數字化轉型對審計費用的影響研究

作者簡介："鐘希余（1975—），男，湖南瀏陽人，博士，湘潭大學商學院教授，碩士研究生導師，研究方向： 政府會計、審計。

摘"要：依據2010—2022年中國A股創業板上市公司數據，運用多元線性回歸模型探究數字化轉型對審計費用的影響。結果顯示，企業數字化轉型進程與審計費用的增加呈正相關關系，這一關系在重污染行業尤為顯著。進一步分析表明，商譽在企業數字化轉型對審計費用的提升過程中具有中介效應。鑒于此，企業應加強精細化審計成本預見性與規劃性，全面考慮數字化投資與審計成本之間的平衡，適時調整審計策略與資源配置，監管層需適時調整審計行業規則應對數字化轉型。

關鍵詞： 數字化轉型；審計費用；中介效應；多元線性回歸

中圖分類號：F239；F295"""文獻標識碼："A""""文章編號：1003.7217（2024）03.0093.07

一、引"言

在高度數字化的商業環境中，企業正迅速采用新興技術以提高效率、增強競爭力，并響應市場和監管需求。數字化轉型不僅改變了企業的運營模式，也為審計帶來了新的挑戰。

高翀、石昕在《并購業績承諾兌現會影響審計意見嗎？》中[1]，探討了數字化轉型如何影響審計意見和審計收費，以及內在的影響機制等。研究表明，隨著企業數字化轉型程度的提升，審計師越來越傾向于減少出具非標準審計意見并增加審計費用[2-5]，數字化轉型在提高企業信息透明度和降低經營風險方面產生了積極作用，同時審計師在適應數字化轉型等時，應及時調整策略[6]。已有研究顯示數字化轉型程度與審計費用之間呈正向關系[7]。這表明，隨著企業數字化轉型的深入，審計工作的復雜性增加，審計風險提升，導致審計師需要投入更多資源進行審計工作，進而增加審計費用。

然而，對于數字化轉型如何通過影響企業商譽和審計風險進而影響審計費用的深入分析仍然不足。數字化轉型作為當今企業發展的核心驅動力，不僅促進了運營效率和市場競爭力的提升，也在財務層面產生了明顯變化。企業商譽作為反映數字化轉型成效的關鍵無形資產，其增值現象更值得關注。隨著企業數字化轉型不斷深入，投資于技術研發和市場開拓的資源逐漸增多，企業的商譽也隨之水漲船高。然而，商譽的增加并非只是財務報表的簡單數字增長，它同樣意味著企業在經營與管理上的復雜性升級[8]。審計師在評估這種復雜性時，必須更深入地分析企業的財務狀況、操作風險及錯報的可能性，這一過程無疑會導致審計工作的難度和深度增加。因此，數字化轉型通過商譽的增加，間接為審計實踐帶來了更多的挑戰，增加了成本。盡管數字化轉型在提高企業運營透明度和信息處理效率方面發揮了積極作用，但在商譽增值背后增加的潛在審計風險不容忽視。這對審計師提出了更高的要求，也預示著企業在享受數字化轉型紅利的同時，可能需要為此支付額外的審計費用。

因此，討論審計費用與企業數字化轉型相互作用機制，明確數字化轉型對審計費用的具體影響途徑，對審計師如何通過提升自身數字化勝任能力應對轉型帶來的新挑戰，促進企業的可持續發展和財務報告的高效性具有重要意義。

二、理論分析與研究假設

（一） 數字化轉型與審計費用

信息不對稱理論指出，在交易中，當一方擁有比另一方更多的相關信息時，就會產生信息不對稱。審計師作為獨立第三方，通過審計過程來減少信息不對稱，從而提高財務報告的可靠性和透明度。在審計領域，審計費用的確定受到多種因素的影響，包括審計過程中的成本投入以及審計師對于面臨風險的溢價收取。數字化轉型通過引入先進的信息技術，有助于減少信息不對稱。例如，實時數據分析、云存儲和區塊鏈技術可以提高信息的透明度和可獲取性，從而降低審計風險。然而，數字化轉型也可能導致審計復雜性的增加，這是因為審計師需要評估和驗證數字化環境下的新風險并采取相應的控制措施。此外，增加費用還可能包括采購或升級審計軟件以提高審計效率。這些投入作為會計師事務所的固定成本，最終將通過審計費用轉嫁給被審計單位，而數字化程度較高的企業可能承擔更多的費用。此外，數字化轉型的企業通常擁有更加復雜的信息系統，這要求審計師在審計工作中投入更多時間和精力，可能包括實施更多的實質性程序和擴大抽樣規模。特別是對于審計師相對陌生的信息系統，可能還需要聘請外部專家進行輔助工作，因而增加了審計過程中的變動成本。

