風險導向審計模式下函證程序實務剖析

DOI：10．19641/j．cnki．42-1290/f．2024．06．012

【摘要】近年頻發的財務舞弊事件給資本市場帶來極大的負面影響。一旦出現財務舞弊案例， 監管部門一案雙查， 就會對會計師事務所進行檢查。檢查過程中對函證程序執行不到位而導致的行政處罰占比較高。自2007年開始執行新審計準則， 風險導向審計模式已在行業內踐行十七年。如何在風險導向審計模式下執行函證程序， 確保會計師有效率地獲得充分的審計證據以支持審計結論， 值得探討。本文對于近三年中國證監會對會計師事務所的行政處罰等實務案例展開研究， 認為在風險導向審計模式下， 在函證程序的實務應用中需要對函證的可靠性、 獨立性和替代程序的有效性進行評價。同時對會計師在函證執業過程中存在的問題及其原因進行分析。最后從會計師、 會計師事務所和監管機構三個維度提出切實執行函證程序的應對措施， 以期在審計實務中發揮函證程序的作用， 提高審計質量和審計效率。

【關鍵詞】風險導向審計模式；函證程序；實務研究；會計師事務所

【中圖分類號】F239" " " 【文獻標識碼】A" " " 【文章編號】1004-0994（2024）06-0085-7

21世紀初， 安然、 世通財務造假案的曝光， 導致社會公眾質疑審計師是如何執業的， 業界人士也開始反思審計中存在的問題， 并意識到企業經營中存在的風險也是審計風險的來源。因而， 只有深入了解企業所處的社會環境， 才能為有效的審計打好基礎。相關審計準則開始要求審計人員更多地了解企業的經營， 形成以企業經營風險評價為中心的風險導向審計。國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）于2003年10月發布了《國際審計準則第315號——識別和評估重大錯報風險》（ISA 315）、 《國際審計準則第330號——審計師針對風險評估水平應采取的程序》（ISA 330）、 《國際審計準則第500號——審計證據》（ISA 500），" 新修訂發布《國際審計準則第200號——財務報表審計的目標與一般原則》（ISA 200）、 《國際審計準則第300號——審計計劃》（ISA 300）等， 并要求從2004年12月15日之后的期間財務報表審計開始， 執行這3個新風險準則及相應修訂發布的其他準則， 旨在提高審計人員評估風險、 發現舞弊的能力， 建立了現代風險導向審計模式（郭詩勇等，2013）。在會計、 審計準則國際趨同原則下， 我國于2004年開始修訂審計準則并征求意見。2006年12月， 中國注冊會計師協會（簡稱“中注協”）頒布了一整套執業準則， 于2007年開始實施。至此， 風險導向審計模式成為社會審計的主流模式。

經過三十余年的發展， 我國資本市場已形成主板、 科創板、 創業板、 北交所、 新三板及區域性股權市場等多層次資本市場體系， 上海、 深圳、 北京證券交易所擁有五千余家上市公司。盡管證券監管部門不斷加大對資本市場違法違規行為的打擊力度， 但伴隨著資本市場的不斷發展壯大， 資本市場財務舞弊丑聞仍時有曝光（黃世忠等，2020）。從2018年康美藥業股份有限公司（簡稱“康美藥業”）和康得新復合材料集團股份有限公司（簡稱“康得新”）的“兩康財務造假”， 到2022年的科創板廣東紫晶信息存儲技術股份有限公司（簡稱“紫晶存儲”）、 澤達易盛（天津）科技股份有限公司（簡稱“澤達易盛”）財務造假浮出水面， 可以發現這些財務造假案都涉及收入利潤造假， 與之相關的貨幣資金或應收賬款等資產類科目虛增也成為造假的必然環節。對于貨幣資金、 應收賬款等的審計， 函證程序是注冊會計師常用的獲取充分審計證據以支撐審計結論的重要手段。除了正中珠江會計師事務所因在對康美藥業審計過程中“未對銀行賬戶函證過程保持有效控制”受到處罰， 康得新、 紫晶存儲、 澤達易盛三個項目的審計人員在執行函證程序中是否存在不符合審計準則要求的行為尚不得而知。但無論函證程序執行是否到位， 這三個項目的財務造假行為在審計人員審計過程中未被發現是不爭的事實。在這些審計項目中， 被業界認為行之有效的函證程序為何在發現被審計對象是否存在重大財務舞弊問題中沒有發揮應有的作用， 值得深刻反思。

另外， 查詢中國證監會官網可知， 自2020年到2023年8月， 中國證監會對21家次的會計師事務所下達了行政處罰通知， 其中涉及函證程序執行不到位的有15家次， 占比高達71%， 函證程序執行不到位從而影響審計執業質量的現象也應該引起高度關注。故此， 筆者就現行風險導向審計模式下函證程序執行過程中的實務應用展開進一步研究。

