新收入準則對軟件企業的財務影響研究

摘 要：2017年年初，財政部門頒布了修訂后的《企業會計準則第14號——收入》，該項準則在某些業務的收入確認和計量方法上做出了一些調整，這將對企業財務信息產生一定的影響。文章在分析新舊收入準則差異的基礎上，選取受影響較大的軟件企業“用友網絡”為研究對象，發現新收入準則在企業收入確認標準、財務報表、財務指標、財務信息披露等方面均存在一定影響。

關鍵詞：新收入準則；用友網絡；財務影響；財務指標

一、引言

為消除我國現行收入準則與會計實務之間的差異，與國際會計準則接軌，2017年，財政部修訂并頒布了《企業會計準則第14號——收入》。新收入準則的實施，改變了部分業務的收入確認方法和標準，引起了企業財務報告中相關指標的變動。

在新收入準則實施一年后，證監會的年報監管報告顯示，部分企業在準則變更中遇到了一些問題和挑戰。例如，在公布新收入標準初始執行的累計影響時僅公開了數額而未說明調整的性質和原因，相關信息披露不充分；錯誤理解新收入準則適用范圍；在使用投入法確認履約進度時，錯誤地連續沖銷已確認的收入；未能恰當區分可變對價及信用減值損失等。這些問題表明，企業對新收入準則的理解尚未深入，在收入確認的處理方面需要進一步的研究與掌握。

近年來，國家大力扶持高新技術產業，軟件行業對促進國民經濟增長、產業結構升級和信息化與工業化融合等多方面發揮著至關重要的作用，隨著大數據、物聯網、AI等新興技術的蓬勃發展，全球信息技術的革新進入了新階段，中國軟件行業牢牢把握這一戰略發展機遇，逐步展現成熟的趨勢。

由于軟件行業的業務模式具有高度復雜性，收入確認時點難以確定，加之合同金額普遍較大，不同軟件企業在收入確認和計量方法的選擇上各不相同，新收入準則的實施無疑會給軟件行業的收入確認帶來較大變化，國內學者對新收入準則的研究主要集中于建筑、房地產、工業制造等行業，而對軟件行業的應用研究相對匱乏。因此，本文選取行業內具有代表性意義的用友網絡公司作為研究對象，旨在對比分析新舊收入準則之間在收入確認、計量、記錄和報告等方面的具體差異，探究新收入準則對用友網絡的財務影響，豐富新收入準則在軟件行業應用影響的實證研究。這不僅有助于企業和投資者更加全面地了解新收入準則，準確評估企業的經營狀況，還從企業自身及監管層面出發，提出相關建議，為其他企業提供寶貴的借鑒經驗，對提高企業財務信息的質量具有重要啟示。

二、新舊收入準則對比

1.收入確認的判斷標準

在舊收入準則中，當企業所提供商品或服務的風險報酬已轉移給客戶且滿足收入確認的五個條件時，即認為客戶已取得商品控制權，企業可以確認收入。但在實踐中發現，軟件企業特有的業務模式使得會計人員很難及時準確地界定風險與報酬的轉移時點，導致收入確認的會計處理不準確，進而降低企業會計信息的及時性和可靠性。新收入準則重點突出資產負債觀，將舊收入準則和舊建造合同準則合并，不再區分業務類型，并創新性地提出收入確認五步法模型，保證了收入確認判斷標準的一致性、合理性和全面性，有效遏制了企業利用準則漏洞徇私舞弊的現象。

2.明確特定交易事項的收入確認和計量

隨著經濟的發展，傳統的銷售模式已難以滿足企業的需求，新興營銷手段層出不窮。舊收入準則對企業的特定交易或事項的闡述并不充分，逐漸難以適應當下企業對收入確認的復雜要求。財政部對收入準則進行修訂后，對附有銷售退回條款、額外購買選擇權、知識產權授權、主要責任人和代理人、應付客戶對價等特殊交易事項的收入確認做出了詳細規定，提出了一套全新的確認標準體系。與舊收入準則相比，新收入準則對企業各項特定交易或事項的會計處理更加完善，更能適應當下日益復雜的業務環境，為企業會計信息的可靠性提供了有力支撐。

