農產品進項稅額抵扣要點探析

[摘 要]農產品進項稅額抵扣是增值稅進項稅額抵扣中相對復雜的情形，相關政策也有一定的特殊性。本文根據我國現行稅收政策，結合征管實際及農產品進項稅額抵扣的相關規定、需要關注的重點進行系統解析，對存在的風險作出提示，以期幫助廣大納稅人從國家減稅降費優惠政策中得到更多實惠。

[關鍵詞]增值稅；農產品進項稅額抵扣；減稅降費；稅費研究

我國現行增值稅一般采用憑票扣稅的“購進扣稅法”抵扣進項稅額。但是購進農產品，除了采用“購進扣稅法”以外，還可以采用“核定扣稅法”抵扣進項稅額，而且購進農產品即使采用“購進扣稅法”也有很多特殊規定。

因此，一般納稅人有必要深入系統了解農產品進項稅額抵扣的相關政策，進一步明確關注重點，規避相關風險，以更好地享受國家減稅降費優惠政策紅利。

一、政策規定

（一）我國增值稅計稅方法基本規定

我國增值稅采用間接計稅法計算應納稅額，即通過銷項稅額減去進項稅額算出應納稅額。增值稅一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產、不動產，普遍采用憑票扣稅的“購進扣稅法”抵扣進項稅額。而購進農產品除了采用“購進扣稅法”以外，在一些行業試點采用“核定扣稅法”（又稱“實耗扣稅法”）抵扣進項稅額。

（二）農產品進項稅額抵扣具體規定及應用

1.“購進扣稅法”

所謂“購進扣稅法”是指一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產、不動產可以根據扣稅憑證在購進時抵扣增值稅進項稅額的方法。

（1）“購進扣稅法”政策依據

《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《財政部 國家稅務總局關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》（財稅〔2017〕37號）、《財政部 稅務總局關于調整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）、《財政部 稅務總局 海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號）等。

（2）“購進扣稅法”政策要點

一般納稅人在國內購進應稅農產品，必須取得增值稅專用發票（以下簡稱“專用發票）；進口農產品，必須取得海關進口增值稅專用繳款書；從農業生產者購進免稅農產品，必須取得銷售發票或收購發票才能作進項稅額抵扣。另外，將購進農產品用于生產或者委托加工13%稅率貨物的，在生產領用時可加計抵扣進項稅額。

2.“核定扣稅法”

所謂“核定扣稅法”是指一般納稅人購進農產品時不允許抵扣進項稅額，銷售時再按照當期銷售產品所耗用的農產品進項稅額進行抵扣的方法。

（1）“核定扣稅法”政策依據

《財政部、稅務總局關于在部分行業試行農產品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》（財稅〔2012〕38號）規定：“自2012年7月1日起，以購進農產品為原料生產銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值稅一般納稅人，納入農產品增值稅進項稅額核定扣除試點范圍”。后來，財政部、國家稅務總局又出臺文件允許各省（市）選擇部分行業開展核定扣稅試點工作。

（2）“核定扣稅法”政策要點

一是納稅人購進農產品不再憑增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額，購進農產品以外的貨物、勞務、服務等仍采用“購進扣稅法”抵扣進項稅額。

二是可以按照投入產出法、成本法或參照法核定進項稅額且規定了各自的計算公式，四川省規定原則上選擇投入產出法進行核定。

三是計算公式中的扣除率為銷售貨物的適用稅率，可以是9%或13%。

四是購進農產品直接銷售的，進項稅額核定扣除率為9%。

五是購進農產品用于生產經營且不構成貨物實體的（包括包裝物、輔助材料、燃料、低值易耗品等），進項稅額核定扣除率為9%或10%。

二、關注重點

（一）關于農產品的范圍認定

農產品是指列入《農業產品征稅范圍注釋》（財稅字〔1995〕52號）等文件的種植業、養殖業、林業、牧業、水產業生產的各種植物、動物初級農業產品。納稅人在判斷是否屬于農產品時，應按照政策文件進行甄別，比如：生玉米棒、生肉是農產品，而熟玉米棒、熟肉不是農產品；胡椒、花椒是農產品，而胡椒粉、花椒粉不是農產品；原木是農產品，而鋸材不是農產品等等。

