PPP項目政府付費模式增值稅適用研究

許飛

【摘要】隨著大量PPP項目進入政府付費期，PPP項目增值稅行業(yè)劃分和稅率適用問題在實際操作過程中存在涉稅爭議。本文旨在探討政府付費PPP項目中增值稅的適用問題，優(yōu)化項目的財務決策，在確保稅收政策的公平和有效性的基礎上，探討PPP項目政府付費增值稅適用問題。

【關鍵詞】PPP模式；政府付費；增值稅

PPP模式作為一種基礎設施和公共服務的創(chuàng)新供給方式，十余年來在我國基礎設施建設領域中高速發(fā)展。PPP模式通過市場化運作引入社會資源，發(fā)揮政府和社會資本各自的優(yōu)勢，形成互利合作關系，更高效的為社會提供公共服務。本文主要擬深入分析政府付費PPP項目在當前政策環(huán)境下增值稅的應用問題。文章將以概述PPP項目的基本概念和政府付費模式的特點為切入點，對PPP項目中增值稅稅收爭議的原因進行分析，并進一步基于稅收政策公平效率的原則提出針對性建議。

一、PPP項目基本理論和政府付費模式

PPP項目是一種政府和社會共同參與公共服務項目的資金投入、建設和運營的一種模式。這種模式的核心優(yōu)勢在于它結(jié)合了公共部門的社會責任和私營部門的效率優(yōu)勢。PPP項目通常涉及長期合作，涵蓋多個領域，如基礎設施建設、公共交通和城市服務等。在這種模式下，風險和收益由雙方共享，同時確保項目滿足公共利益。

通常PPP項目付費可以分為政府付費、可行性缺口補助、使用者付費三種模式。公共服務項目，如市政交通、污水處理等難以直接產(chǎn)生現(xiàn)金流的項目，多采用政府付費模式，即政府直接向社會資本或者項目公司支付費用。諸如自來水、供熱、高速公路等可以直接從使用者取得經(jīng)濟收益的經(jīng)營性項目，一般采用使用者付費模式，由最終使用者直接支付相關公共商品或服務的費用。諸如城市軌道交通、展館等準公益性項目，由政府按照一定的比例提供給社會資本對應的補助，用以彌補獲取收益困難、無法完全覆蓋項目建設和運營成本造成的資金缺口，即可行性缺口補助模式。

二、PPP項目政府付費模式增值稅爭議

結(jié)合當前的項目實際操作情況來看，絕大部分PPP項目都會通過設立SPV公司負責來保證PPP項目的正常開展，而不是由社會資本方直接參與。SPV公司經(jīng)營范圍多為PPP項目下設計、投資、建設、運維、移交等，經(jīng)營范圍涉及多行業(yè)和業(yè)態(tài)。PPP項目政府付費存在涉稅爭議主要由PPP項目行業(yè)劃分和項目投資構(gòu)成等多方面影響：

1.PPP項目行業(yè)劃分

在項目公司成立之初做稅種、稅率登記和認定的時候，稅務部門對PPP項目行業(yè)劃分難以明確。一般情況多在營業(yè)執(zhí)照經(jīng)營范圍內(nèi)選擇劃分行業(yè)，現(xiàn)實中SPV公司可能會被認定為現(xiàn)代服務或建筑服務。項目在建設期中由于不涉及增值稅開票業(yè)務，此時涉稅爭議較小，一旦進入政府付費期，稅務部門和SPV公司之間對PPP項目行業(yè)劃分和增值稅稅率認定爭議就會產(chǎn)生。站在稅務部門角度看，SPV公司提供基礎設施建設，收到的增值稅進項發(fā)票多為建筑服務，行業(yè)劃分應為建筑服務，適用9%增值稅稅率。從SPV公司投資角度看，投資構(gòu)成分為建筑施工、征地拆遷、工程建設其他費、建設期利息等，政府按照一定的利潤率和折現(xiàn)率分期付費，年限多為10年以上，賺取的為投資收益，屬于現(xiàn)代服務，增值稅稅率為6%。

