數(shù)據(jù)“入表”后轉(zhuǎn)讓定價方法完善研究

【摘 要】 如何對企業(yè)關聯(lián)方之間的數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題進行規(guī)范和管理成為數(shù)據(jù)“入表”之后帶來的新問題。文章分析了當前我國稅收轉(zhuǎn)讓定價方法制定的理論基礎和主要特點，闡述了當前數(shù)據(jù)資產(chǎn)的主要特點及其對我國當前轉(zhuǎn)讓定價方法的主要挑戰(zhàn)，并從數(shù)據(jù)價值鏈的角度分析了數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造的過程。文章建議應在稅收制度中明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于無形資產(chǎn)范疇，為后續(xù)改革掃除障礙；應基于數(shù)據(jù)價值鏈理論構(gòu)建數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的利潤分割要素，完善能夠適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易的利潤分割法。

【關鍵詞】 數(shù)據(jù)資源； 數(shù)據(jù)資產(chǎn)； 轉(zhuǎn)讓定價； 數(shù)據(jù)價值； 利潤分割

【中圖分類號】 F812.42；F272.91 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）17-0142-06

一、引言

2023年8月21日，財政部發(fā)布《關于印發(fā)〈企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關會計處理暫行規(guī)定〉的通知》（財會〔2023〕11號）（以下簡稱《暫行規(guī)定》），明確自2024年1月1日起對符合《企業(yè)會計準則》條件的企業(yè)數(shù)據(jù)資源可以將其確認為企業(yè)無形資產(chǎn)或存貨，并按照《企業(yè)會計準則》的相關要求和規(guī)定進行核算和編制財務報告。自此，我國率先邁開了數(shù)據(jù)資源“入表”的步伐，開啟了數(shù)據(jù)由企業(yè)資源變成企業(yè)資產(chǎn)的大門。企業(yè)數(shù)據(jù)已經(jīng)不再僅僅是企業(yè)的一項表外資源了，而是真正地成為企業(yè)的一項表內(nèi)資產(chǎn)，實現(xiàn)了由數(shù)據(jù)資源到數(shù)據(jù)資產(chǎn)的跨越。《暫行規(guī)定》的發(fā)布，一方面，是貫徹黨的二十大報告中關于“加快發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟，促進數(shù)字經(jīng)濟和實體經(jīng)濟深度融合，打造具有國際競爭力的數(shù)字產(chǎn)業(yè)集群”的精神以及落實《中共中央、國務院關于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見》的要求的重要舉措；另一方面，也是順應時代的要求，更是規(guī)范我國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的內(nèi)在要求，保障我國數(shù)字經(jīng)濟做強做優(yōu)做大。在數(shù)字經(jīng)濟時代，數(shù)據(jù)的價值凸顯，已成為一項重要的生產(chǎn)要素，應當對企業(yè)如何進行數(shù)據(jù)資源的核算進行規(guī)范和指導，以促進數(shù)據(jù)要素市場的建設，保障我國數(shù)字經(jīng)濟健康有序發(fā)展。

數(shù)字技術的廣泛應用和快速發(fā)展，為企業(yè)實現(xiàn)在全球范圍內(nèi)配置資源提供了可能，也使得資本能夠在全球范圍內(nèi)更加便捷地流動。在數(shù)字經(jīng)濟時代，關聯(lián)方企業(yè)之間的交易變得越來越容易、越來越頻繁，轉(zhuǎn)讓定價問題也就變得越來越復雜、越來越棘手[1-2]。因此，在數(shù)字經(jīng)濟時代，無論是企業(yè)，還是稅務機關對關聯(lián)方企業(yè)之間交易的轉(zhuǎn)讓定價問題都越來越重視。數(shù)據(jù)資源“入表”之后，數(shù)據(jù)資源變成了企業(yè)一項可以確認的資產(chǎn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)之間的交易也將越來越頻繁[3-4]。這使得基于傳統(tǒng)經(jīng)濟模式而制定的稅收轉(zhuǎn)讓定價方法出現(xiàn)若干不相適應的地方，數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓如何定價出現(xiàn)了管理上的盲區(qū)，需要根據(jù)時代的特征和要求對我國當前稅收轉(zhuǎn)讓定價方法進行適當?shù)男抻哰5]。