一、 風險導向審計模式和函證程序介紹

（一） 風險導向審計理論基礎

風險導向審計是注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計， 審計風險主要來源于企業財務報告的重大錯報風險， 而錯報風險則主要來源于整個企業的經營風險和舞弊風險（謝榮和吳建友，2004a；王光遠，2002）。由此可見， 審計風險與企業經營風險、 舞弊風險是密不可分的。在審計過程中， 需要對企業所處的社會環境等進行深入了解， 發現經營風險， 通過各種跡象了解被審計單位管理層的誠信情況、 企業誠信文化建設情況等， 進而評估舞弊風險， 分析由此帶來的審計風險， 在此基礎上確定重大錯報風險領域， 識別重大組成部分、 重要的交易、 賬戶余額和披露及相關認定， 并制定進一步審計程序。在完成了現場審計工作后， 對審計工作進行評價， 與管理層進行溝通， 根據收集的審計證據， 出具恰當的審計報告。

（二） 風險導向審計模式的意義

風險導向審計的出現， 一方面繼承了傳統審計模式中將審計資源有效分配的優勢， 要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致會計報表出現重大錯報的領域； 另一方面改良了評估財務報表重大錯報風險的方法， 從企業經營風險、 舞弊風險入手， 使得注冊會計師對于風險評估結果的理解更為全面、 正確， 能夠更有效地實現審計目標（謝榮和吳建友，2004b）。

（三） 函證及其獨立性

函證（外部函證）是指注冊會計師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復作為審計證據的過程。書面答復可以采用紙質、 電子或其他介質等形式。由于函證的定義強調的是外部函證， 且直接從第三方獲取， 函證的獨立性因此顯得格外重要。

（四） 風險導向審計模式下函證程序的應用

在風險導向審計模式下， 進行風險評估和分析是執行函證程序的前提條件。根據風險評估結果， 制定審計計劃， 設計包括函證在內的進一步審計程序。在設計函證程序時， 要根據風險評估結果確定函證的時間和范圍。在實施函證程序的過程中要保持對函證過程的控制以保證函證證據的獨立性， 還要保持應有的職業懷疑對函證證據的可靠性進行評價， 對于函證可靠性存疑或無法收到回函的函證， 要執行有效的函證替代程序， 以保證函證證據支持審計結論。

二、 風險導向審計模式下函證程序執行過程中存在的問題

綜觀審計失敗案例， 審計人員實施函證程序而未發現重大錯報風險的案例不在少數。分析發現， 審計失敗案例中， 審計人員通常是完成函證填寫、 發函、 收函工作， 沒有將風險導向審計理念貫穿于實施函證程序的始終。在這個過程中， 不僅沒有正確評價函證的獨立性、 可靠性和替代程序的有效性， 而且未對函證信息認真檢查、 核對， 不善于發現異常情況。具體表現在以下方面：

（一） 未在風險評估基礎上恰當確定函證范圍， 執行函證程序

根據《中國注冊會計師審計準則第 1312 號——函 證》（簡稱“1312號準則”）第十一條的規定： 注冊會計師應當確定是否有必要實施函證程序以獲取認定層次的相關、 可靠的審計證據。在作出決策時， 注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險， 以及通過實施其他審計程序獲取的審計證據如何將檢查風險降至可接受的水平。同時， 1312號準則第十二、 十三條還規定： 注冊會計師應當對銀行存款、 借款、 應收賬款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序， 除非有充分證據表明這些項目信息對財務報表不重要， 或函證很可能無效……如果不對銀行存款、 借款、 應收賬款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序， 注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。

在實務工作中， 有的項目組風險評估工作流于形式， 未根據風險評估結果制定審計計劃， 確定函證程序的時間和范圍。有的會計師事務所一刀切地將發函、 收函比例作為出具審計報告的前提條件之一。從中國證監會官網獲知， 中天運會計師事務所及其審計人員在對山東勝通集團股份有限公司2013 ～ 2017年財務報表的審計過程中， 審計項目組因在風險評估過程中“識別、 評估重大錯報風險因素方面存在缺陷…… 應收賬款審計程序存在缺陷……函證設計存在缺陷”而被處罰。

（二） 函證程序執行中未保持應有的控制以保證函證的獨立性

1312號準則第十四條規定， 當實施函證程序時， 注冊會計師應當對詢證函保持控制， 包括： （一）確定需要確認或填列的信息； （二）選擇適當的被詢證者； （三）設計詢證函， 包括正確填列被詢證者的姓名和地址， 以及被詢證者直接向注冊會計師回函的地址等信息； （四）發出詢證函并予以跟進， 必要時再次向被詢證者寄發詢證函。從中國證監會官網獲知， 2020年至2023年8月， 易見股份、 柏堡龍、 東方金鈺、 ST新億、 藍山科技、 勝通集團、 康美藥業、 新綠股份、 豫金剛石等九個項目的年審注冊會計師因未對函證程序保持應有的控制而受到中國證監會的行政處罰。主要表現為： 審計人員未親自獲取相關賬戶銀行詢證函； 現場函證過程失控； 未對被詢證單位的地址和聯系人電話等信息進行核實； 未對銀行詢證函回函快遞單寄件人為個人信息等異常情況保持職業懷疑； 詢證函發出后未有效跟進等。