2.建安費增值稅留抵稅務過大

政府在項目建設過程中，會從施工方取得大量的適用于建筑業(yè)稅率9%增值稅進項稅額，進入政府付費期之后，如果開具6%稅率的服務項目發(fā)票會產(chǎn)生明顯的錯配效果，出現(xiàn)進銷稅率倒掛現(xiàn)象。尤其是建設期積累了大量留抵稅額，項目公司長期不用繳納增值稅，假設其中建安費占比過高，SPV公司最終可能只要繳納很少的增值稅，增值稅實際稅負比小規(guī)模納稅人3%稅率或是其他存有稅收優(yōu)惠行業(yè)稅率更低。此時，稅務部門會認為行業(yè)劃分和稅率認定有違稅收政策公平性，要求重新認定增值稅稅率。

3.土地征遷費無法抵扣進項稅額

社會資本會不同程度的承擔PPP項目中土地征用及拆遷費用，每個PPP項目征遷費用占比不等。假設市政類PPP項目利用的是閑置的市政土地，那么征遷費用會小于總投資的5%。假設是交通類PPP項目會有大量的土地報批和拆遷費用，一般會占總投資的30%以上。個別資源性城市生態(tài)恢復類PPP項目，征遷占比甚至超過70%。在項目投資成本中，項目征地拆遷費用與項目建筑安裝工程費等其他費用都是總投資成本的組成部分，后期通過可用性付費由政府采購或從項目特許經(jīng)營收益中收回。社會資本方在承擔征遷費用的情況下，無法取得增值稅專用進項發(fā)票，即無法抵扣進項稅額。傳統(tǒng)的建筑施工企業(yè)是無需承擔土地征用及拆遷費用，若將PPP項目劃分為建筑施工行業(yè)適用9%增值稅率顯然不合適。

4.傳統(tǒng)施工行業(yè)不會存在的貸款利息

PPP項目投資通常按照一定比例投入資本金，再向金融機構(gòu)申請中長期貸款，貸款期限多為10年以上。SPV公司會通過后期政府付費來還本付息，投資收益大部分用來歸還金融機構(gòu)利息。傳統(tǒng)建筑施工行業(yè)不需要投入資本金和向金融機構(gòu)貸款，無需承擔資金成本，因此不能簡單的將PPP項目投資視為建筑服務。但如果將PPP投資視為類金融服務，大量的建筑業(yè)服務進項發(fā)票也會降低PPP項目真實稅負。

三、優(yōu)化PPP項目政府付費涉稅處理

1.明確PPP項目政府付費增值稅處理

PPP項目在運營階段回報機制的不同對應著不同的稅務處理，但不同的回報機制的增值稅適用問題如何處理在實務操作中并沒有明確和統(tǒng)一的政策。從經(jīng)濟實質(zhì)來看，PPP模式是政府吸引社會資本積極參與公共服務和產(chǎn)品供給的一種合作方式，SPV公司無論以何種形式取得經(jīng)濟利益補償，在本質(zhì)上都屬于政府履行公共服務職能讓渡項目的未來收益權(quán)或給予的合同對價，是政府基于平等的市場關系，通過社會資本提供公共產(chǎn)品或服務而支付的對價。因而，其在不同回報機制中取得的收入均應該作為其應稅收入。具體而言，使用者付費模式下SPV公司對所取得的收入按照其所銷售的貨物、服務適用的稅率計稅，這點并沒有過多爭議。SPV公司在其運營階段通過政府付費模式或者缺口補助模式取得的收入才是存在稅務爭議的地方，目前對于這兩部分的收入缺少明確的政策定性。PPP項目出于公益目的，具有公共產(chǎn)品或準公共產(chǎn)品屬性，同時不管是政府付費或者缺口補助，政府其實是增值稅的最終承擔者，在稅收政策上給予一定優(yōu)惠，按照現(xiàn)代服務中投資與資產(chǎn)管理適用6%增值稅稅率。