二、當前轉(zhuǎn)讓定價方法的基本思路與主要特點

轉(zhuǎn)讓定價主要指關聯(lián)方企業(yè)之間在銷售貨物、提供勞務以及轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等時所使用的對價，是現(xiàn)代企業(yè)進行內(nèi)部結(jié)算和管理的常用方法之一，也是企業(yè)進行績效評價和考核的主要工具之一。然而，轉(zhuǎn)讓定價常常被企業(yè)當成稅收籌劃的重要工具。企業(yè)很容易想到通過轉(zhuǎn)讓定價的方法將應稅利潤從高稅國或地區(qū)轉(zhuǎn)移至低稅國或地區(qū)，從而降低整個集團的稅收負擔[6]。為了保護本國的稅收利益，世界主要經(jīng)濟體都制定了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法，以應對企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價方式避稅。

（一）基本思路

定價本是一項市場行為，是交易雙方市場博弈的結(jié)果，遵循著市場運行的基本規(guī)律。在沒有其他特殊目的安排下，市場價格的高低反映交易標的物的成本與風險的大小，即市場主體承擔了風險就應該有相應的回報，并且承擔的風險越大獲得的報酬應該越大，風險和報酬應該對等。風險和報酬對等成為思考經(jīng)濟學問題的起點，各國轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法的設定也都是按照經(jīng)濟學原理進行的[7]。因此，與一般稅務管理方法不同，各國設定轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法基本是按照經(jīng)濟學的原理進行，即從風險和收益對等的角度進行分析。在判斷企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價方法是否合理時，一般都需要進行功能、風險與收益的分析[8]。

1985年，美國哈佛大學教授邁克爾·波特提出了價值鏈理論。價值鏈理論認為，上下游企業(yè)之間好比存在一條鏈條，各企業(yè)都在這條鏈條上創(chuàng)造價值，形成了一條貫穿上下游的價值鏈。在這條價值鏈上，誰創(chuàng)造的價值越大，誰就應該獲得更多的收益。價值鏈理論為轉(zhuǎn)讓定價分析提供了理論基礎，此后，各國轉(zhuǎn)讓定價方法就借助這一價值鏈理論進行分析。我國也不例外，也是借助價值鏈理論進行分析。在進行轉(zhuǎn)讓定價合理性分析時，首先分析關聯(lián)交易方所承擔的功能、風險以及擁有和運用的資產(chǎn)，并考慮行業(yè)中的關鍵價值因素，以此作為基礎選擇合適的轉(zhuǎn)讓定價方法。雖然價值鏈為轉(zhuǎn)讓定價分析提供了理論基礎，但波特教授提出價值鏈理論時，世界經(jīng)濟是以制造業(yè)為中心的時代。彼時提出的價值鏈理論被烙上了深深的制造業(yè)背景，并不能完全適應數(shù)字經(jīng)濟時代的發(fā)展。

（二）主要特點

根據(jù)國家稅務總局《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號）、《關于完善關聯(lián)申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號）以及《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第6號）等相關規(guī)定，轉(zhuǎn)讓定價共設定了五種調(diào)整方法，即可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤率法和利潤分割法。前三種方式被稱為傳統(tǒng)價格法，后兩種方式被稱為利潤法。

1.以可比價格為基礎

傳統(tǒng)價格法主要包括可比非受控價格法、再銷售價格法以及成本加成法，其核心的思想通過將關聯(lián)方交易價格與非關聯(lián)方之間發(fā)生的同類商品的交易價格進行比較，如果差距過大則認為關聯(lián)方企業(yè)之間的交易價格需要調(diào)整。反之，則認為關聯(lián)方之間的交易價格較為合理，不需要調(diào)整。然而，三種方法都是基于傳統(tǒng)制造業(yè)的商品交易價格而設計，采用橫向比較或縱向比較的思路進行，并且需要在市場中發(fā)現(xiàn)可比的商品以及可比的交易環(huán)境，而且還要求最好不能對商品進行實質(zhì)性加工或改變，這種加工或改變甚至包括外形、性能、結(jié)構(gòu)或商標的更換等。一旦商品的外形、性能、結(jié)構(gòu)或商標發(fā)生了改變，那么就失去了縱向或橫向之間的可比性?？梢?，此三種方法有嚴格的適用前提，如果不能滿足這些條件，該三種方法就失去了適用的環(huán)境。