（三） 未恰當評價函證結果的可靠性， 也未進一步獲取審計證據消除疑慮

1312號準則第二十三條規定： 注冊會計師應當評價實施函證程序的結果是否提供了相關、 可靠的審計證據， 或是否有必要進一步獲取審計證據。審計人員在執行函證程序時往往主要關注的是函證的填寫、 郵寄和核對工作， 而忽略了恰當評價函證結果的可靠性， 更談不上進一步獲取審計證據以消除疑慮。中國證監會官網顯示， 2020年至2023年8月， 因未評價函證可靠性而受到中國證監會行政處罰的有東方金鈺、 勝通集團、 斯爾泰、 千山藥機等四個項目的年審注冊會計師。

審計人員一般都認為銀行函證回函可靠性高， 因為獲得的銀行函證本身就是外部證據， 而且回函單位是銀行， 通常認為銀行與被審計單位間存在較強的獨立性。但在實務中， 銀行存在存貸款任務壓力， 其業績也來自于客戶的支持， 這些因素會影響銀行回函的可靠性。康得新審計失敗就是未對銀行函證結果的可靠性做出恰當評價的典型案例。從目前公開信息可知， 康得新審計團隊獲得了北京銀行的銀行函證， 而北京銀行出具了虛假函證， 并因此受到處罰。從審計失敗的結果分析， 康得新的審計團隊是否對北京銀行回函的可靠性進行了恰當評價是存疑的。

（四） 對函證執行過程中異常情況未關注或未保持應有的職業懷疑

根據《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第二十八條的規定： 在計劃和實施審計工作時， 注冊會計師應當保持職業懷疑， 認識到可能存在導致財務報表發生重大錯報的情形。在實務工作中， 有的審計人員存在“刷底稿”情況， 即按照底稿模板填寫底稿， 而沒有保持職業懷疑的態度去發現在審計過程中收集的審計證據的異常情況。2020年至2023年8月， 柏堡龍、 東方金鈺、 st新億、 藍山科技、 康美藥業、 新綠股份、 索菱股份、 豫金剛石、 航天通信、 同濟堂等十個項目的年審注冊會計師因執行函證程序過程中存在對異常情況未關注或未保持應有的職業懷疑而受到中國證監會的行政處罰。

（五） 未有效執行函證替代程序

根據1312 號準則第十三條、 第十九條的規定， 如果認為函證很可能無效、 預計函證不能收回， 注冊會計師應執行函證替代程序以獲取充分、 恰當的審計證據支持審計結論。在實務工作中， 有的審計人員僅通過抽查往來賬戶發生額的憑證作為替代性程序， 而忽略了對相關合同條款、 期后事項進行檢查等有效程序， 從而導致替代程序不能支撐往來賬項余額真實、 準確的審計結論。2020年至2023年8月， 樂視網、 索菱股份等兩個項目的年審注冊會計師因未有效執行函證替代程序而受到中國證監會的行政處罰。

三、 函證程序執行過程中存在問題的原因分析

（一） 注冊會計師自身原因分析

1. 未建立在風險導向審計模式下執行函證程序的執業意識。自2007年開始執行新審計準則， 盡管風險導向審計模式已推行17年， 但是在實務工作中風險導向審計模式的運用并不盡如人意。審計人員對風險評估工作不重視， 未充分評估項目風險， 未識別重大錯報風險， 在函證程序執行過程中對函證的可靠性、 獨立性的評價和有效執行函證替代程序等工作不到位。從中國證監會官網上顯示的2020年到2023年8月的21起對注冊會計師的行政處罰案例看， 因風險評估程序不到位、 未識別舞弊風險而受到行政處罰的案例就有12起， 占比57%。

2. 專業勝任能力欠缺， 導致在函證程序執行過程中不能及時發現異常情況。在實踐工作中， 通常認為函證程序主要是填寫函證、 核對信息、 發函、 收函等簡單工作。項目組通常安排剛入職的員工， 甚至實習生來完成函證工作。如果沒有對他們進行有效督導， 這些員工經驗不足， 專業勝任能力欠缺， 往往會忽略對函證獨立性、 可靠性和替代程序有效性的評價。很可能導致執行了函證程序但不能發現問題， 從而導致審計失敗。

3. 喪失職業道德， 與被審計單位串通舞弊， 從而導致函證程序失效。審計人員喪失職業道德， 與被審計單位串通舞弊， 從而導致函證程序失效。康美藥業就是這種情形的典型案例。這種情形具有極大的社會危害性。一方面， 出具虛假的審計報告會誤導審計報告使用者， 可能給報告使用人帶來經濟損失； 另一方面， 這種行為也會給注冊會計師行業的聲譽帶來極大的危害， 導致社會公眾對注冊會計師行業的信任危機。

