基于價值鏈理論的高校全面預算管理研究

張歆依　房超　郭繼秋

摘要：文章通過價值鏈理論與全面預算管理的全面系統、創造價值和降低成本三個契合點來分析目前預算編制、預算執行、預算績效評價等環節中存在的問題，基于價值鏈理論從優化全面預算管理機制、構建數智化全面預算管理信息化系統、提高價值創造、加強成本分析、強化績效考核激勵引導五個方面提出建議，在高校全面預算管理中提供新的管理理念和思路，破解高校收支矛盾突出的難題。

關鍵詞：價值鏈；全面預算管理；高校預算

一、引言

受經濟形勢下行影響，2021年以來，財政部多次要求貫徹落實過緊日子，高校的財政撥款收入自2021年以來每年持續進行大幅縮減，導致辦學經費收支矛盾急劇凸顯。近年來，國家大力提倡高質量發展，但是面臨日益緊張的辦學經費，無疑限制了高校不僅要高質量、更要內涵式發展的步伐，因此作為破解收支矛盾的最重要途徑——增收節支已經迫在眉睫。財政部在2018年提出了《關于貫徹落實<中共中央 國務院關于全面實施預算績效管理的意見>的通知》，2021年，國務院又頒布了《國務院關于進一步深化預算管理制度改革的意見》，多部委文件的出臺意味著強化預算管理，是貫徹落實黨中央、國務院上述重大決策部署的必然要求，確保全面實施預算績效管理各項改革任務落到實處，不斷提高財政資源配置效率和使用效益。因此，高校務必把增收節支作為財務工作的首要任務，為高校高質量發展打牢基礎。預算管理需突破傳統預算管理模式，從以核算為主要職能向決策提供信息為主要職能轉型，而價值鏈理論強調以價值為導向，將組織各項經營管理活動當作整體看待，能夠進一步將這些活動細化為作業，更詳細對每項作業、每項活動創造的價值進行分析，這為高校預算管理、增收節支提供了新的理念和思路。

二、價值鏈在高校預算管理中的研究現狀

價值鏈理論最初是邁克爾·波特提出用來分析企業競爭優勢的理論，該理論認為，企業要想提升競爭力優勢，必須從創造價值和降低成本入手。雖然高校區別于企業等營利組織，是非營利組織，屬于事業單位，不能夠直接以利潤衡量經營狀況的好壞，但是價值鏈管理中的“價值”不僅僅局限于利潤，吳捍澤（2012）認為：“如果我們把‘利理解為價值，即經濟學當中效用的話，那么無論是對營利組織還是對非營利組織，創造價值從而實現價值增值，兩者的目的和任務是相同的”。因此，價值鏈理論也同樣廣泛適用于高校研究領域。

目前關于價值鏈在高校應用分析和高校全面預算管理都分別有學者進行了研究，但是將二者相結合進行研究的學者較少，現有研究主要集中在以下幾個方面。

（一）基于價值鏈理論在高校成本管理方面的應用

勞富順（2018）將價值鏈引入，廣泛深入地分析高校各項活動的成本動因，對高校成本分層次管理，促進高校資金的合理配置。邵傳鵬、張晶晶（2020）引入了高校隱性成本的概念，通過對隱性成本管控辯證分析，提出了以價值鏈管理為基礎的高校全面成本動態管控體系。任蓓蓓、李元棟（2021）將其用于研究高校師資隊伍建設戰略成本控制策略研究。

（二）基于價值鏈理論在高校其他方面的研究

喬春華（2015）認為：“降低高校辦學成本即意味著高校的價值增值，價值鏈會計的取向不僅僅是本單位增值，而且價值鏈所涉相關單位增值，且高校增值的另一方面必須置于價值鏈會計的視野內認識。”張進、金俊榮（2022）將價值鏈理論用于研究業審融合體系在高校科研管理中的應用。

上述學者對高校與價值鏈的結合和價值鏈會計作了寶貴的探索，也為高校財務管理提供了嶄新的研究視角，但是將價值鏈理念與高校全面預算管理相結合，相關的文獻還是較少。因此，本文的研究不僅能夠豐富價值鏈理論在高校全面預算管理中應用的現有研究，還能為高校全面預算管理中提供新的管理理念和思路，合理配置高校有限資源，提高資金使用效益，破解收支矛盾突出的現實難題。

