practice & Theory的論文④為如何理解和研究審計質量構建了一個框架（如圖3所示）。該框架整體以“審計投入→審計過程→審計結果”這一審計服務生產流程為主線， 以提供審計服務的會計師事務所、 審計行業與市場以及所處的制度環境為嵌入。該框架的具體內容包括： （1）審計投入， 包括需執行的審計測試程序和執行審計業務的人員與團隊。（2）審計過程。審計業務團隊需決定執行哪些具體審計程序、 如何解釋通過審計程序獲取的審計證據以及如何根據獲取的審計證據得出審計意見與報告決策。（3）會計師事務所。審計業務是由會計師事務所的業務團隊執行的。審計的最直觀成果是以會計師事務所名義簽署的審計報告。為了獲得該成果， 會計師事務所需招聘、 培訓與考核審計人員， 并設計審計程序。（4）審計行業與審計市場。眾多的會計師事務所形成了一個行業。根據產業組織理論， 行業結構會影響市場和經濟行為。（5）制度。審計產生、 執行于特定的制度環境之中。制度環境會對個體審計師、 會計師事務所的動機與行為產生影響。

基于該框架， 可以從各個層面分析影響審計質量的因素。這些層面的知識既可能來自學術界， 也可能來自實務界。這印證了Francis（2011）對“為什么一些有價值和重要的審計質量研究對實務和監管的影響甚微”的第二種解釋。他提供了三種可能的解釋： （1）審計實踐和監管政策制定向來不是科學決策的結果， 因此對學術研究的需求較低。（2）即使對學術研究有需求， 但現有研究的相關性和有用性不足。（3）學術研究會威脅實務界和監管者的權威性， 所以學術研究不被重視。據此， Francis（2011）呼吁： 學術界應擺脫現成數據與研究范式的束縛， 多與會計師事務所、 監管部門合作。如此， 一方面可獲取一些私有數據， 另一方面也可以獲取新知識。

該框架相較于DeFond和Zhang（2014）的框架， 優點與缺點均非常突出。優點在于， 按審計服務生產流程為主線構建框架， 具有鮮明的審計特色， 審計領域的核心研究問題在該框架中一目了然； 缺點在于， 缺乏一個學術性的理論或分析工具（如經濟學中的供需分析）作為框架構建的基礎， 給讀者的印象是以審計實務流程為基礎而構建框架的學理性不足。

3. Knechel等（2013）的框架。Knechel等（2013）發表在審計學國際權威期刊Auditing： A Journal of Practice & Theory的論文《審計質量： 來自學術文獻的觀點》（Audit Quality： Insights from the Academic Literature）⑤構建了一個框架（如圖4所示）， 用以理解哪些指標可以表征審計質量或用以解構審計質量的影響因素。

該框架與Francis（2011）的研究較為相似， 即均以“審計投入→審計過程→審計結果”這一審計服務生產流程為主線， 以情境因素為嵌入。由此， 該框架由四個核心模塊構成： （1）審計投入。審計投入是影響審計質量的直接因素之一。通常， 審計投入的增加會提高審計質量。但是， 審計的風險性和審計業務的異質性決定了很難有一個統一的、 明確的最優審計投入水平。審計投入多少取決于審計師的判斷， 所以知識與專長、 職業懷疑很重要。審計投入和專業判斷受到審計師動機（激勵因素）和能力、 會計師事務所內部壓力（如業績考核壓力）的影響。（2）審計過程。由于客戶的異質性， 審計過程也是因客戶而異的， 高度依賴審計師在審計過程中各個階段與環節（如風險評估、 執行分析性程序、 獲取與評價審計證據）所作的職業判斷。職業判斷受個人認知偏差等因素的干擾。為了規范整個審計過程中的職業判斷， 會計師事務所設有一套管理體系與措施， 如復核與質量控制。（3）審計結果。由于審計結果的不確定性和不可觀測性， 學者們通常尋找一些間接但易量化的指標來衡量。更有甚者， 這些指標通常用以刻畫“什么不是”高質量審計， 而不是“什么是”高質量審計， 如財務重述、 與審計相關的訴訟、 低財報質量（如超額應計）、 不準確的審計報告以及監管調查發現的審計執業缺陷。此外， 可持續經營審計意見也被用來衡量審計結果的質量。這些間接指標各有局限， 在缺乏直接可觀測指標的情形下， 它們是不得已的選擇。（4）情境因素。情境因素會直接影響審計投入、 審計過程以及審計結果， 或通過直接影響審計投入或（和）審計過程而最終影響審計質量。這些情境因素包括合伙人薪酬、 超額審計費用、 非審計服務費用、 審計費用溢價（如品牌溢價、行業專長溢價）、 審計任期、 市場對審計質量的認知等。