風險導向式的審計模式強調，審計師應當關注被審計單位中風險較高的事項。根據審計風險模型，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，其中重大錯報風險由固有風險和控制風險共同決定。數字化轉型可能導致企業面臨更高的經營風險和財務風險，進而增加固有風險。企業的內部控制完善程度如果未能跟上數字化轉型的步伐，控制風險也可能提高。這些風險的提高可能導致審計師面臨更高的重大錯報風險，進而增加了審計費用。基于此，提出：

假設1"控制其他影響因素不變的情況下，數字化轉型程度會提升企業的審計費用。

（二） 中介效應分析

商譽作為企業的一項重要無形資產，其價值評估帶有主觀性和不確定性。數字化轉型促進了企業商譽的增長。企業商譽價值的劇烈波動可能會引發審計師的警覺，因其可能隱含著企業的真實經營狀況和潛在風險。審計師需對商譽減值測試進行嚴密審查，以確保其合規性和合理性，這一過程無疑會增加審計的工作強度和復雜性，進而推高審計成本。基于此，提出：

假設2"在數字化轉型進程中，企業商譽的積累與數字化程度呈正相關，審計費用也隨企業數字化轉型程度和商譽價值的升高而增加。

三、研究設計

（一） 樣本選擇

選取中國A股創業板上市公司的數據，覆蓋時間范圍為2010—2022年。通過訪問中國證監會（CSRC）和各上市公司官方網站，收集了企業的年報和相關財務報告。為了專注分析數字化轉型對審計費用的影響，從原始數據中剔除了報告期間出現重大財務重組或存在非標準審計意見的公司。

（二） 變量定義

1. 被解釋變量。

被解釋變量是審計費用，具體以上市公司年度審計費用的自然對數形式（ln fee）表示。此變量的選擇基于對現有文獻的歸納，其中竇超等[9]以及金婕和于博[10]的研究均采用了類似的度量方式，反映了審計服務費用的總體水平。

2.主要解釋變量。

數字化程度1（digital 1）：根據易露霞等[11]的研究方法，通過統計企業年報中提及的人工智能技術、大數據技術、云計算技術、區塊鏈技術和數字技術應用等五個維度的76個相關關鍵詞頻次，在對使用頻次評測出相關等級后取對數，以衡量企業數字化轉型的程度。此方法旨在捕捉企業在采納和應用先進數字化技術方面的積極性及其廣度。數字化程度2（digital 2）：依據趙宸宇[12]的研究，通過分析企業年報文本中提到的數字技術應用、互聯網商業模式、智能制造和現代信息系統等四個維度的99個數字化相關關鍵詞頻次，在對使用頻次評測出相關等級后取對數，以反映企業數字化應用的廣度和深度。此度量著重于評估企業如何將數字技術融入其日常運營和商業模式中。

3.控制變量。

為了確保研究結果的準確性，本文引入了一系列控制變量，包括企業規模、財務杠桿、盈利能力和托賓Q值等。

企業規模（Size）：用自然對數表示的總資產來度量企業規模，以控制規模效應對審計費用的潛在影響。企業規模通常與審計費用正相關，大企業由于業務復雜性高，審計工作量較大，其審計費用上升。這里采用總資產的自然對數作為企業規模的代理變量，旨在控制規模效應對審計費用的影響。

財務杠桿（Lev）：用總負債與總資產的比值表示，反映企業的債務水平。財務杠桿高的企業面臨較大的財務風險，可能增加審計工作的難度和風險，從而影響審計費用。本研究使用總負債與總資產的比值來度量財務杠桿，考察其對審計費用的潛在影響。