2.完善增值稅差額征稅政策

從PPP項目的投資構(gòu)成中分析，包含建安費、征地拆遷、建設期利息等，成本構(gòu)成與房地產(chǎn)行業(yè)類似。PPP項目的征地拆遷費用都會包含在整個PPP項目的總投資內(nèi)，隨著PPP模式的進一步推廣，征地拆遷費用占項目總投資的比例范圍也越來越大，以及由此所涉及的增值稅抵扣問題對項目稅負和利潤的影響也越來越大。由SPV公司承擔的土地征用和拆遷費用無法取得增值稅專用發(fā)票，無法在建設階段抵扣進項稅而形成留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目準予將取得土地時向政府部門支付的土地價款從增值稅收入中扣除。為PPP項目成立的SPV公司不屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，SPV公司不是通過直接銷售不動產(chǎn)取得收入。但對于運營前期存在建設支出的PPP項目而言，SPV公司取得的政府付費本身就包括土地征用拆遷費用在內(nèi)的投資成本，土地征遷費用的收回實質(zhì)上與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有一定相似性。考慮到高比例的土地征用拆遷費用與PPP項目運營周期長的特點，建議明確PPP項目SPV公司在運營期可以就其取得的收入享受差額征稅政策，即運營階段的增值稅計稅依據(jù)按照取得的政府可用性服務費收入減去支付的土地征用拆費用計算得到。鑒于將土地征用拆遷費用一次性在運營期納稅時進行差額扣除，可能導致當期增值稅應納稅所得額為零甚至是負數(shù)，政府在出臺具體稅收政策時，如何將征遷費用在PPP項目運營期內(nèi)合理分配成了值得探討的問題。本文的思路是按照當期取得的收入占運營期預計全部收入的比例作為系數(shù)，計算出每期政府付費可抵扣的土地征遷費用。

3.拆借PPP項目政府付費分別適用稅率

可以參照PPP項目投資構(gòu)成，將政府可用性服務費拆分成建安費、征遷費用、投資收益3部分，建安費和征遷費用按照投資增值稅進項稅率平進平出，差額部分計入投資收益，按照6%增值稅稅率適用。例如，某PPP項目總投資10億元，其中建安費6.6億元、征遷費用3億元、建設期利息等0.4億元，運營期15年，政府可用性服務費總額15億元，分15期按照一定回報率遞增形式支付。政府付費每期付費分為建安費6.6億元÷15年=4400萬元、征遷費用3億元÷15年=2000萬元，差額部分計入投資收益，假如第一期政府付費為8000萬元，第一期投資收益為1600萬元，向?qū)嵤C構(gòu)分別開具4400萬元稅率為9%發(fā)票、2000萬元稅率0%發(fā)票、1600萬元稅率為6%發(fā)票。以后每期收入都按照此種方式平均分攤建安費、征遷費用成本，差額計入投資收益，分別適用稅率開票。

四、結(jié)語

本文分析了我國暫無明確的PPP項目政府付費稅收政策的情況下，PPP項目存在的增值稅涉稅爭議。隨后，從PPP項目投資成本構(gòu)成角度分析原因，并嘗試給出建議。其中，既有包含增值稅具體問題的政策明確及優(yōu)化，又有增值稅差額征稅和分別適用稅率的實務操作建議。隨著PPP模式在我國逐漸過渡到注重規(guī)范化和高質(zhì)量發(fā)展的新階段，PPP項目增值稅涉稅爭議問題將在稅收制度和政策的完善和各地不斷積累的PPP項目涉稅經(jīng)驗基礎上，在不久的未來得到解決。

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（作者單位：安徽建工集團股份有限公司）