數據資源“入表”背景下稅收制度調整與企業應對策略研究

孫慶

【摘要】數字經濟下各種新型商業模式沖擊著傳統商業模式和價值創造模式，數據資源成為具有戰略性地位的新型生產要素。2023年8月數據資源“入表”，與之相關的稅收制度與征管制度的調整與完善提上日程。文章首先分析了數據資源“入表”對我國現行稅收制度與征管的影響，如貨物勞務稅的適用稅目與稅率、企業所得稅的計稅基礎、自然人稅收制度、跨平臺經營、跨區域交易的稅收征管等問題，在此基礎上給出對數據資源相關稅收制度和征管制度調整與完善的建議，并提出企業應密切關注相應涉稅事項，以應對數據資源“入表”后稅制調整帶來的影響和風險。

【關鍵詞】數據資源；會計處理；稅收制度；應對策略

【中圖分類號】F810.42

一、引言

隨著我國數字經濟規模飛速增長，數據資源成為具有基礎性和戰略性地位的新型生產要素，是促進我國數字化轉型和加快發展數字經濟的核心資源。2020年4月，《關于構建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》出臺，將數據與勞動力、土地、資本等并列為關鍵生產要素，并指出要加快培育數據要素市場[1]。2023年8月財政部印發《企業數據資源相關會計處理暫行規定》，對數據資源的相關會計處理和信息披露作出明確規定，為數據要素相關業務夯實了會計基礎，從而有利于促進數據資源交易和加快數字經濟新業態發展。2022年6月，國務院發布《關于加強數字政府建設的指導意見》，提出要“健全完善與數字化發展相適應的政府職責體系，強化數字經濟、數字社會、數字和網絡空間等治理能力”[2]。數據資源作為新的飛速發展與相關會計準則的更新同時也催促著我國稅收制度和相關征管制度的完善與更新。數據資源“入表”將如何影響我國現行稅收制度和稅收征管，如何對數據資源相關稅收制度和稅收征管進行調整與完善，是提升數字經濟企業的競爭力，發揮稅收治理作用，持續保持我國數字經濟穩定發展的關鍵。

二、數據資源“入表”對我國現行稅收制度與征管的影響

（一）貨物勞務稅的適用稅目與稅率問題

確定數據資源的增值稅稅率，首先應確定數據資源銷售、處置的增值稅稅目歸屬是按照存貨項目還是“信息技術服務”，或是“銷售無形資產”進行增值稅處理。若將數據資源按信息技術服務來征稅，計算銷項適用稅率6%，但計算進項時由于數據資產在加工的過程中價值增值環節比較復雜，尤其是某些數據資產的價值創造與公眾、用戶、平臺密不可分，每一個主體都對數據資產價值的最終實現起著重要作用，在各參與主體之間科學合理劃分數據資產的權屬存在著難度，難以合理確定不同環節的增值額，進項稅額也就難以確定。若將數據資源認定為無形資產，數據資源的交易簡單以無形資產轉讓來處理，雖然稅率和信息技術服務相同，但與原來的無形資產相比，交易的頻率過于頻繁，企業的數據資源交易承擔的稅負更重，不利于數據資產交易市場的培育和發展。

此外，高附加值的數字企業實際稅負會更高，因為大部分數字資源研發的特點是人工成本占比較高，而人工成本絕大部分無法抵扣，導致數字企業可抵扣的進項稅額進一步減少。而且銷售或處置數據資源的應用場景很可能并非以單項獨立交易的形式出現，而是與其他增值稅應稅行為要素共同構成復雜的交易模式。這種情況下應如何進行增值稅處理、如何確定稅收優惠等問題相應出現。

（二）企業所得稅的計稅基礎問題

根據《企業數據資源相關會計處理暫行規定》，企業日常活動中持有、最終目的用于出售的數據資源，符合條件的應當確認為存貨；企業使用的數據資源符合條件的，應當確認為無形資產。企業所得稅法對于無形資產和存貨的定義與企業會計準則基本一致，因此上述數據資源也可以被界定為企業所得稅意義上的無形資產或存貨。在企業所得稅上面臨的主要涉稅問題是如何確定數據資源的計稅基礎，也就是對數據資源的估值問題。首先，從企業對數據的加工與利用角度來說，很大程度上企業利用數據的能力決定了數據的價值，這部分價值不會反映在資產負債表上；其次，因為數據資源本身具有特殊性而現有的數據交易所技術能力不足，不能提供全面的數據資源交易價值，從而難以在市場上找到相同或相似的數據資源；第三，如果企業從關聯方購入數據資源，還需考慮交易對價是否真實體現了市場公允價值；最后，作為無形資產核算的數據資源如果沒有法律或合同規定的使用年限，稅法上將按最低10年期限攤銷，但很多數據資源因為技術的更新換代或新數據的快速更替等因素導致其經濟壽命較短，如果一律按稅法規定年限攤銷會使稅法攤銷期限與企業的受益期間存在較大背離。