盈利能力（NetProfit）：采用凈利潤與總資產的比值進行度量。盈利能力較強的企業可能擁有更健全的內部控制和管理系統，從而降低審計風險和審計工作量。本研究采用凈利潤與總資產的比值來衡量盈利能力，以分析其對審計費用的影響。

托賓Q值（TobinQ）：用市場價值與替代成本的比值表示，作為企業投資機會的代理變量。托賓Q值被認為是企業投資機會的代理變量，高托賓Q值的企業被視為擁有更多的增長機會，可能涉及更多的審計判斷和估計，進而影響審計費用。通過市場價值與替代成本的比值來度量托賓Q值，本研究旨在探討企業增長機會對審計費用的潛在影響。

4.分組變量。

重污染行業標識（Pollute_1）：根據企業是否屬于重污染行業進行分類。重污染行業的分類依據來自王伊攀、何圓的研究[13]，將Pollute_1變量設置為1代表重污染行業的企業，為0則代表非重污染行業的企業。此變量旨在探討數字化轉型對審計費用影響的行業異質性。

（三） 模型設定

為了測試假設并分析數字化轉型對審計費用的影響，構建以下多元線性回歸模型：

其中，以兩種數字化轉型程度為解釋變量，審計費用為被解釋變量，同時控制其他可能影響審計費用的因素。i和t分別代表公司和時間，Controlsit表示控制變量，∈it 是誤差項。詳細信息見表1。

四、回歸結果及分析

（一） 描述性統計

審計費用的對數（lnfee）平均值為13.513，標準差為0.509，表明審計費用在樣本企業中存在一定的變異性。數字化程度（digital 1和digital 2）的平均值及其標準差反映了樣本中企業在數字化進程中的差異。我們將其中digital 1取對數后求得均值為1.567，digital 2的均值為2.893，顯示企業在不同方面的數字化投入程度不一。公司規模（Size）、盈利能力（NetProfit）、財務杠桿（Lev）以及托賓Q值（TobinQ）的統計也揭示了樣本企業在這些經濟指標上的分布情況。詳細信息見表1。主要變量的描述性統計分析提供了對樣本數據集基本特征的初步了解，詳見表2。

（二） 回歸結果

在基準回歸模型中，數字化程度1（digital 1）和數字化程度2（digital 2）對審計費用的對數（lnfee）都有顯著影響，基準回歸模型結果見表3。由表3可知，在添加高維固定效應緩解遺漏變量以及不可預測因素帶來的估計結果的干擾，列（1）顯示，在控制企業和年份固定效應下，核心解釋變量與被解釋變量呈顯著正相關，在1%水平上顯著，此外通過增加控制變量，列（2）同樣證實了企業數字化轉型對企業審計費用的正向促進作用，當數字化程度增加1%時，企業審計費用將增加0.9%。此外進一步替換核心解釋變量的計算方式，采用數字化程度2（digital 2）進行衡量，重新對主回歸方程進行分析，列（3）、列（4）表明，在替換解釋變量后，該結論同樣成立，符合前文理論預期。

（三）行業異質性分析

在進行行業異質性分析時，回歸分析結果顯示，在將樣本企業按照污染程度劃分為輕污染（Pollute_1=0）和重污染（Pollute_1=1）兩大類別后，數字化轉型對企業審計費用的影響呈現出顯著的異質性（見表4）。在輕污染企業群體中，以數字化程度的第一指標digital 1為例，回歸結果顯示其對審計費用的影響并不顯著，系數僅為0.002，且在1%的顯著性水平上未通過檢驗，表明在輕污染行業內，即使企業的數字化程度有所提升，對審計費用的影響并不明顯（見表4）。相反，在重污染企業群體中，digital 1指標的回歸系數躍升至0.058，達到了1%的統計顯著水平，顯示出數字化程度的提升與審計費用增加之間存在強烈的正向關聯。同樣，數字化程度的另一指標digital 2在輕污染企業的回歸結果中雖顯著為0.005，但在重污染企業中的系數增大至0.021，且在5%的顯著性水平上確立了統計顯著性，進一步印證了重污染行業企業在數字化轉型過程中，審計費用受到顯著更大的驅動作用。采用費舍爾組合檢驗（抽樣300次）對異質性分析中各組間的差異性進行嚴謹的統計檢驗，確保了這些顯著性差異并非偶然出現，而是真實反映了行業特性對數字化轉型與審計費用關系的深刻影響。