三、基于價值鏈理論高校全面預算管理中存在的問題分析

高校全面預算管理要求預算的全面性、全局性的同時，也要求確保各項辦學資源使用時的降本增效。而波特的價值鏈理論認為每個組織的價值鏈都是由相互作用的一系列經營活動構成的，強調各項經營活動在價值鏈整體中貢獻程度，并且要想提升其競爭優勢，必須擴大所創造的利益超過其成本的價值。這正好符合全面預算管理的要求，也為高校全面預算管理的落實提供了可行路徑。因此價值鏈和全面預算管理中三個契合點分別是全面系統、創造價值和降低成本，下面我們就從這三點分析按照價值鏈理論高校全面預算管理中可進一步優化的方面。

（一）全面系統方面

1. 目前雖然高校已經采用了全面預算管理模式，但是在預算編制中仍舊采用二級預算單位上報給預算管理單位、再上報學校審議這一編制流程，以各個二級預算單位為基礎單位，作為預算編制的起點，不可避免地會導致，各個基礎單位主要考慮自身情況，缺乏整體性考慮，各二級預算單位預算相互之間呼應和關聯不夠。而價值的創造，不是僅源于單個預算執行部門，而是需要各項業務活動在一系列活動構成的價值鏈中協調配合，才能使創造的價值最大化。

2. 在目前預算執行過程中，以每個預算執行部門作為基礎單元，容易導致同類型業務環節在不同預算執行部門相互獨立、重復進行，每個獨立執行過程中，過分關注降低各自成本，不能從整體上避免重復，管控同類業務的總成本，忽略各項業務活動的價值和在整個系統中的增值過程，不利于分析增值業務和非增值業務，也不利于資源的合理分配和使用。

3. 在目前預算績效評價中，也是以每個基礎單元為出發點，開展每個單位的績效指標體系的設計和考核，缺乏從整體全局層面對協調性的指標，關聯程度較低，不同業務活動缺乏溝通協調，形成二級預算單位信息不對稱，導致各二級預算單位為完成自身的績效指標而爭奪資源，造成預算支出重復。

（二）創造價值方面

1. 預算編制時，局限在財務層面上預算報表上的數字，業財融合程度不夠，對學校各業務活動的價值創造分析深度不足，不能夠根據各項業務活動價值創造程度合理分配資源，收支結構考慮因素不夠全面，導致預算編制和學校戰略規劃結合不夠緊密，資源配置的合理性不足，預算管理引導作用有待進一步提高。

2. 目前預算執行過程中，仍是以預算執行進度和預算剛性兩個方面為重點，缺乏對價值增值的業務環節的重點關注，也沒有對價值增值和非價值增值業務在預算執行過程中產生的差異區別分析和調整，導致對價值增值作業的潛力挖掘不足，對非價值增值作業控制不足。

3. 目前預算績效評價中，現有的績效考核指標設計仍在逐步走向科學和合理，財務指標較多，側重于短期財務指標完成情況，資金使用效益的考核指標設置較少，與高校業務實際情況聯系緊密度不夠，導致根據績效指標完成情況的分析，不能夠發現業務實際開展中存在的問題，不利于對價值增值情況是否達標進行考核，不能夠及時做出反應和調整方向，不利于高校長期戰略目標的實現。

（三）降低成本方面

1. 2022年財政部印發了《事業單位成本核算具體指引——高等學校》（以下簡稱“具體指引”），為規范高等學校成本核算工作提供了具體操作指南，但是目前高校成本核算尚不成熟完善，未形成運行有效的體系，不能與預算編制過程有效結合，不能夠根據每項業務作業的獨特性，為預算編制提供有效的成本測算依據，也不能夠辨認各二級預算單位在價值鏈中的成本動因及相互作用的動因，為預算編制提供科學合理的成本控制數據。

2. 預算執行過程，高校目前仍有大量預算執行進度緩慢，預算調整較多，也沒有對增值和非增值作業的區分，由于預算編制缺乏科學合理的成本測算依據，缺乏對增值作業和非增值作業管控依據不可避免地會帶來為完成預算執行而造成的浪費。也會導致對實際成本與預算成本的差異分析沒有依據，無從下手，難以對成本控制進行績效考核評價。

四、基于價值鏈理論高校全面預算管理優化建議

（一）以價值鏈為理念，優化高校全面預算管理機制

過去高校的辦學經費較為依賴財政撥款收入，但是目前高校面臨財政撥款持續壓縮的情況，必須增強自身的核心競爭力，增強造血能力，多方籌措經費。但高校的戰略目標不能像企業以利潤最大化為主要目標，而是要以實現其承擔的社會責任和一定時期內的歷史任務為主要戰略目標，因此高校的價值鏈不能與企業價值鏈相同，而是要在既定的戰略框架下，以符合法律法規為前提條件，提升自身競爭力，以更好滿足辦學資源各類提供者的需求，注重更多的辦學資源的籌集和獲取，以此作為價值鏈的全面預算管理理念，進一步優化配置資源，提升使用的各項資源對實現戰略目標的貢獻度。