2.以可比利潤率為基礎

傳統(tǒng)的價格法主要針對一般的制造商品，一旦涉及無形資產(chǎn)傳統(tǒng)價格法就無法適用，利潤法應運而生。利潤法與價格法相比最顯著的特點就是，利潤法并不是直接尋找可比價格，而是尋找可比利潤，站在更為宏觀的角度來思考問題，并不拘泥于某個商品，而是聚焦于企業(yè)的整體利潤。根據(jù)經(jīng)濟學的基本原理，在競爭的市場上，那些從事相同產(chǎn)業(yè)或者在相同條件下從事生產(chǎn)和經(jīng)營的企業(yè)獲得的利潤應該趨同，差異不應該過大，否則市場將發(fā)揮作用縮小這種差距。因此，可以相同產(chǎn)業(yè)或相同條件下的企業(yè)經(jīng)營為參照對象，通過比較關聯(lián)方企業(yè)之間的交易所獲取的凈利潤率與非關聯(lián)方企業(yè)之間的交易所獲取的凈利潤率是否趨同，來檢驗關聯(lián)方企業(yè)之間的交易所使用的價格是否合理[9]。交易凈利潤率法就是通過橫向比較企業(yè)的凈利潤率來實現(xiàn)，但交易凈利潤率法也有弱點，即如果不能發(fā)現(xiàn)具有可比性的參照對象，交易凈利潤法也將無法適用。利潤分割法與之稍有不同，是基于交易各方貢獻的大小來分配總利潤的。對由若干關聯(lián)方企業(yè)共同參與的一項關聯(lián)交易產(chǎn)生的合并利潤，按照各企業(yè)在其中發(fā)揮的職能以及對合并利潤貢獻大小的比例來分配各關聯(lián)方企業(yè)應該享有的合并利潤，從而確定關聯(lián)方企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價。但現(xiàn)行利潤分割法在進行貢獻度分析時，并未考慮數(shù)據(jù)類資產(chǎn)價值貢獻度問題，更沒有考慮數(shù)據(jù)類無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造過程與傳統(tǒng)制造業(yè)的不同。因此，當前的利潤分割法還不能直接應用于數(shù)據(jù)類資產(chǎn)，需要根據(jù)數(shù)據(jù)類資產(chǎn)的特點和價值創(chuàng)造過程進行修訂。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點及其價值創(chuàng)造過程

數(shù)據(jù)成為生產(chǎn)要素是數(shù)字經(jīng)濟時代區(qū)別于以往經(jīng)濟時代最為顯著特征之一，數(shù)據(jù)資產(chǎn)化是數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。數(shù)據(jù)雖然被并列為五大生產(chǎn)要素之一，但數(shù)據(jù)資產(chǎn)特點及其價值創(chuàng)造的過程與傳統(tǒng)制造業(yè)具有很大的不同。

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點

一般而言，數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有虛擬性、價值性并且價值還具有不確定性。這些特點也導致了對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價方法不能簡單地套用依據(jù)傳統(tǒng)制造業(yè)模式而制定的方法。

1.虛擬性

數(shù)據(jù)與數(shù)字的概念不同，數(shù)據(jù)比數(shù)字的概念要大。數(shù)據(jù)可以是數(shù)字，也可以是文字、圖像和聲音等。通常是記錄在電腦、書本或其他介質(zhì)中的一串符號。數(shù)據(jù)本身沒有意義，只是信息的表現(xiàn)形式和載體，也只有對實體行為產(chǎn)生影響時才成為信息。數(shù)據(jù)和信息是不可分離的，數(shù)據(jù)是信息的表達，信息是數(shù)據(jù)的內(nèi)涵。根據(jù)“科普中國”的定義和解釋，數(shù)據(jù)（Data）是事實或觀察的結(jié)果，是對客觀事物的邏輯歸納，是用于表示客觀事物的未經(jīng)加工的原始素材。數(shù)據(jù)是對客觀事物的性質(zhì)、狀態(tài)以及相互關系等進行記載的物理符號或物理符號的組合。在數(shù)字經(jīng)濟時代，數(shù)據(jù)往往表現(xiàn)為記錄在電腦中的一連串的“0”和“1”。這些“0”和“1”本身并沒有實際的作用，但其承載著大量的信息，其價值體現(xiàn)在其所代表的意義中，具有較強的虛擬性。