（四）穩健性檢驗

1. 滯后期數檢驗。

考慮到企業進行數字化轉型與其產生經濟效應之間可能存在一定的時滯效應，本研究將解釋變量滯后一期重新進行回歸分析。通過這種方法，我們可以更準確地捕捉到數字化轉型對審計費用影響的動態性。回歸結果表明①，即便在考慮了時滯性之后，數字化轉型（用滯后的Ldigital表示）與審計費用之間仍然保持顯著的正向相關性，兼具企業固定效應和行業固定效應。這一發現證明了我們的初步結論不是偶然的，而是具有一定的時效性和持續性，從而增強了研究結果的可信度。

2. 替換解釋變量檢驗。

為了確保研究結果的穩健性，本研究采用了不同的數字化轉型衡量指標，并在此基礎上重新進行了回歸檢驗。這一過程中，我們同樣將解釋變量滯后一期，以緩解可能存在的時滯性問題。不同的衡量指標下的回歸結果均顯示，不論是采用原始的數字化指標還是其替代指標（如Ldigital 2），數字化轉型與審計費用之間的正向關系依然顯著。這一步驟的分析進一步證實了數字化轉型對審計費用增加的普遍性和穩健性，表明無論采用何種度量方式，數字化轉型的本質影響是一致的。

3. 改變樣本區間檢驗。

考慮到中國自1994年接入國際互聯網以來，數字化轉型經歷了快速發展的過程，特別是2015年“數字中國”概念的提出，標志著數字化轉型進入了新的階段。因此，本研究選擇2016—2022年作為新的樣本區間，以探索在這一關鍵時期數字化轉型對審計費用的影響。回歸結果顯示，即使在這一特定的時間框架內，數字化轉型與審計費用之間的正向關聯依舊顯著，這一結果不僅凸顯了數字化轉型在不同發展階段對審計費用影響的一致性，而且強調了數字化轉型對審計費用的影響更大，更值得關注。

（五）內生性檢驗

在實證分析中，為解決企業數字化轉型與審計費用之間可能存在的內生性問題，本文探討了兩個主要的潛在內生性來源。一方面，可能存在反向因果關系，即企業審計費用可能反過來影響企業對數字化轉型的投資決策和執行力度；另一方面，可能存在未被模型充分捕捉到的共同影響因素，它們既影響企業的數字化轉型程度，也影響其內部審計費用，從而可能導致回歸結果的偏差。為解決這些潛在的內生性問題，設計了一系列精細化的工具變量（IV）策略，并通過兩階段最小二乘法（2SLS）進行了檢驗。

1. 工具變量的選擇與邏輯。首先，借鑒黃群慧等（2019）的研究方法[14]，選擇了1984年地級市每百萬人郵局數量與歷年互聯網用戶數量的交互項，并取其自然對數作為第一個工具變量（IV_1）。這一選擇基于的邏輯是，1984年的郵局數量可以作為衡量一個地區早期通信發展水平和信息化基礎設施的一個代理變量，從而間接反映該地區企業數字化轉型的潛在基礎。此外，這一工具變量滿足兩個關鍵標準：相關性和排除性。在相關性方面，早期的通信發展水平與企業后續的數字化轉型之間存在顯著的正相關關系。在排除性方面，由于歷史的郵局數量是一個相對固定且客觀的指標，它不太可能直接影響企業的內部審計費用，滿足作為工具變量的條件。

為了克服潛在的截面數據工具變量可能面臨的維度限制，本研究還考慮了時間變化的因素，引入了互聯網用戶數量的動態交互項，進一步強化了工具變量的適用性和準確性。通過這種設計，不僅考慮了地理位置的靜態特征，還加入了時間維度上的動態變化，從而更全面地捕捉到影響企業數字化轉型的深層因素。