3.合同成本的會計處理

相較于舊收入準則，新收入準則對合同成本的會計處理也做了更加詳細的規定。在合同價格方面，新收入準則更強調交易的價格屬性，以合同約定的交易價格為依據進行收入確認，削弱公允價值屬性，降低人為操縱合同標的物公允價值的風險。在合同取得成本方面，新收入準則明確規定企業應將預期能夠收回的增量成本作為合同取得成本進行確認，而舊收入準則在這方面并沒有明確規定。在合同履約成本方面，新收入準則進一步明確了應當資本化和費用化的各項標準，嚴格區分資本化和費用化的界限。完善企業合同成本會計處理的相關規定，有效壓縮了部分企業利用舊收入準則合同處理中的漏洞進行盈余管理的空間。

4.對列報和披露的要求

數字經濟時代背景下，財務數據也逐步凸顯其在信息化時代獨有的特征，非結構化信息在財務核算中的地位越發重要。在信息披露方面，舊收入準則要求企業披露的財務信息主要集中于企業會計政策的選擇、會計估計的運用、收入確認的金額等方面，但是，愈加復雜的業務環境使得這些信息無法充分反映業務的交易特點與經濟實質。新收入準則提高了對企業財務信息披露的數量和質量要求，擴大了披露范圍，提升了信息披露的及時性。例如，新收入準則要求企業披露合同資產與合同負債的相關信息，以及收入確認時點與金額的判斷依據等。總的來說，新收入準則加大了對會計核算過程中非結構化信息的關注，對企業的信息披露要求做出了更加嚴格的規定，有效地提升了企業會計信息的相關性和可靠性。

三、案例分析

1.用友網絡概況

用友網絡科技股份有限公司（以下簡稱“用友網絡”）自1998年在北京成立以來，已發展成為全球領先的企業管理軟件和服務供應商，公司致力于“物聯網、云計算、區塊鏈”等新一代信息技術，秉持商業創新平臺理念，充分發揮了技術與商業相結合的優勢，面向企事業單位和社會組織提供管理軟件解決方案，產品許可銷售和技術服務是其主要收入來源。在實施新收入準則的三年前，用友網絡有超過四成的技術服務收入通過完工百分比法進行核算，而確定完工進度高度依賴管理層判斷。因此，在2020年用友網絡轉按新收入準則進行收入確認的當年，核算方式的變化對公司的技術服務收入確認產生了顯著影響。

2.新收入準則對用友網絡的影響

（1） 收入確認標準方面

根據新收入準則的相關規定，用友網絡對其收入確認標準做出了較大調整，如表1所示。

根據表1可以發現，軟件許可銷售業務的收入確認標準并未發生改變；對于運維服務，盡管在新、舊準則下均是在時段內確認收入，但收入確認的計量方式由產出法調整為投入法；變化最為顯著的是軟件實施開發服務業務，部分業務的收入確認方法由完工百分比法調整為驗收合格后確認收入，這一調整導致部分業務的收入確認時點延后，根據用友網絡年報披露，這部分特殊業務主要是2020年1月1日前未完工的且以完工百分比法確認收入的合同，此調整將對企業的財務報表數據帶來較大影響。

（2） 財務報表方面

用友網絡2020年年初執行新收入準則，根據新收入準則的相關規定，執行新收入準則的累積影響數只需調整2020年年初的留存收益和其他相關項目的金額，不調整可比期間的報表信息，用友網絡期初余額的調整情況如表2所示。

