企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)壞賬計(jì)提研究

羅晨

隨著市場競爭的加劇，多數(shù)企業(yè)選擇賒銷作為銷售方式，在增加銷售收入的同時(shí)，也給企業(yè)增加了一定的壞賬風(fēng)險(xiǎn)。按照當(dāng)前《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》要求，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)根據(jù)謹(jǐn)慎原則，對應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。本文將通過對應(yīng)收賬款壞賬確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)提方法進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，提出企業(yè)應(yīng)收賬款壞賬計(jì)提時(shí)應(yīng)注意的問題。

企業(yè)應(yīng)收賬款壞賬確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)

企業(yè)應(yīng)收賬款壞賬主要是指由于各種原因，造成客戶無法償還貨款，所給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)損失。企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)收賬款壞賬時(shí)應(yīng)根據(jù)信用期限、客戶信譽(yù)、金額及客戶經(jīng)營情況等進(jìn)行判斷，具體確認(rèn)應(yīng)收賬款壞賬的標(biāo)準(zhǔn)為：一是客戶被宣告破產(chǎn)，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在償還后仍無法收回的；二是客戶為個(gè)人的，已經(jīng)死亡，其遺產(chǎn)已經(jīng)清償后仍無法收回的；三是客戶在一段時(shí)間內(nèi)沒有償還貨款，并有種種跡象表明在未來也無法償還或償還的可能性極小的。此外，即使是壞賬也不代表企業(yè)不去催收及喪失追索的權(quán)利，如果最終能夠收回還要進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

企業(yè)應(yīng)收賬款壞賬計(jì)提的主要方法分析

目前，企業(yè)在應(yīng)收賬款壞賬計(jì)提時(shí)，主要有直接轉(zhuǎn)銷法與備抵法兩種方法可供企業(yè)財(cái)務(wù)人員選擇。

應(yīng)收賬款壞賬直接轉(zhuǎn)銷方法 直接轉(zhuǎn)銷法是指當(dāng)應(yīng)收賬款發(fā)生壞賬時(shí)，直接作為當(dāng)期費(fèi)用入賬，并相應(yīng)沖銷該筆應(yīng)收賬款。該方法是最簡單的會計(jì)核算方法，其在應(yīng)收賬款未發(fā)生壞賬期間不需要做出任何的會計(jì)處理。這種方法最大的缺點(diǎn)就是不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制與謹(jǐn)慎性原則、配比原則，進(jìn)而虛增了會計(jì)利潤及應(yīng)收賬款價(jià)值，該方法通常情況下不允許采用。

應(yīng)收賬款備抵法 壞賬計(jì)提的備抵法是指財(cái)務(wù)人員按照收入配比原則，在每年根據(jù)預(yù)期的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金，當(dāng)某個(gè)應(yīng)收賬款實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)，直接沖銷準(zhǔn)備金并相應(yīng)轉(zhuǎn)銷應(yīng)收賬款。在會計(jì)處理上，這種方法應(yīng)增設(shè)“壞賬準(zhǔn)備”備抵科目，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為“應(yīng)收賬款”科目的貸方反映。由于這種方法在當(dāng)年已經(jīng)考慮了壞賬損失金額，并已經(jīng)在費(fèi)用中體現(xiàn)，這樣將使會計(jì)利潤符合配比原則，比較真實(shí)。同時(shí)，應(yīng)收賬款在抵減了壞賬準(zhǔn)備后，將以凈額或?qū)嶋H可收回的價(jià)值在會計(jì)報(bào)表中體現(xiàn)，這樣將為報(bào)表使用人、管理層決策提供更加準(zhǔn)確的信息。目前，企業(yè)可以通過使用應(yīng)收賬款余額百分比、賬齡分析和銷售百分比法來計(jì)算應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。