（三）自然人參與數據資源創造的相關稅收制度問題

隨著平臺經濟的快速發展，“平臺+個人”的交易模式使得主播和平臺的勞動關系從雇傭向合作轉變，過去基于雇傭關系的自然人稅收制度也就發生了動搖，在增值稅抵扣鏈條和所得稅的征管方面都提出了新的挑戰。例如，平臺會從主播或UP主的觀眾打賞中扣除一部分作為手續費，在主播和UP主提現時自動將扣除比例包含在換算公式中，主播及UP主不會對這部分自動扣除的手續費視為收入而繳納增值稅。數據資源的價值一方面來源于企業對數據的分析和使用，另一方面也來源于個人用戶在數據或者視頻、文字等方面提供給平臺的內容，涉及多種因素。如何合理估計用戶參與為企業創造的價值具有很大難度，這也使得在數據所有者、使用者、加工者之間分配數據資源的價值產生困難，也給確定相應征稅環節帶來了困難。

（四）跨平臺經營、跨區域交易的稅收征管問題

首先，根據我國現行增值稅稅收優惠政策，小規模納稅人月銷售額未超過10萬元（季度銷售額未超過30萬元），可免征增值稅。很多小規模納稅人同時在多個平臺經營，可能在單一平臺的銷售額不足10萬元，但在所有平臺的銷售總額超過了10萬元。在這種情況下若不能對納稅人的經營信息實現一戶式集成，對其在多個平臺的經營數據進行全面掌控，就會造成增值稅應征而未征的結果。

此外，平臺企業的經營呈現明顯的跨區域特征。數據資源的線上交易具有高度流動性、分散性和隱蔽性等特點，無論是平臺企業注冊地稅務部門還是數據交易消費地稅務部門都無法全面有效掌控其所有線上交易行為，數據交易消費地的稅務部門缺少納稅義務發生時間、納稅人經營地址等關鍵信息，而平臺企業注冊地稅務部門沒有消費地管轄權也難以對其進行有效征管，最后就造成了稅收征管的真空地帶。

三、完善數據資源相關稅收制度與加強征管的建議

（一）完善數據資源相關的貨物勞務稅稅制要素

根據國家統計局對數字經濟的行業分類，在貨物勞務稅方面具體、詳細解釋數字資源對應的增值稅稅目，進而明確適用的增值稅稅率。針對數字經濟企業在技術及人力資本投入占比較重的特點，重新審視數字資源的成本構成，根據數據權屬轉移確定在什么環節征稅，對哪些參與者征稅，從而形成完整的增值稅抵扣鏈條。如果企業的的數據資源是來源于個人用戶提供給平臺的視頻、文字，企業需要向用戶支付相應的價款，用戶因而產生繳納增值稅的義務，企業為此承擔了進項稅額，卻會導致面臨不能抵扣的結果，因為個人用戶不能開具增值稅專用發票，導致數據生產企業的總體稅負無法降低。這些情況下應當允許數據生產企業自行選擇簡易計稅方法，采用較低的征收率而不抵扣進項。除此之外，還可以考慮貨物勞務稅從復雜的增值稅抵扣計稅轉為簡單的消費稅計稅的可行性。

（二）完善數據資源相關的所得稅優惠政策

首先，從企業所得稅稅制要素創新稅收優惠政策。類比現行稅法規定中固定資產、無形資產加速折舊攤銷的優惠政策，給予歸入無形資產的數據資源更優惠的稅法攤銷待遇或一次性費用化的選擇，鼓勵企業積極利用數據資源，從而實現更大的價值轉化。此外，可進一步落實企業內部的數據資源研發支出是否符合研發費用加計扣除的條件，鼓勵技術創新型企業的發展。最后，符合條件的數據資源生產企業可憑借其持有的數據知識產權申請高新技術企業資格，從而獲得企業所得稅定期減免稅或低稅率優惠。

其次，積極探索完善數據經濟行業個人所得稅政策。可將個人在多平臺經營所得納入綜合所得，研究勞務報酬所得代扣代繳方式的改革與創新，利用數字化技術制定與數據交易相契合的的智能化合約自動執行有關的約定和安排，從而適應平臺經濟靈活就業人員人數較多而每筆交易金額偏小的特點，調整計稅規則使大多數收入較低的自然人納稅人免于匯算，同時自動化執行也可減輕平臺企業平時的扣繳工作負擔。