2.價值性

數(shù)據(jù)被稱為數(shù)字經(jīng)濟時代的“石油”，是第四次工業(yè)革命的核心要素之一。當代“大數(shù)據(jù)之父”維克托·舍恩伯格[10]曾言：“將數(shù)據(jù)資產(chǎn)列入資產(chǎn)負債表不是能與否的問題，只是早與晚的問題”。這一論斷凸顯了數(shù)據(jù)的價值，以及數(shù)據(jù)未來的發(fā)展趨勢。為順應時代的潮流，我國已經(jīng)把數(shù)據(jù)與土地、勞動力、資本、技術等傳統(tǒng)要素并列為五大生產(chǎn)要素。數(shù)據(jù)具有價值已經(jīng)不言而喻，數(shù)據(jù)將成為企業(yè)核心競爭力的重要組成部分，也是數(shù)字經(jīng)濟時代企業(yè)不可或缺的戰(zhàn)略資源。在數(shù)字經(jīng)濟時代，誰掌握了數(shù)據(jù)資源誰掌握了發(fā)展的主動權(quán)。

3.不確定性

數(shù)據(jù)具有價值基本沒有爭議，但如何確定數(shù)據(jù)的價值卻充滿不確定。與傳統(tǒng)商品不同，以數(shù)據(jù)為基礎形成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有很強的非均質(zhì)性，不同的數(shù)據(jù)維度、大小、精度都會對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值產(chǎn)生極大的影響[11]，并且即使是相同的數(shù)據(jù)，其價值還取決于開發(fā)者的開發(fā)能力。眾多的因素影響著數(shù)據(jù)價值的實現(xiàn)[12]。從市場化的角度分析，數(shù)據(jù)與一般大眾商品不同，沒有活躍的市場提供參考，其價值形成機制十分類似于市場拍賣機制[13]。因此，要在市場中找到類似可比的數(shù)據(jù)價格非常困難，這也注定了對數(shù)據(jù)類資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價管理不能照搬傳統(tǒng)經(jīng)濟模式下設定的轉(zhuǎn)讓定價方法。需要根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點，結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟的特征對轉(zhuǎn)讓定價方法進行修訂以適應新形勢的要求。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)創(chuàng)造過程

為借助價值鏈理論對數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價進行分析，就必須了解數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值創(chuàng)造過程。數(shù)據(jù)產(chǎn)生價值也是一個累積的過程，并非一蹴而就，只有經(jīng)過加工整理之后的數(shù)據(jù)才具有價值。在數(shù)據(jù)創(chuàng)造價值的過程中，不同的環(huán)節(jié)承擔了不同的功能和風險，也是必不可少的。只有先了解了數(shù)據(jù)創(chuàng)造價值的過程，才能準確地將數(shù)據(jù)價值鏈理論應用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價方法設計中。

1.數(shù)據(jù)產(chǎn)生

數(shù)據(jù)本身并不是一個新鮮的事物，不管是在數(shù)字經(jīng)濟時代，還是在傳統(tǒng)經(jīng)濟時代，數(shù)據(jù)都一直存在。從本質(zhì)上講，數(shù)據(jù)產(chǎn)生于一切經(jīng)濟活動，是經(jīng)濟活動過程和結(jié)果的記錄。也就是說，只要有經(jīng)濟活動，一般就會有數(shù)據(jù)產(chǎn)生。然而，在傳統(tǒng)經(jīng)濟時代，數(shù)據(jù)并沒有上升到生產(chǎn)要素的高度，主要是因為收集數(shù)據(jù)、存儲數(shù)據(jù)的成本太高。隨著數(shù)字技術的廣泛使用，大大地降低了人們記錄和存儲數(shù)據(jù)的成本，大數(shù)據(jù)時代應運而生。因此，數(shù)據(jù)作用的突顯是數(shù)字技術廣泛應用的結(jié)果，是數(shù)據(jù)記錄和存儲成本下降后的產(chǎn)物。一般而言，數(shù)據(jù)的產(chǎn)生有兩個主要來源：企業(yè)自行研究開發(fā)而產(chǎn)生；企業(yè)收集用戶經(jīng)濟活動的記錄而產(chǎn)生。對于第一種情況，企業(yè)是數(shù)據(jù)的生產(chǎn)者，擁有數(shù)據(jù)完全的所有權(quán)。對于第二種情況，用戶是數(shù)據(jù)的生產(chǎn)者，企業(yè)是數(shù)據(jù)的收集者，數(shù)據(jù)的所有權(quán)應當屬于用戶[14]。

