作業成本法在制造企業中的應用

摘 要：隨著市場競爭日趨激烈，制造企業向智能化、現代化邁進，成本架構發生改變，面臨成本控制問題。作業成本法能解決傳統成本法間接費用分配缺陷，并準確計算產品成本，進一步加強成本控制。本文對我國制造企業實際應用作業成本法存在的問題進行深入研究，以東風汽車為具體案例，研究作業成本法與傳統成本法的差異性以及作業成本法的核算方法、存在問題和優化策略。

關鍵詞：作業成本法；制造企業；先進性

一、引言

作業成本法（Activity-Based Costing，ABC）是一種全新的成本核算方法，自20世紀90年代初正式從西方引入我國。借助于作業成本法體系，可以有效地實行成本控制，提高產品質量，優化內部管理，提升制造企業決策效率，彌補按單一數量分配產生的偏離產品成本的不足，有利于保證成本核算的完整性。作業成本法比傳統成本法更具有時代性，在成本精細化管理中制造企業的經濟效益和市場競爭力得到大幅提高。

二、作業成本法概述

1.作業成本法的概念

作業成本法是以“作業”為成本計算的核心和基礎。作業是以特定目標為導向，以人為中心，并消耗一定資源的工作。作業成本法與傳統成本法的差異如圖1和圖2所示。

由圖1和圖2可知，制造費用的歸集由部門或全廠統一歸集轉變為建立多個成本庫分別進行歸集；分配率由單一的數量分配率轉變為成本動因分配率。作業成本法在間接費用的歸集與分配上拓寬了成本計算的范圍，使得出的產品（服務）成本更具有準確性和真實性。

2.作業成本法的基本原則

制造企業將生產經營活動中產生的作業和消耗的資源進行分析。首先確定作業、主要作業、作業中心，根據同質作業設置作業成本庫；再由資源動因分配至各個作業成本庫，最后由作業動因分配至產品（服務）。

3.作業成本法的特點

作業成本法具有制造費用占比大、產品個性化程度高、運用企業規模大等特點。包括：①制造費用占比大。在效率與質量并存的時代，普通工作逐漸“機器取代人類”。人力成本降低，機器的維修、折舊、更新使制造費用增加。②產品個性化程度高。作業成本法能實現生產資源科學統籌，讓成本趨于精細化，達到降本增效的目的。若產品品種單一，則會造成不必要的成本浪費。作業成本法前期資金耗費大，后期運行費用高，且傳統成本法可以準確核算單一產品成本。③運用企業規模大。作業成本法不是一項短期的、靜態的商業實踐活動，而是一項長期的、改革的、成長的戰略活動，且作業成本法核算的復雜性需要制造企業擁有較為完善的規范和程序，在運用階段需要耗費大量的人力、物力、財力。

三、作業成本法在東風汽車的具體運用

1.必要性分析

作業成本法的實施可以緩解國家經濟壓力、解決國民經濟問題和加強東風汽車成本管理，具體如下。

（1） 緩解國家經濟壓力。在作業成本法下，制造企業可以合理準確地對不同產品的利潤水平做出判斷，讓制造企業更具有獲利優勢。制造企業的盈利會助力國家科研項目研究、基礎設施建設、學校獎學金頒發等；制造企業還可以擴寬業務進行投資，帶動新興企業發展，減少國家經濟發展壓力。

（2） 解決國民經濟問題。成本的細致掌控使價格更具有競爭優勢（薄利多銷），提高制造企業盈利能力，間接解決國民經濟問題（就業、養老）。

（3） 加強東風汽車成本管理。作業成本法從源頭控制成本，防止成本出現嚴重失真。運算得出的所有數據都可以整合到ERP系統中進行管理分析，從中獲得制造企業發展的最優途徑。在作業成本法下，東風汽車可以掌握市場需求動向、企業生產過程和售后服務等各方面的運作情況，使企業靈活面對市場風險。作業成本法可以調節產品資源分配、加強制造企業內部交流和增強制造企業內部發展活力。