（三）構建數據資源價值評估體系

數據資源計稅基礎的確定必須以合理的估值為前提，對于不同性質的數據資產，交易平臺可依據數據的完整性、實時性等多個指標設計定價公式，從而實現數據的實時定價；平臺也可設立數據價格拆分機制，以應對數據資源需求方對部分數據的購買需求。還可以根據平臺提供的數據質量評價指標并結合歷史成交價格，以及專業人員按自己經驗做出的評估價格，得出數據資源價格的定價區間，最后由買家在區間內二次定價。從外部無需花費現金就能獲得的數據資源可參考市場中相似資產的交易價格，也可以利用專家評估來確定價格。此外，還可以組建第三方數據資源鑒定機構，對數據的質量進行專業的評估認定，但也要嚴格監管防止數據信息的外泄。最后，針對關聯方之間的轉讓定價問題，建議稅務部門嚴格審核關聯交易中數據資源的定價，改進核算數據資產稅基的原則和方法，實現稅負的合理分配防止稅源流失。

（四）打造數據資源稅收征管新模式

首先，針對數字經濟跨平臺經營問題，對數據資源進行標準化處理，實現數據資源在跨平臺場景下的一致性，進而制定與平臺經濟業態相匹配的專屬法律規范。跨平臺使用數據資源時，按照標準規則明確統一數據格式和相關業務術語，對數據的各項管理形成可復制、可推廣的統一標準，以系統化的稅收法案明確、規范、細化數據資源涉稅問題，同時明確界定稅務部門對相關涉稅數據收集和利用的權責，避免數據共享不足和數據“過度”交換并存的問題。具體實施時，可使用區塊鏈、大數據技術打造一體化數據信息平臺，使得跨平臺納稅信息實現實時共享，發生的納稅行為可追溯不可篡改，從而稅務部門能全面精準掌控平臺涉稅信息。

其次，針對數字企業跨區域經營形成的征管問題，稅務部門應對當前征管模式和組織架構進行必要的調整和改革。探討成立專門的數字經濟稅收管理司負責數字經濟稅收征管工作，以此“中樞機構”統一規劃和部署稅務系統數字經濟稅收征管的相關制度和規范[3]，將各業務場景進行充分鏈接，把以往的數據內容進行整合、共享，將稅務數字化管理系統鋪到數字經濟的各個方面，借助云計算技術的強大運算能力和存儲功能來分析稅收數據，從而形成強大的跨區域稅收治理網絡[4]。同時，充分利用人工智能技術，加強對數字企業涉稅數據的分析監管，定期核查其數字資源相關信息，以降低稅務機關征管成本和監督成本，提高征稅效率。

四、企業應對數據資源“入表”的對策建議

（一）充分掌握會計處理暫行規定，密切關注相關稅收政策

數據資源相關政策設計和制度探索正在持續進行中，企業應密切關注數據資源相關的稅法政策和監管領域的動態，了解新政策出臺對于自身業務模式的影響，隨時解讀如何將新的稅法規則適配于數據資源流通交易的應用場景，降低企業進行稅務處理的不確定性，如適用研發費用加計扣除的稅收優惠時謹慎區分利用數據資源進行的研發活動與其他活動。企業在辨析確認數據資源研發項目的優惠適用性的同時也應關注地方稅務實踐，與稅務機關保持必要溝通。

（二）健全數據資源相關管理制度，全面評估各環節稅務風險

企業應健全數據資源相關管理制度，全面評估數據資源“入表”后各環節的稅務影響和稅務風險，重點關注數據資產的登記、相關財務核算、數據資產的盤點、損失與報廢以及資產運營等。企業還應謹慎確定關聯企業間的數據資源轉讓交易價格，在保證具有商業性質交易目的的基礎上，充分論證定價的合理性，并妥善保管好相關資料，如第三方評估公司的估值報告等，以應對稅務機關的定價質疑，避免發生特別納稅調整。

主要參考文獻：

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[3]國家稅務總局稅收科學研究所課題組.數字經濟對我國稅制和征管的影響及相關政策建議[J].國際稅收，2022（03）：3-11.

[4]李香菊，付昭煜，王洋.基于資產屬性視角的數據資產課稅制度研究[J].稅務研究，2022（11）：23-28.

[5]楊志勇.數字資產稅征收的國際實踐與我國的政策建議[J].經濟縱橫，2020（11）：102-110.

[6]張俊偉，尤夢瑩，黎昕奕.數字經濟發展對我國稅收征管的挑戰與應對[J].中國財政，2021（18）：59-61.

[7]王漫霖.數據資產的會計處理研究[J].國際商務財會，2022（13）：55-58+63.

責編：吳迪