2.數(shù)據(jù)收集

單個分散的數(shù)據(jù)基本不具備價值，只有將單個分散的個別數(shù)據(jù)集中起來形成“大數(shù)據(jù)”才能發(fā)揮數(shù)據(jù)應有的價值。越來越多的企業(yè)重視“大數(shù)據(jù)”的價值，注重對用戶數(shù)據(jù)的收集。現(xiàn)實中，各類數(shù)據(jù)平臺應運而生，這是數(shù)據(jù)實現(xiàn)其價值的第一步，也是不可忽略的一步。當然，企業(yè)對用戶的收集并不是簡單而機械的收集。因為在企業(yè)收集的用戶數(shù)據(jù)中，可能還包含了用戶的個人信息，這些信息可能涉及公民隱私，如個人住處、行程軌跡、健康信息、地理位置等。企業(yè)需要對這些數(shù)據(jù)進行匿名、脫敏、整合等處理，以避免相關法律風險。必須能夠做到“原始數(shù)據(jù)不出域，數(shù)據(jù)可用不可見”。因此，即使是在數(shù)據(jù)收集過程中，也不能認為這一過程就是簡單數(shù)據(jù)收集而沒有承擔任何風險。相反，在這一過程中同樣存在法律風險，同樣存在著功能風險分析問題[15]。如果稍有不慎，則將導致這個數(shù)據(jù)無法使用，更無從談起后續(xù)開發(fā)和使用了。

3.數(shù)據(jù)開發(fā)

搜集過來的“大數(shù)據(jù)”只是信息的載體，要想其具有更大的應用價值，還必須對其進行開發(fā)。所謂數(shù)據(jù)開發(fā)就是指通過應用適當?shù)慕y(tǒng)計分析方法對收集來的“大數(shù)據(jù)”進行統(tǒng)計分析，將它們加以匯總、整理和消化，以求最大化地開發(fā)數(shù)據(jù)的功能，發(fā)揮數(shù)據(jù)應用價值。

數(shù)據(jù)開發(fā)與分析是為了提取有用信息和形成結(jié)論而對數(shù)據(jù)加以詳細研究和概括總結(jié)的過程。通過數(shù)據(jù)開發(fā)與分析，能夠總結(jié)出有規(guī)律的信息，形成能夠在生產(chǎn)和生活過程中具有應用價值的產(chǎn)品。通過這個階段的開發(fā)，數(shù)據(jù)的價值就大大增加，形成具有價值的產(chǎn)品或公式符號，甚至可以作為一種產(chǎn)品來銷售。

4.數(shù)據(jù)應用

經(jīng)過開發(fā)之后，數(shù)據(jù)具備了相應的應用價值。此時，數(shù)據(jù)能夠進入實際應用階段?；谔囟〝?shù)據(jù)而開發(fā)的產(chǎn)品或服務更能夠?qū)崿F(xiàn)精準化作用，為不同類型的用戶提供差異化服務或個性化服務，由此在增加交易機會的同時也降低了營銷成本，進一步擴大了企業(yè)的利潤。

可見，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值創(chuàng)造過程展現(xiàn)了各方、各環(huán)節(jié)在數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造活動中扮演的角色，全面了解數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值創(chuàng)造過程有助于稅務機關分析各關聯(lián)方所執(zhí)行的主要功能以及承擔的主要風險，為厘清各關聯(lián)方的價值貢獻奠定基礎[16]。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值創(chuàng)造過程反映了數(shù)據(jù)資產(chǎn)關聯(lián)交易客體的具體情況，深刻理解數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值創(chuàng)造過程能夠幫助稅務機關選擇更加合適的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法，提高轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整結(jié)果的可靠性。充分認識到數(shù)據(jù)資產(chǎn)與傳統(tǒng)資產(chǎn)的不同特點，以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造過程的具體情況，對做好新時代的轉(zhuǎn)讓定價工作具有重要意義。

四、數(shù)據(jù)資產(chǎn)對當前轉(zhuǎn)讓定價方法的挑戰(zhàn)

數(shù)據(jù)成為生產(chǎn)要素之后改變了傳統(tǒng)經(jīng)濟生產(chǎn)模式，對基于傳統(tǒng)經(jīng)濟模式設定的稅收轉(zhuǎn)讓定價方法帶來了新挑戰(zhàn)。首先，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是一項新事物，并沒有被明確歸屬于無形資產(chǎn)；其次，數(shù)據(jù)價值的不確定性使得具有可比性的參照物難以發(fā)現(xiàn)；最后，基于傳統(tǒng)制造業(yè)價值鏈的分析方法導致數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)某些環(huán)節(jié)上的價值被忽視。

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)未被明確為無形資產(chǎn)