第一，應(yīng)收賬款余額百分比法。該方法是根據(jù)企業(yè)應(yīng)收賬款余額的一定比例來計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金，該計(jì)提比例可按照企業(yè)以往經(jīng)驗(yàn)來確定，也可結(jié)合實(shí)際情況來確定，計(jì)提的主要原則為，預(yù)計(jì)壞賬產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)大，則多計(jì)提，計(jì)提的金額為：當(dāng)年按照應(yīng)收賬款余額與相應(yīng)的比例計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金，同當(dāng)年未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備前該科目余額進(jìn)行對比，如果前者大，則根據(jù)兩者之差來計(jì)提，反之則沖減“壞賬準(zhǔn)備”科目余額。當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)人員在計(jì)算應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備后，確認(rèn)無需計(jì)提時(shí)，財(cái)務(wù)人員應(yīng)將“壞賬準(zhǔn)備”科目的全部余額予以轉(zhuǎn)銷。這種方法的優(yōu)點(diǎn)在于壞賬率的計(jì)算相對簡單、計(jì)提過程不煩瑣。但這種方法的缺點(diǎn)則是并沒有充分考慮到不同應(yīng)收賬款所具有的賬齡，而在實(shí)際工作中，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金的金額不但與收賬款余額存在一定的聯(lián)系，它還對應(yīng)收賬款形成時(shí)間或超過結(jié)算期限的長短具有密切的關(guān)系，時(shí)間越長壞賬風(fēng)險(xiǎn)越大。另外，這種方法并沒有考慮不同客戶所形成的應(yīng)收賬款之間具有一定的差異性，單純使用一種計(jì)提壞賬的比例則忽略了每個(gè)客戶在經(jīng)營情況、償還能力、資產(chǎn)變現(xiàn)能力等方面的差異，使用相同比例計(jì)提則沒有考慮客戶與客戶之間的差距，這樣將使壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的金額脫離實(shí)際，出現(xiàn)偏高或計(jì)提不足等問題。通常情況下，對于一些應(yīng)收賬款賬齡之間差異較小的企業(yè)，或者計(jì)算工作量巨大及分段賬齡計(jì)算困難的企業(yè)，可適當(dāng)?shù)夭捎脩?yīng)收賬款百分比計(jì)提方法。

第二，應(yīng)收賬款賬齡分析法。賬齡分析方法是指計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的金額與應(yīng)收賬款形成的時(shí)間或賬齡相關(guān)，根據(jù)時(shí)間來確定壞賬損失的比例或概率。這種方法主要強(qiáng)調(diào)應(yīng)收賬款超過合同規(guī)定結(jié)算期限的時(shí)間長短，這種方法堅(jiān)持賬齡越長無法收回的可能性就越大，其應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備就應(yīng)該越多。這種方法的優(yōu)勢在于它真正考慮了應(yīng)收賬款壞賬損失的實(shí)際情況，計(jì)算比較準(zhǔn)確，但缺點(diǎn)就是增加了財(cái)務(wù)人員、銷售人員計(jì)算賬齡的工作量。例如，該種方法需要財(cái)務(wù)人員與銷售人員配合，定期編制《應(yīng)收賬款賬齡分析明細(xì)表》，其中，還必須對不同賬齡估算出不同的計(jì)提壞賬比率，這既需要一定的工作量，又需要企業(yè)內(nèi)部各部門之間的溝通及專業(yè)判斷力。因此，這種方法一般適用于不同客戶所形成的應(yīng)收賬款賬齡之間差異較大，且壞賬損失預(yù)期比較容易計(jì)算，賬齡分析比較簡單的情況下，同時(shí)，還需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)具有較高的財(cái)務(wù)分析、職業(yè)判斷能力的情況下才能使用。