1. 全面預算管理要以實現高校戰略為目標，將資源提供者提供資源所要實現的目的納入高校價值鏈中，以全校為整體考慮預算安排，優化資源配置，來提升自身競爭力，提高資源提供者的滿意度，不斷提高獲取外部資源的能力，為自身發展提供充足的支持。辦學資源不僅是指貨幣資源，還包括設備、實驗室、科研技術等，在這一過程中，應該加強兩者之間的信息交流和共享，使資源提供者產生認同感和獲得感，搭建良好溝通平臺，協調雙方的關系，在資源提供者和高校之間雙方實現互惠共贏，各自實現雙方戰略目標。

2. 要建立以價值鏈理論為導向的全面預算管理制度體系，其目的是引導在全校范圍內落實價值鏈理念，一是建立與價值鏈相適應的組織機構，各司其職，確保以價值鏈為理念的全面預算管理系統能夠貫徹落實。二是制定政策制度能夠充分發揮高校自身科研能力強、技術密集型、教學資源豐富等優勢，使得高校從社會中合法合理地獲得這些辦學資源，并且根據戰略目標以價值鏈理論為指導，在不同業務、不同項目、不同部門中區分增值業務和非增值業務，優化資源配置。三是根據價值運動的具體形式建立跟蹤機制，在全面預算管理中從預算編制、預算執行、預算績效與評價各個環節中動態調整資源配置。

（二）以價值鏈業務活動為主線，構建數智化全面預算管理信息系統

2022年年初，財政部與人民銀行聯合印發了《中央財政預算管理一體化資金支付管理辦法（試行）》，要求資金支付實行全流程電子化管理，這在全國范圍內加快了高校對于資金流的信息化管理，但是這仍然不能滿足高校對于業財融合、全面預算管理的需求。

1. 搭建全面預算管理數智化信息系統平臺。高校應擴大高校財務數據、預算管理數據的采集范圍，打破信息孤島現象，以學校內部價值鏈業務活動的方向，根據學校各項業務活動進行業務流、信息流、資源流的整合，延伸到資源提供者、其他高校競爭者的外部價值鏈，構建不僅傳遞資源流、同時還要傳遞信息流和業務流的數智化全面預算管理信息系統，以價值鏈上關鍵活動節點為切入點，加快業財融合的進程，加強財務信息和非財務信息的結合，對價值鏈中的活動節點進行精細化預算管理，以點、線、面三個維度，逐級搭建三流一體化的數智化信息系統平臺。

2. 提高全面預算管理信息系統信息處理能力，提升財務分析能力。搭建平臺不是目的，目的是將整合的信息進一步處理、加工和分析，充分挖掘藏在數據深處的規律和趨勢，區分增值業務和非增值業務，為全面預算管理價值創造和成本管理提供可靠依據。此外，數據的加工與輸出更要符合業務價值的需求，全面服務于學校發展戰略，為學校的各項發展決策提供科學、可靠的高質量依據，加快高校財務向決策提供信息職能轉型。

3. 不斷優化業務流程，提高信息系統人性化設計。以價值鏈業務活動為主線，業財融合為重點，通過預算與績效管理對信息整合后可針對價值鏈上各個環節內部及相互之間的資源使用情況、業務完成情況進行跟蹤，實時掌握價值流動情況，進而反映高校各項資源的運用情況，能夠在全面預算管理的多個環節及時作出反饋，以業務流程優化為驅動，持續資源配置的優化，加強全面預算的控制，促進預算目標、戰略目標的實現。同時也要加強各個部門相互之間的有效及時溝通，根據系統操作者、使用者、信息使用者反饋遇到的問題、新情況、新需求，及時優化系統功能，不斷更新和升級，持續完善信息系統，使各個部門之間協調、各個業務活動銜接更加順暢，減少系統推行的阻力，加快全面預算管理信息系統更加貼近人性化、智能化。

（三）以價值創造為導向，增強全面預算管理功能

波特認為，提升組織核心競爭力的方法有三種，成本領先、差異化和集中化，對于高校提升核心競爭力、拓寬更多辦學資源渠道而言，一味追求成本領先已不可取，應重點關注學生、國家、科研經費提供者等辦學資源提供者的滿意度，提升自己的教學水平、科研能力、科技成果轉化能力，建設自己的口碑、品牌和特色，以提高附加值作為核心競爭力的方法。