（二） 會計師事務所層面的原因分析

1. 審計資源不足， 從而導致函證程序執行不到位。

（1） 人力資源不足。近年來， 由于注冊會計師工作強度大、 壓力大， 社會聲譽下降， 行業人才流失嚴重， 各會計師事務所人才儲備不足。在年報季， 人力資源緊張的矛盾更為突出， 項目組就會安排初級審計人員承擔函證工作， 這些人員由于缺乏工作經驗， 很難在執行函證程序時發現問題。

（2） 時間資源不足。我國上市公司的年報披露需在每年的4月30日之前結束， 會計師的年報審計時間不足4個月。盡管會計師事務所對上市公司會有預審時間安排， 但是年審工作時間資源緊張的問題依然突出。函證程序執行過程中有大量的核對工作需要完成， 在沒有信息化智能輔助手段幫助完成函證信息核對工作的情況下， 審計時間資源更顯緊張。

2. 沒有務實的執業指南指導項目組開展有邏輯的審計工作。我國2006年頒布的《中國注冊會計師執業準則》及其應用指南是原則導向的執業指導文件。各會計師事務所應在此基礎上制定有審計邏輯的、 適合本所業務的、 具有實踐指導意義的執業指南。但在實務中， 有些會計師事務所的執業指南基本是照搬照抄執業準則及其應用指南， 缺乏實踐指導性， 甚至有的會計師事務所發布誤導性的執業指南。

筆者在會計師事務所工作期間， 有新加入的團隊提到， “我們原來會計師事務所要求審計項目組發函和回函達到一定比例后才可出具審計報告， 請問你們所出審計報告對函證程序有什么要求？發函比例要求達到多少？回函比例要求達到多少？” 不經風險評估， 對所有項目一刀切地簡單要求發函， 回函達到一定比例才能出具審計報告， 實際上是會計師事務所質控管理上的嚴重缺陷。因為這種做法忽略了審計邏輯。一方面， 沒有審計邏輯地編制底稿， 底稿就成了形式證據， 很難達到通過執行審計程序發現問題的目的； 另一方面， 沒有審計邏輯的底稿， 就不能形成完整的審計證據鏈條， 證明注冊會計師收集了充分、 恰當的審計證據以支撐審計結論。

3. 對從業人員的后續教育不夠重視， 員工培訓投入不足。會計師事務所業務繁忙， 合伙人花費較多的精力承攬業務， 疏于專業學習。對員工的培訓及考核流于形式， 培訓效果不盡如人意。

4. 員工考核晉升機制中執業質量考核權重占比較低， 導致審計人員放松對審計執業質量的要求。人力資源管理是會計師事務所質量管理體系的重要環節， 員工考核晉升機制反映了會計師事務所的質量文化理念。有的會計師事務所員工考核晉升更多的是與業績掛鉤而忽略了對執業質量的考核。這就導致在實務工作中函證程序由初入職人員完成， 也沒有高一級的審計人員對其工作進行督導。由于項目時間緊、 任務重， 各級人員的復核工作流于形式的情況時有發生。即使函證程序執行不到位， 只要審計項目沒有出大的質量事故， 也不會影響考核晉升。長此以往， 審計人員就會心存僥幸， 在執業過程中追求業務量而輕視審計質量。

5. 審計手段相對落后， 數智化技術研發投入不夠， 影響了函證程序的執行效率。函證程序執行過程中有大量的信息核對工作需要完成， 如被函證單位注冊地址和發函、 回函地址的核對， 函證路徑的核對， 不同單位的函證是否存在函證地址、 聯系人相同等異常情況。目前在實務工作中， 這些核對工作主要還是靠人工完成， 就會花費較多的時間， 影響工作效率， 而且執行效果也會大打折扣。

（三） 外部執業環境原因分析

1. 被審計單位積極參與函證過程， 影響了函證的獨立性。在實務工作中， 被審計單位積極配合取得回函的典型表現就是， 處于IPO階段的被審計單位為了早日上市， 會投入較多資源配合函證工作， 通常回函比例高， 相符率高。被審計單位積極配合函證工作實際上影響了函證的獨立性， 回函的可靠性則需審慎評價。

另外， 上市公司出于粉飾財務報表的目的， 串通被函證單位回函， 則注冊會計師審計失敗的風險就會大增。

2. 被函證方不積極回函， 影響注冊會計師執行函證程序的效率和效果。被函證方回函， 無疑會增加被函證方的工作量和工作責任。很多被函證單位為了減輕工作量和免責， 收到函證后通常束之高閣不予理會。比較典型的是銀行函證， 當注冊會計師向銀行發函時， 銀行工作人員會以各種理由拒絕回函， 或者按自己的格式回函， 這就會給注冊會計師的取證工作帶來麻煩， 影響注冊會計師執行函證程序的效率和效果。