第三，應(yīng)收賬款銷貨百分比法。這種方法是直接以一定期間賒銷總額按照固定的百分比確認(rèn)壞賬，這個(gè)百分比一般由財(cái)務(wù)部門與銷售人員以往的經(jīng)驗(yàn)作為估算的基礎(chǔ)，可以將過去若干年中壞賬實(shí)際發(fā)生額與應(yīng)收賬款平均總額進(jìn)行對比，以此占比作為壞賬計(jì)提比例。這種方法的優(yōu)點(diǎn)在于比較簡單，而缺點(diǎn)就是企業(yè)受到政策影響比較大，即受賒銷金額占全部銷售額比重變化的影響，因而用此法計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備波動性大。同時(shí)，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍狹窄。一般來說，銷貨百分比法適用于企業(yè)賒銷比例較大或?qū)①d銷作為促銷策略運(yùn)用的情況。

企業(yè)應(yīng)收賬款壞賬計(jì)提時(shí)應(yīng)注意的問題

個(gè)別的企業(yè)財(cái)務(wù)人員在對應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，并沒有嚴(yán)格按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》開展，為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)收賬款壞賬計(jì)提，應(yīng)從以下幾方面予以關(guān)注。

科學(xué)地選擇壞賬計(jì)提方法 在應(yīng)收賬款存續(xù)過程中，壞賬將受到外界各種因素的影響，每筆應(yīng)收賬款背后的客戶也會具有各自的特點(diǎn)，這就需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員利用自身經(jīng)驗(yàn)及專業(yè)判斷能力，在銷售百分比法、賬齡分析法等計(jì)提方法中，進(jìn)行正確的選擇，使計(jì)提應(yīng)收賬款的方法符合企業(yè)實(shí)際情況。目前，多數(shù)企業(yè)在選擇壞賬計(jì)提方法時(shí)，在長時(shí)期內(nèi)不會進(jìn)行更改，而隨著管理會計(jì)、信息化技術(shù)的飛速發(fā)展，企業(yè)財(cái)務(wù)人員不可直接針對所有應(yīng)收賬款只使用一種轉(zhuǎn)銷的方法，應(yīng)根據(jù)不同應(yīng)收賬款實(shí)際情況來選擇適合的應(yīng)收賬款壞賬計(jì)提方法。此外，企業(yè)財(cái)務(wù)人員還可以綜合使用備抵法、轉(zhuǎn)銷法，利用備抵法下四種具體計(jì)提方法各自的特點(diǎn)、優(yōu)勢，結(jié)合賒銷客戶具體情況來確定適合的方法。

合理確定應(yīng)收賬款計(jì)提比例 在壞賬準(zhǔn)備計(jì)提過程中，計(jì)提的比例十分關(guān)鍵，這些比例需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員根據(jù)自身專業(yè)與經(jīng)驗(yàn)來判斷，而不同的計(jì)提比例將對企業(yè)會計(jì)利潤、壞賬風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生重要的影響，需要財(cái)務(wù)人員確保計(jì)提比例的準(zhǔn)確，并按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)要求，對一些無法證明已經(jīng)確實(shí)無法回收的應(yīng)收賬款，不可全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金。例如，對于一些客戶即將進(jìn)行重組或與關(guān)聯(lián)方發(fā)生應(yīng)收賬款，不可全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。另外，如果財(cái)務(wù)人員確認(rèn)可以全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，則不可因影響當(dāng)期會計(jì)利潤而只計(jì)提部分壞賬準(zhǔn)備。目前，企業(yè)財(cái)務(wù)人員可以在以下情況下全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金。一是客戶已經(jīng)撤銷、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流不足；二是發(fā)生自然災(zāi)害使客戶面臨破產(chǎn)，且在未來短時(shí)間內(nèi)無法償還；三是三年以上仍未償還的應(yīng)收賬款。此外，還有一些尚未列舉，但實(shí)質(zhì)上確實(shí)無法償還的款項(xiàng)。