根據(jù)財政部發(fā)布的《暫行規(guī)定》，企業(yè)可以將符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》（財會〔2006〕3號）規(guī)定的數(shù)據(jù)資源確認為企業(yè)無形資產(chǎn)，企業(yè)在無形資產(chǎn)科目下增設二級科目“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”進行核算?！稌盒幸?guī)定》在會計制度層面上明確了數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以在無形資產(chǎn)下進行核算，這是企業(yè)會計制度中無形資產(chǎn)概念的一次擴充，是企業(yè)財務核算在數(shù)字經(jīng)濟時代做出的順應時代特征的一次修訂[17-18]。然而，相關稅收制度還沒有來得及修訂，出現(xiàn)了稅收制度與財務制度不匹配的現(xiàn)象。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》以及《企業(yè)所得稅法實施條例》的相關規(guī)定，企業(yè)無形資產(chǎn)是指“企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術、商譽等”。顯然，沒有明確包括以數(shù)據(jù)形態(tài)出現(xiàn)的無形資產(chǎn)。在有關轉(zhuǎn)讓定價相關制度中，如《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第6號），對企業(yè)無形資產(chǎn)的定義也采用了同樣的表述方式。因此，從理論上分析，在轉(zhuǎn)讓定價相關制度中，企業(yè)無形資產(chǎn)沒有明確包含數(shù)據(jù)類資產(chǎn)[19-20]。對數(shù)據(jù)類無形資產(chǎn)進行轉(zhuǎn)讓定價管理時，是否適用稅收領域中無形資產(chǎn)相關法律規(guī)定，需要進一步明確。

（二）難以尋找可比價格

根據(jù)當前我國轉(zhuǎn)讓定價相關制度的規(guī)定，當前五種調(diào)整方法主要是基于可比價格或可比利潤的橫向比較或縱向比較而設定的。此類方法的適用前提是找到可比的商品、可比的交易環(huán)境。

然而，由于數(shù)據(jù)價值的不確定性，以及影響數(shù)據(jù)價值的因素太多，找到相同數(shù)據(jù)資產(chǎn)以及相同的交易環(huán)境要比傳統(tǒng)制造業(yè)商品的難度高出若干倍。數(shù)據(jù)價值具有模糊性以及不確定性，使得基于傳統(tǒng)制造業(yè)商品而設定的轉(zhuǎn)讓定價思路很難在數(shù)據(jù)領域適用。再加上如果是關聯(lián)方企業(yè)之間意欲通過數(shù)據(jù)資產(chǎn)關聯(lián)交易進行稅收籌劃，則更進一步增加數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的難度。

數(shù)字經(jīng)濟時代，數(shù)據(jù)已經(jīng)上升到戰(zhàn)略資源的高度。通常而言，對于一種戰(zhàn)略資源是很難在市場中找到可比價格或可比利潤的，這使得傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方式在數(shù)據(jù)領域無法適用，必須根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點對當前轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法進行修改和補充，以便轉(zhuǎn)讓定價方法能夠適應時代的變化[21]。

（三）數(shù)據(jù)價值創(chuàng)造與傳統(tǒng)價值鏈不同

根據(jù)《OECD跨國公司與稅務機關轉(zhuǎn)讓定價指南》的規(guī)定，功能和風險的承擔主要取決于哪個主體實質(zhì)上控制了相關風險。一種較為流行的觀點認為，數(shù)據(jù)的收集、存儲、整合階段承擔的風險較小，而數(shù)據(jù)的開發(fā)和應用階段承擔的風險較大，因此，數(shù)據(jù)價值創(chuàng)造主要應該是在數(shù)據(jù)開發(fā)和應用階段[22]。這就大大降低了數(shù)據(jù)的收集和存儲階段的功能和貢獻，并且認為這部分不應該獲得太多的收益。這是基于傳統(tǒng)制造業(yè)思路的價值鏈分析，而非數(shù)字經(jīng)濟時代數(shù)字領域價值鏈的分析。數(shù)據(jù)價值的創(chuàng)造與傳統(tǒng)制造業(yè)有很大的不同，因此，基于傳統(tǒng)制造業(yè)的價值量分析方法不能直接用于數(shù)據(jù)價值鏈分析，會得出錯誤的結(jié)論。