3. 現行審計準則體系對風險評估和函證樣本范圍的選擇缺乏系統性明確指導， 導致了注冊會計師執業的隨意性。我國2006年頒布的審計準則及其應用指南， 是原則導向的審計準則， 缺乏對審計執業過程的具體指導規定。中注協為了彌補審計準則及其應用指南的不足， 發布了17號審計準則問題解答以對審計執業過程提供具體指導。

《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》（簡稱“1231號準則”）第六條規定： 注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險， 設計和實施進一步審計程序， 包括審計程序的性質、 時間安排和范圍。1231號準則應用指南第七條說明： 審計程序的范圍是指實施審計程序的數量， 如抽取的樣本量或對某項控制活動的觀察次數。如何設計樣本、 樣本規模如何確定、 怎樣選取測試項目和怎樣評價審計抽樣結果， 都在《中國注冊會計師審計準則第1314號——審計抽樣》（簡稱“1314號準則”）中進行了原則性規定， 但實務中如何操作， 中注協一直未發布1314號準則的問題解答做具體指導。注冊會計師對函證樣本設計、 樣本規模的確定、 審計抽樣結果的評價在執業過程中隨意性較大， 從而影響了執業質量。

4. 我國對注冊會計師執業的法律保障體系尚不完善， 增加了注冊會計師的執業難度。注冊會計師在執業過程中， 既沒有律師的調查取證權， 也沒有行政執法機關的執法權。新修訂的《注冊會計師法》遲遲未能出臺， 最終法律將賦予注冊會計師怎樣的權力， 尚不得而知。即使法律賦予了注冊會計師相關權力， 在實務中落實執行也尚需時日。注冊會計師由于缺乏相應的執業權利保障， 也增加了執業難度。

現行審計委托制度是審計者由被審計者直接委托， 且審計者的收費由被審計者支付。這種審計委托代理關系也將注冊會計師置于一種尷尬境地， 要想讓注冊會計師實現實質上的獨立是有難度的。

5. 審計收費低廉， 導致注冊會計師難以按審計準則要求執業， 從而影響了執業質量。審計收費低價競爭一直阻礙著注冊會計師行業發展。資本市場審計業務屬于公眾業務， 風險較高， 這就要求會計師事務所投入人力資源和技術資源， 建設完善的質控體系。注冊會計師要執行更多的審計程序， 收集更多的審計證據以降低審計風險。目前， 審計市場競爭激烈、 收費不高， 導致注冊會計師在執業過程中減少人員投入， 簡化審計程序， 犧牲執業質量。同時也不可能有更多資源投入到質控體系建設上以保證審計質量。

6. 巨大的利益誘惑， 監管的滯后性， 增加了注冊會計師執業環境的復雜性。以資本市場為例， 中國證監會基本都是在上市公司爆雷、 無法持續經營的情況下， 才介入立案調查。調查過程又歷經數月乃至數年， 確認為財務舞弊后， 才給予參與財務舞弊的當事人行政處罰。在這段時間里， 企業實控人在二級市場上出售股票、 套現獲利、 轉移資產， 甚至移民海外。企業實控人的股票套現收益遠大于財務舞弊的成本和監管部門的處罰成本。由于處罰周期長， 實控人已轉移資產， 讓其真正承擔民事賠償責任的可能性也很小。實控人移民海外， 追究其刑事責任的難度也非常大。在這種監管環境下， 上市公司財務舞弊屢禁不止， 從而增加了注冊會計師執業環境的復雜性。

四、 切實執行函證程序的應對措施

前文分析了風險導向審計模式下實施函證程序存在的問題及其原因。如何應對這些問題， 筆者從注冊會計師、 會計師事務所、 監管機構三個維度提出以下建議：

（一） 注冊會計師維度

針對前文提到的執行函證程序所存在的問題， 從以下幾個方面提出建議：

1. 注冊會計師結合分析性復核程序， 關注異常現象， 對回函的可靠性進行分析評價。從康得新案例中得到的啟發是： 審計人員在分析財務報表發現被審計單位存在存貸雙高的異常情況時， 需要對銀行函證的可靠性進行分析評價。一方面， 需要對存在存貸雙高異常情況的原因進行分析， 說明其合理性； 另一方面， 執行銀行存款利息測試， 與被審計單位實際利息收入進行比對， 檢查利息收入是否存在異常。如果分析性復核得出的結論都存在異常， 審計人員則應對回函的可靠性保持合理懷疑， 執行其他替代程序以消除疑慮。在不能消除疑慮的情況下， 注冊會計師應考慮對審計報告意見類型的影響。