該框架相較于Francis（2011）的框架， 既有優點， 也有缺點。優點包括： 第一， 框架的邏輯更清晰、 更簡潔。第二， 對各板塊內容的介紹非常全面， 如“審計過程”部分涵蓋了整個審計工作流程。缺點體現在： 專注于會計師事務所和審計師， 對中觀的行業與市場、 宏觀的制度與監管缺乏考慮（特別是在“情境因素”部分）。

4. Christensen等（2016）的框架。與前面三篇論文不同， Christensen等（2016）發表在會計學國際五大頂刊之一的Contemporary Accounting Research的論文《理解審計質量： 來自審計合伙人和投資者的觀點》（Understanding Audit Quality： Insights from Audit Partners and Investors）⑥， 并不旨在綜述關于審計質量的研究文獻， 而是采用調研方法分別考察審計合伙人、 投資者對審計質量的看法（什么是高質量的審計）。但Christensen等（2016）在梳理研究發現的過程中將審計合伙人和投資者認為的審計質量指標（分為三類——定義類、 影響因素類、 信號類）對應至影響審計質量的各環節之中（如圖5所示）， 本質上與Francis（2011）和Knechel等（2013）的框架的主線邏輯（審計投入→審計過程→審計結果）是一致的。區別在于， Christensen等（2016）單獨增加了“意見出具之后”這個模塊。

通過該框架， Christensen等（2016）的調研發現更具層次性和邏輯性。從圖5可看到： （1）在審計質量的定義方面： 對審計合伙人而言， 按準則審計、 準確的財報、 審計計劃完備就是高質量審計， 分別對應審計投入與過程、 審計結果與意見、 審計過程； 對投資者而言， 審計計劃完備、 保持職業懷疑就是高質量審計， 分別對應審計投入、 審計過程。（2）在審計質量的影響因素方面： 對審計合伙人而言， 排在前3位的因素是監管調查的結果、 財報質量、 審計收費， 分別對應審計意見出具之后、 審計結果與意見、 審計投入； 對投資者而言， 排在前3位的因素是財報質量、 審計收費、 監管調查的結果， 分別對應審計結果與意見、 審計投入、 審計意見出具之后。（3）在審計質量的信號方面： 對審計合伙人而言， 排在前3位的信號是財務重述、 監管處罰、 執業缺陷， 都與監管部門查出問題有關， 分別對應審計結果與意見、 審計意見出具之后； 對投資者而言， 排在前3位的信號是財務重述、 低質量的披露、 審計師變更， 分別對應審計結果與意見、 審計投入。

三、 中國自主實證審計理論體系

1. 2012年的實證審計理論框架。《實證審計理論》（陳漢文和韓洪靈，2012）一書以經濟學為理論基礎， 將新制度經濟學、 信息經濟學與產業組織理論應用于各章節中， 以“審計產品（微觀問題）——審計市場（中觀問題）——審計監管（宏觀問題）”為總體邏輯安排， 嘗試構建了一個實證審計理論框架（如圖6所示）。其中， 作為微觀問題的“審計產品”， 分為審計經濟價值、 審計服務生產、 內部控制信息、 審計產品質量四個方面， 分別探討審計產品為什么會存在以及審計業務如何約定、 審計產品如何生產、 審計產品的最終質量如何； 作為中觀問題的“審計市場”， 關注供需關系視角下的審計師變更、 審計市場行為視角下的審計意見行為以及整體的審計市場結構（如市場集中度）； 作為宏觀問題的“審計監管”， 關注如何從制度設計上約束審計行為、 保證審計質量， 具體包括事前的客戶公司內部制度約束（如審計委員會）和審計行業層面監管（如執業許可）、 事后的法律責任追究（如法律訴訟）。

該框架作為世界范圍內第一個被命名為“實證審計理論（Theory of Postivie Auditing）”的研究框架， 是一次創新性探索， 具有自主性、 體系性、 理論性、 邏輯性， 因而具有領先性。該框架也存在尚待優化之處： 其一， 框架中的“中觀”和“宏觀”與其通常的含義不一致。框架中的“中觀”是指審計市場中的所有行為， 包括了應歸為微觀問題的會計師事務所聘任決策、 審計意見決策； 框架中的“宏觀”是指制度設計層面的安排， 包括了應歸為微觀問題的客戶公司審計委員會和應歸為中觀問題的審計行業監管。其二， 審計產品的鏈條完整性有待完善。比如， 遺漏了審計定價這一核心問題。其三， 內部控制信息并不是關于審計生產過程的控制信息， 而是客戶公司的內部控制信息， 因此， 不宜將之視為“審計服務生產（審計產品是如何生產的）”的核心流程。

