基于作業成本法研究H高校生均成本核算體系的構建

摘要：隨著我國高等教育事業的不斷發展以及教育改革的不斷深入，國家對于教育事業的經費投入逐年增多。面對日益復雜的經濟環境，資金來源基本靠財政撥款的高校無疑面臨著更為嚴峻的考驗。為提高生均成本核算的準確性、提高教育投資收益，財政部下發系列文件，為高校生均成本核算保駕護航。本文在分析運用作業成本法核算生均成本可行性的基礎上，結合H高校現狀構建教育成本核算體系，對作業成本法的應用提出相關合理建議，以期為H高校提高教育投資收益、降低教學成本提供理論依據。

關鍵詞：高校；作業成本法；教育成本核算DOI：10.12433/zgkjtz.20241846

當前，我國高等教育改革在持續深化，政府的教育支出也隨之增加。在現今經濟形勢異常復雜的情況下，主要依靠財政撥款的學校勢必會面臨更大的挑戰。如何充分利用有限的經費，提升資金的投資收益，是各所高校近幾年迫切需要解決的問題，而生均成本的核算成為解決該問題的關鍵所在。準確核算高校生均成本能夠為高校分析教育成本提供有效的數據支撐。生均成本數據的主要服務對象是政府、學校以及學生家庭。對于政府來說，生均成本能夠作為財政撥款金額的依據；高校則可以通過生均成本有效實現資源優化利用，降低成本，提高教育投資收益；對于學生家庭來說，由于生均成本是制定學費的依據，而學費則是學生家庭關注的重點。由此可見，提高生均成本數據測算的準確性有著十分重要的意義。

然而在高校會計實務中，生均成本的核算仍存在較多問題。由于大多數高校開展生均成本核算的意識不夠強，多數高校仍未進行生均成本核算。已進行生均成本核算的高校對成本核算的操作缺乏規范性意識，多流于形式，未進行深入探索，生均成本核算系統搭建的進展較為緩慢且效率不高。傳統的教育成本核算方式并不能較準地核算生均成本，2019年政府會計制度的實施，為教育成本的核算奠定了堅實的制度基礎，2021年《事業單位成本核算指引》則是為高校教育成本的核算指明了方向。

本文基于作業成本法，結合H高校現狀構建生均成本核算體系，對作業成本法的應用提出相應的優化建議，以期為H高校提高教育投資收益、降低教學成本提供理論依據，助力H高校雙一流建設，實現內涵式發展。

一、分析H高校生均成本核算應用作業成本法的可行性

自2019年政府會計制度改革后，作為依靠國家撥款的高校，H高校會計核算采用財務會計和預算會計雙線并行的新政府會計制度，財務會計和預算會計適度分離又相互銜接的會計核算模式，為實現成本費用的準確核算奠定了基礎。作業成本法是西方國家八十年代末開始研究、九十年代開始運用于制造業的一種企業管理理論和方法。它以作業為核心，確認計量耗用資源的作業，將耗用的資源成本計入作業，再選擇成本動因，將所有的作業成本分配至成本對象。作業成本法主要適用于具有以下特征的企業：從成本結構上看，制造費用占比較大；從產品品種來看，產品品種多樣化程度較高。通過分析可知，H高校在日常運行過程中，各方面的費用支出都呈上升態勢，間接費用占比較大，成本核算結構日趨復雜，與作業成本法的適配度較高，適合采用作業成本法來進行成本核算。

二、設計作業成本法核算框架并應用

（一）明確成本核算對象、核算周期和核算范圍等

1.成本核算對象

H高校成本核算對象按培養的學生層次分為博士研究生、碩士研究生、本科生、留學生等。教育成本核算以學院院系為核算對象，將博士研究生、碩士研究生、本科生和留學生分類進行核算。同時按一定的約當系數對以上學生人數進行折算，得到折算后的學生總數，即：

學生總數=∑（在校學生數×各類培養學生約當系數）

2.成本核算周期

對于核算周期，目前主要有兩種觀點，一種是按學制設定為核算周期，另一種是以自然年為周期。若以學制為周期進行核算，由于博士研究生、碩士研究生、本科生以及留學生學制較長，數據量較大，數據準確性可能會有所影響。除此之外，高校經費主要來源財政經費的撥付、預決算報告的提供均按自然年度，為保持其一致性，采用按自然年為核算周期更為合適。

3.成本核算范圍

H高校在日常運行過程中消耗的資源不僅類型多且數量大，需要按照與學生教育聯系的密切程度對其進行劃分，確定其是否納入核算范圍，以便提高成本核算的準確性。H高校教育成本核算范圍如下表所示。

（二）搭建作業成本法核算框架

使用作業成本法核算高校教育成本的基本思路如下：首先，根據高校的日常運行模式及特點，確定資源成本庫，并劃分作業中心。按照與教學的密切程度，可以將教育成本分為直接成本和間接成本。其中，直接成本是指教學活動直接耗費的成本，與學生培養密切相關，而間接成本則是指和教學不直接相關的成本。將資源成本庫中的不同的資源成本進行歸整后，分別計入直接成本和間接成本。通過資源動因分析將間接成本中的相關作業分派至作業中心成本庫，進一步通過作業動因分析，將其歸入成本核算對象，從而得到教育成本。用總成本除以該年學生總數，即可得到該年的生均成本。詳見圖1。