2. 兩階段最小二乘法（2SLS）。

利用上述工具變量，采用兩階段最小二乘法進行回歸分析。在第一階段的回歸中，工具變量與企業數字化轉型之間的顯著正相關關系，驗證了其作為工具變量的有效性和相關性。在第二階段的回歸分析中，考慮到工具變量的引入，企業數字化轉型對審計費用的影響在1%的顯著性水平上仍然為正，系數為1.098，這進一步強化了對數字化轉型增加審計費用的認識。通過F統計值（27.23）的檢驗，確認了所選工具變量的強度充分，不存在“弱工具變量”問題，這為估計結果提供了更強的可信度。

3. 工具變量的穩健性驗證。

引入了第二個工具變量（IV_2），即1984年地級市每百萬人電話數量與歷年互聯網用戶數量的交乘項，并同樣取其自然對數。這一工具變量的引入旨在從另一個角度驗證我們的研究假設，即早期的通信基礎設施建設在多大程度上能夠影響企業后續的數字化轉型，并間接作用于審計費用。同樣基于相關性和排除性的標準，這一指標反映了地區早期通信發展水平對企業數字化轉型的潛在的促進作用，而該因素自身并不直接決定審計費用的高低，滿足作為工具變量的要求。在采用兩階段最小二乘法進行分析時，第一階段的回歸結果再次證明了新引入的工具變量與企業數字化轉型之間的顯著正相關，從而驗證了其有效性。在第二階段的回歸中，使用該工具變量得到的結果同樣顯示企業數字化轉型對審計費用具有顯著的正向影響，系數大小及其顯著性水平與先前使用工具變量（IV_1）所得到的結果一致。

五、進一步研究

數字化轉型通過提升企業商譽間接增加了審計費用。數字化轉型程度引入的新技術和市場活動會增加審計過程中的復雜性和潛在風險。審計師因此需要更多資源來識別和應對這些風險，導致審計成本相應提高。因此，在數字化轉型進程中，企業商譽的積累與數字化程度呈正相關，審計費用也隨企業數字化轉型程度和商譽價值的升高而增加。因此，通過構建中介效應模型，分析了“企業數字化轉型—企業商譽—審計費用”之間的作用機制，進一步揭示數字化轉型如何通過影響企業商譽進而增加審計費用的具體路徑。

假設"企業的數字化轉型（自變量X）直接正向影響審計費用（因變量Y），企業數字化轉型通過增加企業商譽（中介變量M）間接提升審計費用。為了驗證假設，執行以下三步法回歸模型：

模型1（直接效應）：

其中，審計費用的自然對數（ln feeit）代表審計費用（Y），digitalit代表數字化轉型（X），Controlsit為控制變量，∈it為誤差項。模型1探討了企業數字化轉型（X，以digital表示）對審計費用（Y，用審計費用的自然對數lnfee表示）的直接效應。在模型2中，進入了中介效應分析的第一階段，聚焦于分析企業數字化轉型對企業商譽的影響，其中企業商譽用企業商譽凈值/總資產加以衡量，此處用GW表示。在模型3中，進入了中介效應分析的第二階段，該模型估計了中介變量GW和自變量digital共同對審計費用的影響。

采取逐步回歸的方法檢驗企業商譽在企業數字化轉型中對審計費用的影響，回歸結果表明①，在多維固定效應及增加控制變量后數字化程度對企業審計費用顯著為正，其系數為0.009；通過檢驗中介變量（GW）與解釋變量（digital 1）的關系，發現數字化程度顯著提高了企業商譽水平；在數字化轉型拉大對企業審計費用影響中，企業數字化轉型通過提高企業商譽水平這一中介，導致了企業審計費用的增加。

綜合上述分析，在數字化轉型加劇企業審計費用的背景下，商譽作為關鍵的中介變量，反映了數字化轉型帶來的價值提升和相應的審計風險增加。這一結果提示企業管理者在推動數字化轉型時，不僅要關注效率和競爭力的提升，還應認識到可能增加的審計成本，并對審計實踐中的風險進行有效管理。這一現象的背后邏輯在于，企業的數字化轉型程度往往伴隨著商譽的增加，而商譽的核算與驗證相對復雜，難以直接確認其價值。這種情況增加了審計過程中的不確定性和風險，迫使審計人員采取更多的審計程序來降低潛在的審計風險，導致審計費用增加。