2.可行性分析

經濟可行性分析。作業成本法能為制造企業帶來更大收益。短期經濟利益分析：作業成本法有慢回報、高維護、低收益的特點，與制造企業“成本—收益”原則相違背。但東風汽車規模大、資金運用靈活，且智能化程度高，可以承受作業成本法在短期內帶來的經濟壓力。長遠經濟利益分析：作業成本法與計算機掛鉤，間接縮減直接人工費用，且工作效率穩定、時效性高、誤差小。從源頭控制成本，制定合理價格，提高決策質量。

技術可行性分析。東風汽車可以進行數據信息共享，并利用先進技術提高計算能力和辦公效率，為作業成本法提供成長基礎。東風汽車員工大部分為高學歷人才，學習能力強且自身專業水平高。東風汽車能為作業成本法的實施提供人員運行環境。早在2020年，《未來汽車日報》的專欄中就提及東風汽車已經實現輕量化、電動化、共享化、智能化、網聯化等轉變。因此可知，作業成本法計算量大、分配量大、調查量大等問題在東風汽車運行中基本可以解決。

組織可行性分析。東風汽車內部管理健全、分工明確，管理層決策靈活，滿足作業成本法對運行企業規范性和程序性的要求。2023年，東風公司宣布實施東風乘用車新能源“躍遷行動”，集團一體化管理“東風”三大產品品牌，明確指出東風汽車總部運營的乘用汽車真正做到資源一體化、責任一體化、職能一體化，并壓縮管理層級，加快決策速度，使東風汽車面對突發經濟事件時能靈活、快速地做出反應。

社會可行性分析。作業成本法順應時代趨勢，帶來個性化發展，相關制度仍需完善。制造企業需要全口徑、多維度的成本信息，社會需要個性化、需求化的產品制造，故而作業成本法應運而生。作業成本法目前在我國只能將其用于內部核算與管理，對外的財務報告仍需要采用傳統成本法核算，雙重核算會加大制造企業工作量和提高運行成本。

3.實際運用分析

針對東風汽車生產情況，本章將以甲、乙產品為例，詳細分析作業成本法在制造企業的具體運用，并與傳統成本法進行比較，表明作業成本法獨特的應用優勢。甲、乙產品的基本情況如表1所示。

因甲、乙產品生產工藝難易程度不同、生產批量不同，所以設置不同的作業量，如表2所示。

由表2可知成本動因分配率，其具體計算如下：

訂單分配分配率=8400/84=100.00

機器維護分配率=9200/100=92.00

......

以下計算，計算方法相同。

由計算的分配率可以得出甲、乙產品的作業成本，具體情況如表3所示。

①由表1和表3可得，作業成本法下甲、乙產品的單位成本分別為：

甲產品單位產品應負擔的制造費用=20597/1000= 20.597元

乙產品單位產品應負擔的制造費用=19803/2000= 9.9015元

甲產品單位成本=12+30+20.597=62.597元

乙產品單位成本=10+30+9.9015=49.9015元

②由表1和表3可得，傳統成本法下甲、乙產品的單位成本分別為：

制造費用分配率=40400/（10+10）=2020元

甲產品單位成本=12+30+2020×10/1000=62.2元

乙產品單位成本=10+30+2020×10/2000=50.1元

作業成本法對每個成本動因分別進行計算求分配率，充分了解產品對資源的消耗量，以此來幫助制造企業對消耗資源進行整理分析，真實反映產品成本。傳統成本法利用一個分配率分配整體制造費用，產品成本存在模糊化，導致價格高估或低估。定價過高失去市場，定價過低造成虧損，使制造企業在經濟大環境中處于劣勢，難以促進制造企業長期可持續發展。作業成本法引領東風汽車把握產品成本流向，真正做到按需生產、按量生產，讓生產資源偏向增值業務，帶來更大收益。作業成本法與傳統成本法的產品單位成本差異如表4所示。

由表4可知，以作業成本法為基準，在傳統成本法下甲、乙產品存在不同程度上的價格高估或低估。管理高層基于傳統成本法會因成本存在的不確定性而作出錯誤決策，讓制造企業的全面預算與實際出現較大偏差，導致制造企業內部資源浪費。