2. 原創性實證審計理論體系之構建。自《實證審計理論》（陳漢文和韓洪靈，2012）出版以來， 審計理論與實務均發生了深刻的變革。

審計理論方面的變革包括但不限于以下方面： 其一， 實證審計的基礎理論創新已經很難， 研究前沿與熱點逐漸轉向用獨特的數據揭開審計實務的黑箱或用獨特的事件（Shock）作為識別方法更“準確”地檢驗既有理論。比如， 近年來涌現出的大量關于審計服務生產（如審計時長、重要性設定、期中審計、審計調整）、 會計師事務所內部治理（如管委會、合伙人股權）、 會計師事務所人員招聘等方面的大樣本實證研究。其二， 自Gul等（2013）證明了個體審計師效應的存在性以后， 個體審計師（包含審計師團隊）研究發展迅猛， 逐漸成為繼會計師事務所整體層面研究、 分所層面研究之后， 實證審計研究的第三大分支。

審計實務方面的變革更為劇烈， 集中在以下方面： 其一， 審計監管推陳出新， 審計環境發生劇變。從國際看， 在審計報告中披露關鍵審計事項已被寫進國際審計準則（包括與國際審計準則趨同的我國審計準則）和美國審計準則， 關于是否要求會計師事務所定期輪換的爭論仍在繼續， 關于國際“四大”拆分其審計與咨詢業務的討論與進程已啟動， 美國PCAOB對會計師事務所的執業檢查和SEC的意見函（Comment Letter）日益發揮作用， 美國自2017年開始也要求在審計報告中披露簽字注冊會計師的姓名……從國內看， 新證券法⑦實施后會計師事務所從事證券服務業務由審核制改為備案制、 會計師事務所和審計師的法律責任與訴訟風險增大（如代表人訴訟）， 在“康美”和“康得新”事件后監管部門檢查頻率提高、 執法力度加大以及更加重視與強調會計師事務所治理（如：2020年4月， 財政部辦公廳印發《加強注冊會計師行業聯合監管若干措施》； 2021年7月， 國務院辦公廳印發《關于進一步規范財務審計秩序促進注冊會計師行業健康發展的意見》； 2022年5月， 財政部印發《會計師事務所一體化管理辦法》； 2023年2月， 財政部、 國務院國資委、 證監會聯合印發《國有企業、 上市公司選聘會計師事務所管理辦法》）。其二， 數智技術（包括大數據、 人工智能、 區塊鏈、 云計算、 物聯網等）對當前審計及其程序與方法提出了重大挑戰， 但同時也帶來了機遇（如數智技術可賦能審計程序與方法）。因此， 在數智時代， 傳統審計實踐將被革新或顛覆， 傳統審計理論亟待更新或重構。其三， ESG受到越來越廣泛的關注， ESG信息成為財務報表審計中需予以重視的內容， ESG信息是否需要強制鑒證、 應由誰鑒證（審計機構或非審計機構）、 如何鑒證成為討論的熱點。

因此， 《實證審計理論》（陳漢文和韓洪靈，2012）所構建的實證審計理論研究框架亟需調整。調整的總體思路為： 以2012年的框架為依托， 以國際代表性框架的共性邏輯（以審計質量為中心、 以審計服務全流程為主線、 以內部與外部因素交互為情境）為參考， 以新時代的變革與發展為嵌入， 力求體系完整性、 邏輯順暢性、 理論厚重性、 時代適應性。調整后的體系如圖7所示。該體系以業務、 治理、 環境為三大核心模塊， 以“業務→治理→環境”為理論邏輯主線， 以“環境→治理→業務”為系統運作機制。

“業務”模塊研究審計業務這一基礎性、 核心性問題。以審計業務流程為貫穿， 依次探究審計經濟價值（審計需求）、 審計雙方關系（客戶—審計師關系的確立與變更）、 審計服務定價（審計收費問題）、 審計師及其團隊（參與審計服務生產的核心成員）、 審計服務生產（包括審計投入、 審計過程及與之相關的判斷與決策）、 內部控制信息（財務報表審計中必須關注的重點信息。此外， 我國和美國等少數國家還強制要求執行內部控制審計）、 審計意見行為（審計結果或產品）、 審計產品質量（審計質量評價）。其中， 審計經濟價值、 審計雙方關系、 審計服務定價共同揭示審計服務的市場供需邏輯與關系， 審計師及其團隊、 審計服務生產、 內部控制信息共同揭開審計業務的執行過程邏輯與黑箱， 審計意見行為、 審計產品質量共同聚焦審計服務生產的結果及其質量。