從形式上分析，從數(shù)據(jù)的產(chǎn)生到數(shù)據(jù)產(chǎn)品的開發(fā)和應用，中間也同樣存在一條長長的鏈條，其間涉及數(shù)據(jù)的收集、整合、分析、開發(fā)和應用。各階段也是相輔相成的，沒有前道工序的完成，后道工序就無法進行，每一道工序都是無法跳躍的。但數(shù)據(jù)的價值不僅僅是在開發(fā)和應用階段產(chǎn)生，在數(shù)據(jù)的收集和整合階段同樣創(chuàng)造價值，同樣承擔著巨大的風險。如果這個階段的風險控制不好，將會導致整個數(shù)據(jù)無法使用，也將導致后面的工序無法開展。眾所周知，數(shù)據(jù)是信息的載體，企業(yè)通過收集用戶的信息而得到的大量數(shù)據(jù)涉及到用戶的個人隱私。如果企業(yè)隨意公開和使用這些包含用戶個人隱私和信息的數(shù)據(jù)，存在泄密個人隱私的風險，可能需要承擔道德風險或法律責任，甚至觸犯刑法。基于這種含有個人隱私數(shù)據(jù)開發(fā)的產(chǎn)品也將涉嫌違法，并導致產(chǎn)品不可用，不可謂風險不大。在數(shù)據(jù)的收集階段，企業(yè)需要注意保護個人隱私，并且做到“原始數(shù)據(jù)不出域、數(shù)據(jù)可用不可見”，否則將觸犯國家法律法規(guī)。因此，數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)鏈與傳統(tǒng)制造業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈存在不同，數(shù)據(jù)收集階段并不是低價值或沒有價值的活動，同樣承擔重要風險，理應獲得相應的收益。

五、政策建議

完善我國數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價方法，一方面是對我國當前稅收制度的健全和完善，另一方面也是應對數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的重要措施之一。根據(jù)《暫行規(guī)定》的精神，對于符合條件的數(shù)據(jù)資源可以確認為企業(yè)的無形資產(chǎn)或存貨，那么，在我國稅收轉(zhuǎn)讓定價相關制度中也需要明確對符合條件的數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以確認為無形資產(chǎn)或存貨，并且需要根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值形成過程進行價值鏈分析，厘清數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造各階段的主要貢獻，為完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價方法提供理論依據(jù)。

（一）將數(shù)據(jù)資產(chǎn)明確為企業(yè)無形資產(chǎn)

當前，我國稅收制度中沒有明確規(guī)定數(shù)據(jù)類資產(chǎn)屬于無形資產(chǎn)，這使得對數(shù)據(jù)類資產(chǎn)進行轉(zhuǎn)讓定價管理時還存在模糊空間，實務中很難確定應該采用哪類制度進行調(diào)整。為順應時代的要求，保障數(shù)字經(jīng)濟健康有序發(fā)展，應該在稅收相關制度中明確規(guī)定企業(yè)無形資產(chǎn)包含數(shù)據(jù)資產(chǎn)，適用無形資產(chǎn)相關規(guī)定，為后續(xù)進一步完善數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價方法掃除障礙。

可以在我國稅收法律制度中將數(shù)據(jù)資產(chǎn)與專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術、商譽等并列，明確數(shù)據(jù)類資產(chǎn)屬于稅收制度中的無形資產(chǎn)。這樣的修改方式比較直接，也比較簡單，影響較小。此外，也可以參考美國稅收法律制度中對無形資產(chǎn)的定義。美國的稅收法律制度將無形資產(chǎn)定義為沒有實物形態(tài)的資產(chǎn)，但不包括金融資產(chǎn)。美國稅收制度中有關無形資產(chǎn)的定義內(nèi)容較為廣泛，幾乎將企業(yè)所有的無形資產(chǎn)都囊括進來了。在無形資產(chǎn)越來越重要的今天采用這樣的修訂方式能夠徹底解決問題，使得改革一步到位，防止企業(yè)出現(xiàn)其他形式的無形資產(chǎn)而需要不斷修改，為以后的發(fā)展進一步掃除障礙。