（二）關于農產品進項稅額抵扣方法的適用

由于農產品進項稅額抵扣方法各省（市）規定不同，納稅人應注意本地政策，判斷采用“購進扣稅法”還是“核定扣稅法”。在稅收征管實務中，有的納稅人因不熟悉稅法規定而用錯方法，應及時糾正。

（三）關于農產品進項稅額抵扣范圍的確定

納稅人購進農產品用于生產經營，一般可以抵扣進項稅額。但是，如果發生下列情形則不允許抵扣進項稅額。

一是采用“購進扣稅法”沒有取得符合規定的扣稅憑證的。

二是購進農產品用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的。

三是購進農產品發生非正常損失的，特別需要注意的是發生非正常損失的購進農產品及相關的加工、修理修配勞務和交通運輸服務進項稅額均不允許抵扣。

四是一般納稅人會計核算不健全，不按規定辦理一般納稅人登記的。

五是國務院、財政部和國家稅務總局規定的其他不得抵扣的項目。

三、風險提示

（一）“購進扣稅法”的風險提示

1.購進農產品是否取得符合規定的扣稅憑證

“購進扣稅法”一般通過專用發票將購銷雙方鏈接起來，銷售方繳了多少增值稅，購進方就抵扣多少進項稅額，購進方再銷售后形成銷項稅額，銷項稅額減去進項稅額就是其應納稅額。

然而，與其他產品的生產銷售相比，農產品的生產銷售有著一定的獨特性：一方面，國家為了支持三農發展，對農業生產者自產自銷農產品給予了免稅優惠，但不允許開具專用發票；另一方面，以農產品為原料進行生產加工的下游行業又要憑扣稅憑證作進項稅額抵扣。

因此，為了兼顧各方利益，解決扣稅憑證問題，國家出臺了購進農產品進項稅額抵扣的特殊政策。這些政策的實施容易出現虛開專用發票、銷售發票、收購發票的情況，特別是收購發票，稅法規定自己開票自己抵扣，極大地增加了虛開的可能性。

當前，稅務機關對購進農產品進項稅額抵扣的監管更加嚴格。購進農產品的納稅人應注意審核取得的扣稅憑證是否符合稅法規定，避免因取得虛開扣稅憑證而被稅務機關處理處罰的情況。

2.進項稅額抵扣范圍、抵扣金額是否符合規定

購進農產品不全是按扣稅憑證注明的稅額作進項稅額抵扣，應注意政策的特殊性。如果出現不得抵扣但購進時已抵扣的，需要作進項稅額轉出，在轉出時一般應按實際抵扣額轉出；但如果購進農產品既用于一般計稅項目，又用于簡易計稅項目、免征增值稅項目而無法劃分的進項稅額，應按公式計算不得抵扣的進項稅額且進行年度清算。

3.進項稅額抵扣程序、填報納稅申報表是否符合要求

納稅人購進農產品取得專用發票等扣稅憑證需要在當期作進項稅額抵扣的，應按規定勾選后才能抵扣；在填報納稅申報表時，應按填表要求進行填報，比如，《增值稅及附加稅費申報表附列資料（二）》第1至3欄中涉及的專用發票均不包含從小規模納稅人處購進農產品時取得的專用發票，但購進農產品未分別核算用于生產銷售13%稅率貨物和其他貨物服務的農產品進項稅額情況除外。

（二）“核定扣稅法”的風險提示

1.核定方法選用是否符合本地規定

“核定扣稅法”雖然可以選擇投入產出法、成本法或參照法，但各地具體規定不同，應根據當地稅務機關規定進行選擇適用。

2.計算公式各要素是否真實、準確

農產品進項稅額抵扣計算公式涉及當期銷售貨物數量、農產品單耗數量、農產品平均購買單價、扣除率、當期主營業務成本、農產品耗用率等很多要素。稅務機關在管理中會根據銷售貨物的真實性、耗用農產品的合理性等，制定相應的限額指標。比如白酒，有句俗話叫“3斤糧食1斤白酒”，某酒廠1斤白酒耗用10斤糧食就不合常理，會引起稅務機關的疑點調查。

總之，由于農產品進項稅額抵扣有著特殊的規定，一般納稅人應充分理解稅收規定，積極進行稅收籌劃，盡量降低稅收風險，這樣才能更好地享受政策紅利。

編輯/車玉龍 統籌/晨光