2. 向關聯方發函， 對于回函的可靠性必須進行評價。若注冊會計師擬向關聯方執行函證程序， 應根據1312 號準則第十七條 “如果存在對詢證函回函的可靠性產生疑慮的因素， 注冊會計師應當進一步獲取審計證據以消除這些疑慮”的規定， 執行進一步審計程序以消除疑慮。這些審計程序包括但不限于： ①在風險導向審計模式下， 了解被審計單位業務性質， 交易對象所屬行業、 規模、 特點等因素， 作為評價函證可靠性的前提條件； ②在業務邏輯合理的前提下， 分析交易的合理性， 如比較分析同類交易的交易模式、 交易價格、 交易規模等內容， 進一步求證該項業務的合理性； ③應對關聯交易的記賬憑證、 原始單據進行抽樣檢查， 關注是否存在異常， 如與常規交易的經辦部門或人員不一致、 審批流程不一致等異常現象。只有在分析了業務合理性、 抽查交易單據無異常的基礎上， 才能正確評價關聯方回函的可靠性。

3. 注冊會計師關注回函比例和相符率， 對回函的實質性獨立進行評價。在審計過程中， 審計人員即使對函證全過程進行了控制， 當出現回函率較高且回函相符率極高的情況時， 審計人員也應保持應有的職業懷疑。要深入分析被函證對象的特點， 如被函證對象是否與被審計單位存在較大的利益關聯、 被審計單位對被函證單位是否處于強勢地位， 從而對回函的實質性獨立進行評價。當對回函的獨立性存在疑慮時， 注冊會計師應考慮執行進一步審計程序， 以消除疑慮； 當疑慮無法消除時， 注冊會計師應考慮對審計報告意見類型的影響。

4. 了解被審計單位及其環境， 設計適合被審計單位業務特征的有效函證替代程序。在實務工作中， 可能存在被函證單位不回函或回函不可靠的情況。此時注冊會計師應落實1312號準則第十九條的要求， “在未回函的情況下， 會計師應當實施替代程序以獲取相關、 可靠的審計證據”。

設計一個有效的替代性程序， 需要注冊會計師具有較強的專業勝任能力。根據實務工作經驗的總結， 以下幾種方式可以采納： ①通過對被審計方及其交易對象的了解， 如果被審計方及其交易對象存在相互開放的對賬系統， 審計人員經授權后可直接進入對賬系統執行核對、 檢查程序。②檢查往來賬戶的期后事項。即： 結合合同收付款條款或收發貨、 提供服務條款的約定、 物流清單等資料， 檢查應收（應付）賬款的期后收款（付款）、 預收（預付）賬款的期后發貨（收貨）記錄。③檢查被審計單位及其交易對象的對賬記錄和差異調節表。分析差異原因， 判斷、 檢查會計核算是否正確。

（二） 會計師事務所維度

會計師事務所的質控體系建設是立體的、 全方位建設， 本文僅就風險導向審計模式下如何完善函證程序以促進會計師事務所質控體系建設提出如下建議：

1." 制定或修訂符合本所業務特點的《執業指南——函證》。不同會計師事務所從事的審計業務領域各不相同， 服務的對象和委托人的目的也各有區別， 審計目標和要求自然也不盡相同。每家會計師事務所都應該有自己的審計方法論和執業指南。會計師事務所應該在審計準則及其應用指南的指導下， 參考審計準則問題解答， 根據自身業務范圍和業務特點， 結合近些年來監管部門查處的函證程序執行不到位的案例和會計師事務所自身函證程序的典型案例， 制定或修訂本所的《執業指南——函證》。在執業指南中對是否執行函證的考慮因素、 函證的控制措施、 可靠性的考慮因素和有效的替代程序分別進行列舉說明， 對常見的函證舞弊跡象及其應對進行列舉， 制定或修訂不同的函證參考模板、 具體案例講解和分析。

2. 加強函證程序和職業道德的培訓工作， 以提升執業人員的專業勝任能力和職業道德修養。

（1） 對初入職人員的培訓。前文提到， 基于人力資源和審計成本的考慮， 會計師事務所通常安排初入職員工具體執行函證程序。會計師事務所應該委派有實務經驗的項目經理以上級別的人員對初入職員工進行函證專項培訓和職業道德培訓。

在培訓課程中可以采取課堂講授、 案例分析相結合的方式。首先， 培訓講師介紹函證的填制內容和方法、 函證控制方式和注意事項、 函證信息核對、 有效的函證替代性程序、 函證常見的舞弊方式及其應對等內容， 同時還包括保持執業獨立性和誠信教育； 其次， 培訓講師給出具體案例， 從函證的填制到函證控制， 再到函證可靠性評價， 有效的函證替代性程序執行， 由小組分工、 討論、 協作完成； 最后， 由小組成員對小組成果做介紹， 由其他小組進行點評， 培訓講師做總結評述。這種培訓除了能夠提高專業勝任能力和職業道德素養， 還能提升溝通、 表達能力， 團隊協作能力等審計人員必需的綜合能力。

（2） 在執業過程中建立導師制， 加強執業督導。即使對初入職員工進行了函證程序的培訓， 在實務過程中， 初入職員工可能還是不能將函證程序執行到位。安排一名高級別的員工擔任導師， 對初入職員工的工作進行督導， 一方面為初入職員工答疑解惑， 一方面對初入職員工的工作底稿進行復核， 在實務工作中不斷提升其專業能力。