四、作業成本法的局限性

1.技術缺陷

作業成本法沒有明確的確認標準，各項管理活動沒有明確的責任劃分，消耗的資源沒有統一的計量單位，全憑會計人員主觀判斷，其結果具有經驗性和預測性，影響數據精確度。現有財務系統尚不具備作業成本法分析功能，更無法與作業管理系統進行數據互通，難以實時監控各作業環節成本的發生。

2.部門協作和管理理念不足

作業成本法是對制造企業整體的核算，是橫向一體化管理系統。由于部分制造企業內部職能部門之間交流不深、協作度不高，出現問題時員工會推卸責任，長此以往易使員工消極怠工、責任感低下。部門協作效率低下，會導致對原始數據采集困難，作業成本法數據不足，難以實現成本精細化。

制造企業管理層和決策層意識不夠不愿放權，在“成本—收益”原則方面過于注重成本，而忽略收益。管理層忽略員工自我價值實現，對員工自信心和積極性造成一定打擊，增加員工對實施作業成本法的抵觸情緒。

3.財務人員綜合素質較低

制造企業需要大量復合型專業人才，但我國財務人員往往重會計處理，輕制造企業內部管理。有經驗的會計人員早已習慣用傳統成本法處理業務，對作業成本法操作較為陌生；年輕的會計人員雖對現代化運算較為了解，但對相關業務處理不夠熟練，且缺乏職業判斷敏感性。在進行作業動因選擇中，由于財務人員缺乏經驗而導致選取標準不科學，使費用分攤精準度不高或與作業匹配度較低，導致實施成本控制過程中存在數據不準確的情況。

五、作業成本法的優化措施

1.完善會計信息核算系統

逐步推進傳統成本法向作業成本法過渡，旨在幫助企業優化資源配置，提升成本管控水平，有助于核心優勢培育；在過渡階段維持兩者信息系統的平衡，減少員工抵觸情緒。在作業成本法推行中會出現各種各樣的問題，需要員工在已有基礎上解決問題，巧妙維持兩者系統之間的平衡，才能讓作業成本法在制造企業中持續發展。在過渡階段，可以建立數據審核和監督部門，對采集數據進行定期審查和監督，發現并糾正數據異常和錯誤，確保數據的可靠性和精確性。

2.加強員工管理，提高部門協作效率

企業需要定期對員工進行培訓，加強員工專業素質，增強團隊精神及凝聚力。管理方式為：①給予員工心理暗示。員工應以制造企業最終目標為己任，得到自我價值實現。從成本出發，制造企業可以粘貼小卡片，達到對員工心理暗示作用。②作業成本法與成本管理、業績評價和報酬計劃相對接，激發員工工作熱情，充分了解產品成本情況，建立有利于作業成本法推行的人才儲備庫。③通過理論學習，營造工作氛圍，加強員工整體素質，特別是財務人員專業素質，構建作業成本法可持續發展環境。

3.樹立正確管理理念

成本管理不可忽視“人”和技術創新的影響和作用。制造企業管理人員應順應時代發展，樹立新思想新理論，用長遠目光審視作業成本法帶來的利弊。管理層應充當好領頭羊的角色，率先接受作業成本法帶來的變動并明確部門分工，改變傳統的“以產品為中心”的思想理念。制造企業管理層和決策層應著眼于長遠利益，并不斷學習，注重員工自我價值實現，同時提供作業成本法試行期，逐步減少員工抵觸情緒。

4.加強管算相融合

制造企業應充分利用ERP等現代信息技術，切實加強制造企業內部成本管理工作。作業成本法能準確計算產品成本，找出潛在成本（尤其是管理費用），與管理系統的結合可以為決策者提供更好的決策建議，讓管理者高效、科學、合理地對制造企業進行管理。通過ERP系統可以對數據進行共享，提高制造企業運用作業成本法計算、分析數據的能力。

六、結語

作業成本法在我國還處于初級發展階段，會計準則和會計信息核算系統還不夠完善。作業成本法從根源上了解產品成本，為制造企業提供更準確的成本數據，提高決策質量。本文通過分析作業成本法在我國制造企業的運用現狀，發現我國在運行作業成本法時還存在一些問題。因此，必須加大對作業成本法的研究，精確計算產品成本，實現生產資源科學統籌，把控制造企業成本流向。

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