1.作業中心

根據與學生培養活動的密切程度，各作業活動可歸為主要作業中心和輔助作業中心。其中，主要作業中心包括與學生培養直接相關的作業活動，如教學、教輔、科研、學生活動等。輔助作業中心則是指為了輔助學生培養而發生的作業活動，如行政后勤等。通過對日常運行模式及流程進行分析，將H高校分為五個作業中心：教學管理作業中心、教輔活動作業中心、學生管理作業中心、科研管理作業中心和行政后勤作業中心。其中，教學管理作業中心是和開展教學活動密切相關的工作，是高校培養學生最主要的形式。具體包括日常教學授課、考試、論文、答辯等；教輔活動作業中心是指對教學活動的順利開展起輔助作用的工作，包括校園網絡維護、圖書館信息數據維護等；學生管理作業中心是學生在校期間，為了提高學生的能力而開展的活動，其內容在于通過開展學生管理工作，為教學活動的順利開展根據需求提供相應的服務，包括心理咨詢、就業指導、學生獎助學金等；科研管理作業中心則是指通過科研課題的研究，提升學生自身能力的活動；行政后勤作業中心的內容在于為教學活動的順利開展而提供的后勤保障服務。

2.成本動因

在作業成本法中，成本動因分為資源動因和作業動因。資源動因是指資源被消耗的方式和原因，它是把資源成本分配到作業中心的依據。資源動因分為直接動因、專屬動因和混合動因。直接動因下屬于產品消耗的資源不需要經過歸集，可以直接計入產品成本；專屬動因下資源的耗費無法直接計入成本，而要通過作業進行歸集。屬于混合消耗的資源則要通過歸集再分配至相應的作業中心。作業動因則是將作業中心成本分配至成本核算對象的依據。

3.分析資源動因，將資源歸集到作業中心

直接成本包括學生論文答辯費、學生實習實踐費、學生獎助學金等，可直接計入成本核算對象中。詳見圖2。

資源動因分配率=資源耗費量÷資源動因量

各作業中心資源消耗=資源動因分配率×作業中心資源動因量

4.分析作業動因，將作業歸集到成本核算對象

完成作業成本的歸集后，則需要將作業成本按作業動因分配至作業成本對象中。因此，作業動因是成本分配合理與否的關鍵，需要綜合考慮各方面的因素進行確認，所選擇的作業動因要具有代表性并且可以量化。各作業中心選擇的作業動因明細見下表。

各成本對象資源耗用量=作業動因量×作業動因率

（三）逐步計算出H高校生均成本

某學院生均培養成本=某學院分配成本額÷某學院實際學生人數

三、完善作業成本法在H高校教學成本核算應用的建議

作業成本法運用的實質在于幫助高校更好地了解教育成本的構成，從而起到優化教育投入的作用。因而在運用作業成本法進行高校教育成本核算時需注意以下幾點。

（一）加強財務人才隊伍建設，提高成本核算意識

推動高校進行教育成本核算的根本在于高校財務人才隊伍。運用作業成本法對高校教育成本進行核算，通過計算出生均成本分析高校教學投入收益、成本控制等，均對財務人員的專業知識儲備有較高的要求，因此高校需要打造一支高水平的財務人才隊伍。一方面，高校需要加大對財務人員專業知識培訓，組織相關專業知識講座、進行專業培訓指導，為高校教育成本核算工作的開展提供新思路，幫助財務人員盡快由財務會計實現管理會計的轉型。另一方面，加強外部交流學習。借鑒其他高校的教育成本核算先進經驗，學習其他高校成本控制方式方法。除此之外，財務人員還需加強部門之間的聯動，了解更部門費用消耗點，采集財務數據的同時，掌握更多非財務數據，從而真正做到業財融合。

（二）充分運用信息化手段，搭建教育成本核算系統

高校資源成本的投入主要包括三個方面：教學、科研、社會服務，高校教育成本核算的數據來源則涉及教務、學工、人力資源、科研、后勤管理等相關部門，只有打通部門之間的信息壁壘，加強各部門、各環節的協調性，實現數據共享，才能得到準確的基礎數據。因此，教育成本的核算并不僅僅取決于財務部門。在信息化大數據的背景下，高校應該充分運用信息化手段實現數據資源共享，以保證數據來源的準確可靠，從而為教育成本的核算奠定堅實的數據基礎。

基于政府會計制度改革的大背景，通過采用作業成本法核算教育成本，分析生均成本的構成，管控多種影響因素，為教育成本核算工作提供了全新的核算思路和核算理念。但該體系仍需進一步深入探索和研究。隨著教育成本核算體系的不斷完善和成熟，相信今后的教育成本核算數據將會更加準確，數據采集也會更加簡便且全面，從而為高校教育發展決策提供有力的財務數據支撐，為高校真正實現高質量發展保駕護航。

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