（3） 后續教育培訓。會計師事務所制定或修訂《執業指南——函證》后， 應在全所開展培訓， 包括合伙人在內的全體員工都必須參與培訓。培訓方式可以是線下或線上講授， 給予一定的培訓時間靈活度。培訓過程中通過簽到、 人臉識別等功能確保人人參與培訓。在培訓過程中還應增加考核流程， 以確保培訓效果。培訓考核結果應該與員工的考核晉升掛鉤， 將培訓工作落到實處。

3. 加快函證的集約化進程， 以保證函證的獨立性。函證集約化就是將函證交給項目組外的獨立第三方完成函證程序， 以杜絕項目組審計人員和被審計單位串通舞弊的行為。

2022年12月， 財政部、 銀保監會聯合發文《關于加快推進銀行函證規范化、 集約化、 數字化建設的通知》（財會〔2022〕39號）， 對銀行函證的規范化、 集約化和數字化建設提出了具體要求， 以提高銀行函證的質量和效率。從2023年1月1日起， 上市公司年報業務的銀行函證已經實現集約化， 銀行函證獨立性有了一定保證。下一步應盡快實現銀行函證集約化的全業務覆蓋， 而不是僅限于上市公司年報業務。

除了銀行函證， 會計師事務所執行的函證程序中還包括大量往來款項、 金融工具、 長期投資等項目的函證。各會計師事務所應按照監管部門的要求盡快建立函證中心， 實現函證全口徑集約化流程。

4. 加大研發投入， 或購買第三方函證平臺服務， 加快函證電子化進程。對函證的過程控制， 是一項量大且瑣碎的工作。如果能開發函證信息自動核對小程序， 則會大量減少工作量， 提高效率， 同時還能取得不錯的效果。目前有些規模較大的會計師事務所已經開始利用電子化和智能化手段完成此項工作。

會計師事務所也可以購買幣碼網絡、 i發函這樣的第三方函證平臺服務。一方面保證函證的獨立性， 確保函證效果； 另一方面減輕函證核對工作量， 提高函證工作的效率。

（三） 監管部門維度

1. 進一步完善審計準則體系建設， 指導注冊會計師行業的實務工作。中注協在制定審計執業準則及其應用指南的前提下， 還發布了涉及函證、 收入和職業懷疑等審計準則的問題解答， 對審計實務工作起到了很好的指導作用。風險導向審計模式下的函證程序， 通常采用的是審計抽樣的方法確定函證的樣本。審計抽樣一直是審計實務的難點問題， 建議中注協做好審計抽樣方法的實務研究工作， 盡快發布審計抽樣的審計準則問題解答。

2. 監管預警手段前置， 加快對財務舞弊行為的處罰進度， 多措并舉打擊財務舞弊行為。在資本市場現行監督體系下， 無論是證券交易所還是中國證監會都對上市公司和IPO公司有監督預警機制。上市公司公布年報后證券交易所、 中國證監會都會利用證券監督特有的監察系統對上市公司年報中的異常數據進行監控， 并向上市公司及中介機構發問詢函， 上市公司及中介機構對問詢函進行回復。監管機構應對回復的真實性、 恰當性和準確性一追到底， 以保障問題在萌芽階段得到控制。

壓實監管機構的職責， 后期一旦爆雷， 也應該調查， 甚至追究監管機構的責任。對財務舞弊行為發現越早、 處罰越快， 給投資人造成的損失和對資本市場的影響就越小， 同時也能避免財務舞弊的當事人轉移資產， 移民海外， 真正起到打擊財務舞弊行為的作用。

另外， 對于財務舞弊的當事人應該采取行政處罰、 民事訴訟理賠和刑事訴訟判刑等多措并舉的方式予以打擊， 不給財務舞弊者心存僥幸的機會， 也對其他人員起到警示作用。

3. 通過對會計師事務所的質控體系、 執業質量進行檢查， 督促會計師事務所加大研發投入， 促進其信息化建設。當前已經進入數字化和智能化社會， 利用電子化和智能化手段完成函證工作是行業發展的必然趨勢。有長遠發展戰略的會計師事務所會主動增加研發投入， 加快會計師事務所信息化建設。目前， 我國大多數會計師事務所還處于原始積累階段， 合伙人主動加大研發投入的積極性不高。在這種情況下， 需要借助監管外力， 通過對會計師事務所質控體系、 執業質量進行系統性檢查， 督促會計師事務所加大研發投入， 促進其信息化建設。

中注協作為行業自律組織應在函證信息化推進過程中發揮積極引導作用， 可以考慮用收取的會費進行審計軟件研發或作為對會計師事務所研發投入的獎勵， 以鼓勵會計師事務所開展信息化建設。