“治理”模塊旨在探究如何規范審計行為以保證審計產品質量。由內而外包括三個方面， 即： 審計雙方內部的會計師事務所內部治理、 客戶公司審計委員會和審計雙方外部的審計行業監管。其中， 會計師事務所內部治理研究事務所內部的治理設施（如文化、戰略、管理委員會、領導風格）、 制度安排（如團隊合作、激勵與監督機制）、 管控措施（如質量管理、客戶組合管理、 審計資源配置等）等如何影響審計決策、 審計行為以及審計質量， 客戶公司審計委員會探究審計委員會是否履行了選聘審計機構、 在審計過程中與審計師溝通的職責， 審計行業監管主要探討監管機構（或自律組織）推出具體監管措施（如執業許可、 非審計服務限制、 審計準則制定、 價格管制、 披露審計師姓名、 審計輪換等事前監管措施， 執業檢查、 監管意見函、 法律訴訟等事后管制措施）的經濟后果。審計行業管制可能會倒逼會計師事務所改善內部治理、 客戶公司強化審計委員會建設， 會計師事務所內部治理與客戶公司審計委員會也會相互影響。

“環境”模塊探討審計所處的行業格局、 制度情境、 環境變革如何影響審計業務、 審計行業以及對它們的治理。其中， 行業格局通常以審計市場的集中度與競爭程度予以刻畫， 制度情境包括法律責任及與之相關的司法體系、 投資者保護等， 環境變革包括數智技術（如大數據、人工智能、區塊鏈、云計算、物聯網等）發展、 對ESG日益廣泛的關注等。

四、 總結與未來研究方向

實證審計研究發展四十年來， 除了《實證審計理論》（陳漢文和韓洪靈，2012）一書提出的探索性框架， 在世界范圍內并未形成嚴格意義上的實證審計理論體系。幾篇最具影響力的實證審計研究綜述論文（如DeFond和Zhang，2014；Francis，2011；Knechel等，2013；Christensen等，2016）用以串聯實證審計研究問題的邏輯關系圖或內容結構圖基本可視為實證審計理論的框架或雛形， 其共性思路是以審計質量為中心、 以審計服務全流程為主線、 以內部與外部因素交互為情境。自2012年框架正式提出以來， 十二年間， 審計理論與實務均發生了深刻的變革。為此， 本文以2012年框架為依托， 以國際代表性框架的共性邏輯為參考， 以新時代的變革與發展為嵌入， 構建起以業務、 治理、 環境為三大核心模塊， 以“業務→治理→環境”為理論邏輯主線、 以“環境→治理→業務”為系統運作機制的實證審計研究理論體系。

雖然本文嘗試構建了原創性中國自主實證審計理論體系， 但仍有待后續更多的探索與優化。未來可嘗試突破的研究方向包括但不限于以下方面： 首先， 審計的實務性特點和實證的經驗性特性共同決定了實證審計研究的“理論含量”不足， 未來探索應著力在更大程度上提升實證審計理論框架的理論性。其次， 當前的體系只涉及注冊會計師審計（或稱社會審計、民間審計等）的實證研究， 未考慮國家審計（或稱政府審計）、 內部審計的實證研究。未來研究可探索構建將注冊會計師審計、 國家審計、 內部審計融為一體的實證審計理論體系。最后， 時代變革對傳統審計理論與實務帶來了挑戰， 并可能催生新的審計業務類型、 新的審計方法論或理論體系， 實證審計理論體系如何適應這些變革與挑戰是未來研究的重難點之一。

【 注 釋 】

① 規范式審計理論框架較為成熟。自Mautz和Sharaf（1961）的開創性研究之后，20世紀七八十年代涌現出了大量具有代表性的審計理論結構框架，如Anderson（1977）、Schandl（1978）、Lee（1984）、Flint（1988）等（陳漢文和韓洪靈，2019）。在國內，李若山（1995）、閻金鍔和林炳發（1996）、蔡春（2000、2001）、吳聯生（2000）、徐政旦（2004）、鄭石橋（2014）也對審計理論結構提出了各自的觀點。

② 根據谷歌學術統計：截至2024年7月18日，該文已被引用3605次。

③ 如無特別強調，本章中的“審計師”（Auditor）通常也指會計師事務所。

④ 根據谷歌學術統計：截至2024年7月18日，該文已被引用1303次。

⑤ 根據谷歌學術統計：截至2024年7月18日，該文已被引用1154次。

⑥ 根據谷歌學術統計：截至2024年7月18日，該文已被引用474次。

⑦ 2019年12月28日，十三屆全國人大常委會第十五次會議審議通過了修訂后的《證券法》（簡稱“新證券法”），于2020年3月1日起施行。

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