六、結論與啟示

以上研究結果顯示，企業數字化轉型與審計費用之間存在著顯著的正向關系。這一趨勢在重污染行業尤為顯著。也就是說，隨著企業數字化程度的加深，審計費用呈現相應的增長趨勢。運用多重固定效應模型和平滑處理的數據分析方法，控制企業及年份差異，在其他條件不變的情況下，企業數字化轉型的程度每提升1%，審計費用將平均增加約0.9%。數字化轉型提升審計費用的根本原因在于其引入了新的審計內容和風險，這些都需在審計過程中得到適當的評估和處理。在解決內生性問題時，設計兩種工具變量，并通過兩階段最小二乘法回歸驗證了工具變量的有效性，確認了數字化轉型與審計費用間的因果關系。企業數字化轉型通過提升企業商譽水平這一中介變量，間接增加了審計工作的復雜性和風險，推高了審計費用。這一結果要求審計師對數字化轉型帶來的商譽變化保持敏感，并相應調整審計策略以應對潛在風險。

由以上研究結論可以得到以下啟示：

1. 對企業的啟示。

企業應通過科學方法綜合評估數字化投資與審計成本之間的平衡。利用歷史數據統計和先進預測模型，精細規劃數字化轉型的成本與收益。運用歷史數據統計和先進預測模型，分析不同轉型階段對審計活動的影響程度，包括但不限于信息系統集成、數據安全保障、內控體系重塑等方面的投入。此外，對于特定行業尤其是重污染行業，應適時調整審計策略與資源配置。行業異質性分析揭示了數字化轉型對企業審計費用的影響程度以及不同污染程度的行業中存在顯著區別，特別是重污染行業，既要兼顧審計成本控制，更要履行社會責任，應細致分析行業特性和數字化轉型可能帶來的環境審計和社會責任審計方面的新增成本，通過定制化的審計方案，將綠色審計理念和ESG（環境、社會、治理）評價體系深度嵌入數字化審計流程中。挖掘數字化技術，促進供應鏈透明度，提高環境監控精準度，確保企業數字化轉型在經濟效益與社會效益之間有效平衡。

2. 對審計機構的啟示。

審計機構需建立健全完善的動態審計成本管理體系。全面考慮數字化轉型在提高效率的同時可能導致審計成本增長，預設涵蓋短期與長期戰略性審計成本預算，以適應不斷演進的數字化環境需求，比如定期審查和調整用于支持新型審計工具和技術的成本配置。審計過程中應考慮企業數字化轉型活動帶來的商譽變化，合理安排審計資源，確保審計質量的同時控制審計成本。此外，數字化轉型對審計實踐產生的影響不是單一維度的，而是形成了一個復雜且多方面的影響網絡。因此，審計師應不斷提高在數字經濟時代下的專業勝任能力。審計師應主動掌握最新的審計工具和技術，如人工智能、大數據分析等，以提升審計效率和效果，確保審計質量不受影響。

3. 對主管部門的啟示。

面對數字化轉型對企業財務報告質量及審計實踐的顯著影響，主管部門必須采取前瞻性的策略，以確保審計準則和監管規定與技術進步同步更新。主管部門還應積極評估數字化轉型對審計環境的影響，特別是如何影響企業的商譽及其相關的審計風險。隨著企業越來越多地采用數字技術，審計準則和監管規定需要更新以反映新興技術對審計質量和審計實踐的影響。這不僅包括對現有準則的修訂，還涉及新技術如人工智能和區塊鏈在審計過程中應用的指導等。此外，考慮到數字化轉型對不同行業審計費用影響的異質性，監管策略應進一步細化，針對性地解決重污染行業等特定領域的審計挑戰，形成更高效、透明的審計環境，支持數字化時代企業和審計機構的健康發展，同時確保財務報告的準確性和可靠性，保護投資者和公眾的利益。

注釋：

① 限于篇幅，具體結果未呈現，備索。

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（責任編輯：鄒彬，謝翠蓉）