進(jìn)一步明確壞賬計(jì)提范圍 按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，不僅要對應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其他應(yīng)收款也應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金。同時(shí)，如果個(gè)別企業(yè)不開設(shè)“預(yù)收賬款”科目，而是在“應(yīng)收賬款”借方登記預(yù)收的貨款，則應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的基數(shù)應(yīng)剔除預(yù)收的貨款金額。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)預(yù)付的賬款及應(yīng)收票據(jù)，原則上不應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金，但如果在年底時(shí)，持有的票據(jù)有證據(jù)表明確實(shí)無法收回，應(yīng)先將票據(jù)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款后再計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金。同時(shí)，如果預(yù)付的貨款如果有確鑿的證據(jù)表明，未來無法收到貨物，例如，供應(yīng)商已經(jīng)破產(chǎn)或撤銷，則應(yīng)將“預(yù)付賬款”金額全部轉(zhuǎn)入到“其他應(yīng)收款”科目，并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金。此外，在會計(jì)報(bào)表中，“其他應(yīng)收款”科目也應(yīng)以剔除“壞賬準(zhǔn)備”后的凈額反映。

對應(yīng)收賬款壞賬進(jìn)行科學(xué)的預(yù)測 財(cái)務(wù)人員在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備前，財(cái)務(wù)人員應(yīng)對應(yīng)收賬款能否收回的可能性進(jìn)行再次的預(yù)測與評估，一旦財(cái)務(wù)人員預(yù)測不充分，將直接使應(yīng)收賬款回收情況與實(shí)際不符，造成計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金失實(shí)。另外，財(cái)務(wù)人員在對客戶應(yīng)收賬款能否收回進(jìn)行評估時(shí)，不應(yīng)一味地考慮到債務(wù)情況，還應(yīng)該考慮客戶現(xiàn)金流動情況、人事變化情況、財(cái)務(wù)狀況情況，并對客戶產(chǎn)品在市場上的口碑、還款計(jì)劃的科學(xué)性等內(nèi)容進(jìn)行綜合性的評價(jià)，這樣才能使計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備符合企業(yè)實(shí)際情況，提高企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量。

在會計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行全面的披露 按照目前的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》要求，企業(yè)壞賬計(jì)提情況應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露，特別是還要將壞賬計(jì)提的方法、比例、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等重要情況予以披露，并對以下相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行說明：一是對于在當(dāng)年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額較大或全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的，應(yīng)單獨(dú)對比例及計(jì)提的詳細(xì)理由做出說明。例如，有哪些客戶企業(yè)涉及破產(chǎn)、撤銷，有哪些客戶企業(yè)已經(jīng)超過三年以上仍未償還，并分別描述各自的金額等信息。二是以往年度已經(jīng)全額計(jì)提或計(jì)提比例較高，但在本年度卻又收回全部或大部分貨款的，同時(shí)，當(dāng)年企業(yè)通過重組的方式將應(yīng)收賬款予以回收的，均應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中詳細(xì)地闡述導(dǎo)致以上情況發(fā)生的原因，并對當(dāng)年全部或計(jì)提較高比例的理由進(jìn)行評價(jià)。三是要說明一些金額巨大，但計(jì)提的壞賬比例卻較低，一般在千分之五以下的理由。四是當(dāng)年財(cái)務(wù)人員直接做壞賬沖銷應(yīng)收賬款的內(nèi)容與理由，具體還包括關(guān)聯(lián)方交易所產(chǎn)生的應(yīng)收賬款等內(nèi)容。五是與預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款等相關(guān)的說明，例如，當(dāng)年已經(jīng)將預(yù)付賬款轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款后，并相應(yīng)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備的情況。因此企業(yè)人員除了應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，還要在會計(jì)報(bào)表附注中詳細(xì)說明以上內(nèi)容，使管理層、投資人及外部報(bào)表使用人員能夠真正了解企業(yè)應(yīng)收賬款存量及壞賬風(fēng)險(xiǎn)情況。

企業(yè)在賒銷業(yè)務(wù)發(fā)生后，應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》要求，選擇適合企業(yè)的壞賬計(jì)提方法，真實(shí)反映應(yīng)收賬款價(jià)值，既保證會計(jì)信息的質(zhì)量，又符合謹(jǐn)慎性原則來抵消、規(guī)避未來產(chǎn)生的壞賬損失風(fēng)險(xiǎn)。

[作者單位：永拓會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）遼寧分所]