（二）重塑數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)讓定價理論基礎

現(xiàn)代轉(zhuǎn)讓定價方法一般是建立在以制造業(yè)為基礎的價值鏈理論基礎之上，重視商品的生產(chǎn)和制造，強調(diào)市場主體所獲得的收益應該與其承擔的風險和功能相一致，并且承擔的風險越大其收益也就相應越高。根據(jù)OECD等組織提出的理論，數(shù)據(jù)的價值主要來自對數(shù)據(jù)的開發(fā)和研究，而數(shù)據(jù)的收集、存儲和整理對數(shù)據(jù)價值的提高影響不大。因此，數(shù)據(jù)的收益也主要應當由負責數(shù)據(jù)分析和開發(fā)的主體獲得。顯然，這與事實不符，對我國也不利。我國是人口大國，有著眾多的網(wǎng)民，是網(wǎng)絡消費大國，每天都會有大量的數(shù)據(jù)產(chǎn)生，并且網(wǎng)絡數(shù)據(jù)的產(chǎn)生和修正也都是在與用戶的互動中不斷修正完成的。因此，我國廣大的用戶既是網(wǎng)絡經(jīng)濟中的消費者，也是網(wǎng)絡經(jīng)濟中的生產(chǎn)者。在數(shù)據(jù)的收集和整理過程中，數(shù)據(jù)收集方承擔著匿名、脫敏和整合的任務，稍有不慎就會導致用戶個人隱私泄露，給數(shù)據(jù)收集方帶來嚴重的法律風險。因此，在數(shù)據(jù)的收集和整理過程中同樣承擔著不可忽略的功能和風險，應該得到合理的價值補償。

在數(shù)據(jù)價值鏈中，數(shù)據(jù)的產(chǎn)生依賴于用戶的使用，用戶是原始數(shù)據(jù)的生產(chǎn)者，擁有原始數(shù)據(jù)的所有權(quán)。平臺企業(yè)等收集用戶的數(shù)據(jù)，并經(jīng)過匿名、脫敏等處理，擁有初步整理后的數(shù)據(jù)使用權(quán)。數(shù)據(jù)開發(fā)企業(yè)則進一步將數(shù)據(jù)加工成可以使用的產(chǎn)品，因此數(shù)據(jù)開發(fā)企業(yè)擁有數(shù)據(jù)的經(jīng)營權(quán)。從形成整個數(shù)據(jù)的價值產(chǎn)業(yè)鏈分析，數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的形成過程與傳統(tǒng)制造業(yè)產(chǎn)品價值形成過程具有很大的不同，傳統(tǒng)制造業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈像是一個“頭重腳輕”的過程，制造階段最為重要。而在數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)鏈中，每一步都承擔了重要的功能，每一步也都存在風險控制，每一步都在為這個價值鏈增加價值，更像是一個平行的過程。在數(shù)字經(jīng)濟時代，應當重視數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值形成過程的每一個階段，并基于數(shù)據(jù)價值的形成過程重塑數(shù)字價值產(chǎn)業(yè)鏈。

（三）構(gòu)建數(shù)據(jù)資產(chǎn)利潤分割要素

在我國目前五種轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法中，可比非受控價格法、再銷售價格法以及成本加成法需要有明確的可比價格，交易凈利潤率法則需要有可比的利潤率，顯然，這些方法都不太適合數(shù)據(jù)資產(chǎn)。影響數(shù)據(jù)資產(chǎn)價格的因素太多，數(shù)據(jù)價值也具有不確定性，要找到具有可比性的價格或利潤率可謂難上加難。而利潤分割法以關聯(lián)交易各方的合并利潤為基礎，根據(jù)關聯(lián)交易各方對合并利潤所做的貢獻為依據(jù)進行利潤分配。利潤分割法并不完全依賴于外部的可比價格或可比利潤，其關鍵是要進行關聯(lián)企業(yè)的貢獻度分析，各關聯(lián)方能夠從總利潤中獲得的收益取決于關聯(lián)各方的貢獻度。因此，利潤分割法可能更適合數(shù)據(jù)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價。當然，當前的利潤分割法并不能簡單直接套用，還需要根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點以及價值創(chuàng)造過程進行完善。

為了完善利潤分割法，需要根據(jù)數(shù)據(jù)價值的創(chuàng)造過程，依據(jù)數(shù)據(jù)價值鏈理論，對數(shù)據(jù)價值的形成過程進行貢獻度分析。如網(wǎng)絡用戶對數(shù)據(jù)生產(chǎn)的貢獻、平臺企業(yè)對數(shù)據(jù)收集和整理的貢獻、開發(fā)企業(yè)對數(shù)據(jù)開發(fā)的貢獻，形成基于所有權(quán)、使用權(quán)和經(jīng)營權(quán)的利潤分配模式。構(gòu)建適應數(shù)字經(jīng)濟時代的利潤分割要素，完善基于符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造過程的轉(zhuǎn)讓定價方法。如果仍然僅僅以資產(chǎn)、費用和雇傭人員等成本作為判斷各參與方貢獻度的依據(jù)，并不能形成符合數(shù)字經(jīng)濟時代特征可靠而全面的結(jié)論。

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