提升附加值需重點關注增值作業，一是應確認支持學校核心競爭力的關鍵性活動，在預算管理中，以價值創造為導向，需將有限資源向增值業務傾斜，優先保證增值作業的資源配置，確保核心競爭力的提高，盡可能減少對非增值作業的資源配置，對增值作業進行精細化預算管理，從高投入、低附加值向低消耗、高價值轉型，深度挖掘增值業務的潛能。二是明確價值鏈內各種業務活動之間的聯系，在全面預算管理過程中尋求探索相互聯系方式最優解，通過預算安排實現資源的有機整合。三是在全面預算管理中，明確價值系統內各項價值活動之間的聯系，將高校納入更大的價值網中，高校要持續提高自身的核心競爭力，不僅取決于自身內部價值活動，更應該將自身置于國家重大戰略、社會關鍵技術需求、社會服務需求等更大的價值系統中，提供更多、更強、更高品質的輸出，提高向多方獲取辦學資源的能力。

（四）以價值鏈成本分析為基礎，優化全面預算管理資源配置

高校的各項價值活動，雖然不能嚴格按照波特提出的兩大類（基礎活動和支持活動）九種活動進行劃分（如表1波特價值鏈活動分類表），但是可以參考波特分類經營活動的思路，將各項成本按照各項價值活動進行歸集。“具體指引”第二章第十條中，也明確高等學校要按照活動類型確定成本核算對象，主要包括教學、科研等專業業務活動和其他活動，這與波特將各項業務按照活動類型進行分類的思路不謀而合。

結合“具體指引”和價值鏈，高校成本的分析應當分為以下幾個步驟：一是根據高校教學、科研、社會服務、基本建設、采購等活動按照價值鏈的思路進行分類。二是根據每類活動的特點，按照“具體指引”劃分為更具體的作業。三是按照活動消耗作業，作業消耗資源的思路，深入挖掘財務報表中每個數字背后的內涵，細化分析每項作業的成本動因，系統研究每項作業、成本動因之間的相互作用機理。四是運用數智化全面預算管理信息系統，針對每項作業、每項活動進行精細化成本核算，進一步針對實際發生和預算計劃產生的差異進行分析和成本管控。

以上述價值鏈思路的成本分析為基礎，能夠根據每項活動、每項業務的獨特性為預算編制提供有效的成本測算依據，能夠加快高校成本核算體系有效運行，能夠結合各二級預算單位在價值鏈中的成本動因及相互作用的動因，預算編制過程中有效結合，能夠為全面預算管理提供科學合理的成本控制數據。

在預算管理過程中，也能有效區分增值和非增值作業，并且可將實際成本與預算成本的差異分析及時優化、不斷調整資源動態配置，能夠有效避免預算執行進度緩慢、預算調整的現象。同時，根據成本差異原因的分析，能追蹤到差異產生的具體作業，進而找到應追責的部門，以此作為一項預算績效評價的考核標準。

（五）績效指標設計與價值鏈中的關鍵性活動相結合，強化全面預算管理績效考核激勵引導作用

隨著高校全面預算績效管理的不斷深化，各高校預算績效管理體系已經建立并逐漸完善，但績效指標與業務活動聯系的緊密程度仍有待提高，并且績效評價結果的激勵引導作用仍有待加強。

1. 基于價值鏈理論，以各項作業作為每類業務活動的基礎單元，既可以將績效指標的設計細化到每一項作業的基礎單元中，體現出每項作業、每項活動的獨特性，解決指標與業務之間聯系不夠密切的難題，也能夠以整個價值網的各項業務活動相互作用為視角，增強從全局層面出發協調績效指標的設計，有效避免各二級預算單位為自身利益考慮而爭奪資源。

2. 從價值鏈視角出發，區分增值作業和非增值作業，預算績效評價中，針對兩者進行差異性績效考核。對于增值作業，側重對價值創造的考核，以資源消耗、成本管理考核為輔，增加對資源使用效益的績效指標和戰略實現與否的績效指標，將高校業務實際情況和高校戰略目標緊密相連，提高對長期績效考核指標的重視程度；對于非增值作業，以資源消耗、成本管理考核為主，側重于短期財務指標完成情況。

3. 將價值鏈分析與預算指標體系有機結合，成本管理為績效考核指標提供可靠的測算依據，能夠將高校的增值活動、成本控制、戰略目標形成一個能夠有效運作的系統，能夠發現業務實際開展中存在的問題，有利于對價值增值、成本管控、戰略實現情況進行考核，并且及時做出反應和調整方向，為強化高校全面預算管理績效考核激勵引導提供了解決途徑。

參考文獻：

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[6]張進，金俊榮.基于價值鏈的業審融合體系在高校科研管理中的應用[J].會計師，2022（03）：122-126.

（作者單位：張歆依，吉林大學財務處；房超，中國建設銀行吉林省分行；郭繼秋，吉林建筑科技學院）