從表2中可以看出，新收入準則對期初余額的影響主要集中在應收賬款、存貨、合同負債、未分配利潤等項目上，應收賬款項目在實施新收入準則后調減了210，175，231元，這是因為公司調整了收入確認標準，前期按照完工百分比確認的部分收入被沖回，應收賬款也相應沖回。存貨調整額為期末余額的24倍，造成如此大的差異的原因，一方面是合同履約成本在舊收入準則中不能計入存貨，而新收入準則要求將合同履約成本計入存貨項目列示；另一方面是軟件企業的業務特征決定了其合同履約成本主要為巨額的人工成本，兩者的共同影響導致存貨項目金額出現大額調整。合同負債項目金額在準則變更后增加了2，083，838，702元，此項目金額的變動額反映了從預售款項和其他流動負債項目轉入合同負債項目的由公司提供的尚未到期的售后服務、產品質量保證等履約義務的金額。公司實施新收入準則后，控制權是否轉移是企業進行收入確認的依據，造成用友網絡部分業務的收入延遲確認，進而導致未分配利潤項目的金額調減306，961，313元。

（3） 財務指標方面

1）償債能力

用友網絡2018—2022年償債能力的部分指標如表3所示。

從表3可以看出，用友網絡償債能力的各項指標在實施新舊收入準則前后出現較大的波動，總體上呈現先下降再上升的趨勢，從公司年報披露的信息中獲知，造成此種現象的原因一是新收入準則將含高昂人工成本的合同履約成本計入存貨項目，擴大了公司資產規模，且資產的調增金額小于負債的調增金額；二是將原應在時段內確認收入的部分合同轉為驗收合格后確認，減少了應收賬款的確認金額。這表明實施新收入準則造成企業各項償債能力指標普遍下降。雖然新收入準則對企業的償債能力造成了一定的負面影響，但是公司很快將償債能力恢復至先前的水平，這體現出用友網絡高效的資本運作能力，穩定了公司的財務結構，保障和提升了公司的償債能力。

2）營運能力

用友網絡2018—2022年營運能力的部分指標如表4所示。

由表4可知，實施新收入準則后，用友網絡的存貨周轉率驟降88.8%，造成此現象的原因同樣是新收入準則將含高昂人工成本的合同履約成本計入存貨項目。應收賬款周轉率在新收入準則實施后顯著提高，這是因為部分應收賬款被轉入合同資產項目。總體來看，新收入準則雖然在一定程度上降低了公司的營運能力，但由于人力資源是軟件公司的重要資產之一，將合同履約成本計入存貨項目，將人力資源量化為能夠為公司帶來經濟利益流入的存貨，提高了公司存貨信息的真實性和可靠性。

3）盈利能力

用友網絡2018—2022年盈利能力的部分指標如表5所示。

從表5中可以看出，用友網絡的銷售凈利率和凈資產收益率在新收入準則實施后總體呈現下滑趨勢，尤其在2022年，分別下滑5.21%和8.00%。但新收入準則的實施是不是造成用友網絡業績連年下滑的“罪魁禍首”？根據用友網絡公布的歷年年報的數據，2016年，用友網絡緊抓云服務風口，堅定轉型云服務業務，大力構建用友商業創新平臺，在此后的四年中，營業收入總額持續攀升，年均增長率達17.59%，但在2020年之后，其營業收入增長極為緩慢，公司將其歸因于持續收縮軟件業務、剝離金融業務、加大研發和銷售投入。數據顯示，2020—2022年公司營業成本、研發費用和銷售費用總額累計增加17.09億元，而營業收入僅增加7.34億元。近年來，我國信息行業發展持續向好，軟件行業賽道競爭持續加劇，浪潮、金蝶國際等老牌軟件企業持續推進轉型升級，新興軟件服務供應商不斷涌現，加之用友網絡面臨業績不佳、轉型不暢等困境，極大地壓縮了用友網絡的生存空間。從市場反饋的信息來看，用友網絡在供應鏈方面缺乏供應商協同應用，制造方面缺少MES、PLM等應用，不支持多組織架構、多核算體系，營銷方面缺乏BBC、O2O等應用。上述多種因素共同造成近年用友網絡凈利潤持續下滑。