4. 加大研發投入， 完善函證平臺建設， 加快推廣使用。

（1） 銀行函證平臺。目前銀行函證平臺已經投入使用， 但普及率依然不高， 仍然存在加入銀行函證平臺的銀行和會計師事務所數量有限、 銀行電子函證收費較高等問題， 導致銀行電子函證在實務中尚未得到廣泛運用， 阻礙了銀行電子函證的發展。財政部、 中國證監會、 中國銀保監會等監管部門應進一步出臺相關規章制度和監管要求， 推進銀行函證平臺的普及使用。另外， 還要做好宣傳引導工作。只有更多的銀行和會計師事務所加入其中， 才能更好地發揮平臺效用。

（2） 企業電子化函證平臺。目前， 企業電子化函證平臺主要有： 財智共享的i發函、 幣碼網絡的區塊鏈電子函證平臺和中科江南的企業數字函證智能平臺。從技術角度看， 信息安全、 大數據抓取核對的基本功能都能滿足第三方電子函證的要求。但這些企業電子化函證平臺并未在實務工作中全面鋪開使用， 主要問題可能是使用成本較高， 影響會計師事務所的使用積極性。被函證單位考慮信息安全、 使用成本高等因素， 也不敢貿然使用。財政部、 中國證監會、 國務院國資委等監管部門應加大對企業電子化函證平臺建設和使用的扶持力度， 在企業電子化函證平臺的推廣使用中發揮協調和督促作用。這些監管部門還可以要求或鼓勵上市公司、 非銀行金融機構、 省級以上國有企業、 備案從事證券業務的會計師事務所積極使用企業電子化函證平臺， 并將使用過程中存在的問題向開發企業函證平臺的公司反饋， 以幫助公司不斷完善改進平臺功能， 提高使用效率。加入使用企業電子化函證平臺的單位越多， 平臺的使用成本越低， 也可降低函證成本。

5. 監管部門形成合力， 整治審計市場低收費。首先， 國務院國資委應督促國有企業招投標的審計業務不能打價格戰， 應將評標重點放在技術方案審核上。其次， 中國證監會應在日常監管中加大對審計收費的關注， 對于審計收費過高或過低， 偏離正常值的項目應展開質量檢查， 加大監管力度。

財政部、 中注協加強對會計師事務所的日常業務收費管理。對于通過低價競爭承攬業務的會計師事務所， 應嚴查項目質量和會計師事務所的質量控制管理體系， 對存在問題的會計師事務所和注冊會計師可采用罰款、 暫停執業、 取消執業資格等禁業處罰方式， 而不是僅用通報批評、 訓誡這種無關痛癢的方式進行處罰。

6. 完善制度建設， 加強誠信宣傳， 加大執法力度， 為注冊會計師營造良好的執業環境。一方面， 完善法律法規。盡快推出《注冊會計師法》， 在新《注冊會計師法》中明確注冊會計師的外調權限， 提升注冊會計師的執業威信。改革現行審計委托制度， 如擯棄上市公司委托， 建議上市公司按一定比例提取審計費交由第三方統一管理， 然后由中國證監會或證券交易所委托注冊會計師進行審計， 以求實現注冊會計師執業的實質性獨立。另一方面， 在社會層面， 財政部、 中注協等政府部門和行業自律組織應加強誠信教育， 建立誠信機制。注冊會計師是社會人， 他們在執業過程中不可能獨善其身， 誠信文化需要全社會的努力共建。

國務院國資委、 中國證監會、 中國銀保監會等監管機構應對國企、 上市公司、 銀行等金融機構提出明確要求， 要求他們認真對待函證工作， 認真對賬， 積極回函。發現函證串通舞弊事件， 嚴肅處理， 決不姑息。

隨著注冊制的推行， 對資本市場審核公開透明、 強調信息披露要求、 嚴監管的趨勢逐步形成。跟上資本市場發展節奏， 在審計過程中貫徹風險導向的審計理念， 認真執行函證程序等重要審計程序， 防止審計失敗案例頻發， 則是每一名注冊會計師義不容辭的責任。

【 主 要 參 考 文 獻 】

郭詩勇，曹恒萍，邵天營．重大錯報風險導向審計與內部控制評審策略［ J］．財會月刊，2013（20）：92 ～ 94．

黃世忠，葉欽華，徐珊等．2010 ～ 2019年中國上市公司財務舞弊分析［ J］．財會月刊，2020（14）：153 ～ 160．

王光遠．內向型管理審計：從控制導向到風險導向［ J］．財會月刊，2002（7）：3 ～ 5．

謝榮，吳建友．現代風險導向審計基本內涵分析［ J］．審計研究，2004a（5）：26 ～ 30．

謝榮，吳建友．現代風險導向審計理論研究與實務發展［ J］．會計研究，2004b（4）：47 ～ 51．

（責任編輯·校對： 黃艷晶" 許春玲）

【作者單位】武漢商學院會計學院， 武漢 430056