（4） 財務信息方面

新收入準則實施后，各種業務類型的收入都必須采用五步法模型進行收入確認，將收入確認標準統一，實現了會計信息的橫向可比和縱向可比，提高了會計信息的可比性。合同作為明確交易各方權利與義務，識別履約義務，確定交易價格，保障會計信息的真實性、可靠性和有效性的重要依托與前提，新收入準則將識別與客戶訂立合同放在收入確認的首要位置的相關規定更是凸顯了合同的重要性，同時要求企業嚴格按照合同條款的要求進行收入確認，提高了企業會計信息的準確性和及時性。此外，新收入準則對企業信息披露也提出了更加細致和全面的要求。例如，新增合同的執行進度和收入構成、與合同相關的不確定性風險等方面的披露要求。新收入準則在以上方面的調整有利于會計信息使用者更加全面地了解企業的財務狀況，更加有效地利用企業會計信息。

四、結論及建議

1.結論

本文以用友網絡為研究對象，通過剖析新、舊收入準則之間的差異，結合軟件行業背景及用友網絡業務現狀，旨在探討新收入準則在用友網絡的應用效果及財務影響，分析發現：第一，在收入的確認、計量、記錄和報告方面，新、舊收入準則之間均存在諸多差異。例如，在收入確認與計量方面，新收入準則提出五步法模型，整合舊收入準則和建造合同準則，使企業會計處理統一化、規范化和合理化。第二，五步法模型的應用對軟件企業在識別履約義務、收入確認時點以及分攤交易價格時提出了更高的要求，直接影響了用友網絡的財務信息。第三，在財務指標方面，受新收入準則實施的影響，用友網絡的償債能力指標和盈利能力指標出現不同程度的下降跡象，但同時也使用友網絡的營運能力上升。第四，在信息披露方面，新收入準則進一步細化了對企業信息披露的要求，更加強調會計信息的完整性。

2.建議

（1） 加強會計人員業務培訓

新、舊收入準則在收入確認標準、應用范圍、信息披露等諸多方面存在顯著差異，尤其在新收入準則新提出的五步法模型中涉及大量的會計估計與判斷，不同會計人員對相同或類似業務的理解與處理可能存在較大差異，從而降低企業會計信息的可比性。因此，企業需加強對會計人員的培訓力度，提升會計人員的職業判斷能力，增強會計人員的綜合業務技能。

（2） 完善合同的規范化管理

在新收入準則下，企業應當加強對合同的全過程管理。一是企業可以結合自身的生產經營特點、業務類型和客戶需求，制定定制化的合同條款，提高合同內容的合理性和全面性；二是重視企業各部門協作，在簽訂合同前，要求財務、技術、法務等部門對合同的具體條款進行全面細致的評估，明確合同各方的權利和義務，避免因合同糾紛給企業帶來不利影響；三是加強對合同執行情況的監督，確保合同變更的合理性、與客戶交易的有效性以及財務信息的真實性和可靠性，為企業進行會計核算提供事實依據。

（3） 提升財務信息披露質量

企業披露財務信息是財務報表使用者了解企業經營狀況和資本市場行情的關鍵渠道。為適應新收入準則的要求，企業應進一步提升財務信息披露的質量。例如，披露企業識別與區分合同中各項履約義務的標準、會計處理時所涉及的重大職業判斷等。增加業務流程、內部控制、信息系統等方面的信息披露，加強信息披露相關制度建設，多角度優化財務信息披露工作，提高財務信息披露精準度，滿足投資者等利益相關者的信息需要。

（4） 充分發揮監管部門指導監督作用

新收入準則實施后，增加了大量依賴會計人員職業判斷的會計處理內容，這加大了監管部門對企業會計處理的監管難度和監管風險，對監管人員的專業水平提出了更高要求。監管部門可針對不同行業組建專門的監督小組，細化會計準則，對特殊行業提出更嚴格的信息披露要求，進一步壓縮企業利用準則漏洞進行盈余管理的空間。對于在會計處理中遇到難題的企業，要積極通過培訓指導等方式幫助企業理解準則要求、解決難題。針對會計準則在實際應用過程中發現的漏洞、缺陷，要及時予以反映，并完善相關制度，充分發揮監管部門職能。

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作者簡介：熊浩（2002— ），男，重慶人，碩士研究生，研究方向：大數據及人工智能財務。