新政府會計制度中費用與預算支出科目關系探討

摘要：2019年開始施行的新政府會計制度實行“平行記賬法”，即財務會計實行權責發生制，預算會計實行收付實現制。費用類科目在財務會計體系下，預算支出類科目在預算會計體系下，二者既有區別又有聯系。固定資產（無形資產）的購入和折舊（攤銷）、非現金捐贈、增值稅、通過往來款核算的業務活動等均可能導致兩類科目的金額產生差異。以政府會計核算中常見的業務為例，探討如何通過財務會計與預算會計科目的勾稽關系識別金額差異是真實的還是記賬錯誤導致的，以期為政府會計制度下對賬工作提供參考。

關鍵詞：政府會計制度；費用；預算支出；平行記賬法

0引言

2017年10月，財政部發布《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號，以下簡稱“新政府會計制度”），并于2019年1月1日開始施行。為提高會計信息質量，更準確地記錄經濟業務，新政府會計制度實行“平行記賬法”，分別按權責發生制和收付實現制進行財務會計和預算會計核算。納入部門預算的現金收支業務同時進行財務會計和預算會計核算，其他業務僅進行財務會計核算[1]?；诖耍接懶抡畷嬛贫戎匈M用與預算支出科目的關系具有現實意義。

1費用和預算支出對賬的必要性

1.1平行記賬法下部分記賬錯誤較隱蔽

新政府會計制度實行平行記賬法，是對會計制度的一大創新。雙體系下，財務會計和預算會計使用兩套科目體系，年末分別形成財務會計下的“資產負債表”“收入費用表”和預算會計下的“預算收入支出表”。借貸記賬法容易發現單體系下的記賬錯誤，但是雙體系下的一些記賬錯誤不易被發現。例如，行政事業單位支出1 000元購買辦公用品，財務會計下按1 000元計入“業務活動費用”，而會計人員一時粗心，預算會計下按100元計入“事業支出”，或者忘記做預算會計分錄。這種情況單看財務會計報表或預算會計報表，科目都是平的。此類錯誤比較隱蔽，必須通過財務會計和預算會計科目對賬才能發現。

在不同的會計核算基礎上，對應的財務會計和預算會計科目金額有差異是正常的。但是，財務人員需要通過財務會計與預算會計科目的勾稽關系定期對賬[2]，以確保差異不是記賬錯誤導致的。

1.2通過對賬規避財務風險

部分事業單位（主要是差額撥款和自收自支的事業單位）的非采購項目資金不通過財政授權支付，而是請款到自己單位的銀行基本賬戶進行支出。請款通常是按整數請到單位銀行基本賬戶，年底根據實際支出情況將多余資金清算退回國庫（以下簡稱“退庫”），實際支出數以預算會計支出類科目核算的數據為準。如果“預算支出”金額多記，使得單位退庫數額少于應退金額，將導致單位無意中占用財政資金，引發審計風險；如果“預算支出”金額少記，使得單位計算出來的退庫金額大于實際應退金額，可能會發現賬上銀行存款金額不足或占用其他往來款退庫。因此，為了確保退庫金額準確，避免財務風險，“預算支出”核算必須準確無誤。

2費用和預算支出科目的對賬方法

財務會計體系下的“銀行存款”和“庫存現金”等貨幣資金科目有對應的實物金額，財務人員可以通過銀行對賬單和盤點庫存現金等方法，判斷財務賬是否準確，做到賬實相符。但是，預算會計體系下的“資金結存”科目并沒有對應的實物資金或對賬單，必須通過財務會計與預算會計對賬來判斷預算會計核算是否準確。

費用和預算支出科目對賬主要有兩種方法：直接法和間接法。本文以事業單位的一些常見業務為例，分析可能導致費用和支出金額有差異的業務類型，通過編制會計分錄進行直觀展示。

2.1直接法

直接法從費用和預算支出科目的金額出發，通過調節導致二者差額的業務，編制“費用和預算支出差異調節表”，得出二者的試算平衡關系。

2.1.1非現金資產

事業單位用現金購入非現金資產（含固定資產、無形資產、在建工程、庫存物品等），財務會計要先計入資產，再按年折舊或攤銷；而預算會計按收付實現制，支出時一次性計入事業支出。例如，事業單位使用2 000元購買固定資產（非集中采購目錄產品），會計分錄見表1。

資產調出（消耗）時，由于不涉及資金支出，賬務處理僅涉及財務會計，不涉及預算會計。例如，事業單位一批存貨宣傳折扇價值1 200元，領出用于活動推廣，會計分錄見表2。

2.1.2資產折舊/攤銷

事業單位每年計提固定資產折舊或無形資產攤銷時，因為不涉及現金收支，賬務處理僅涉及財務會計，不涉及預算會計。例如，事業單位固定資產計提折舊400元，會計分錄見表3。

2.1.3非現金收入

事業單位收到非現金收入（如物資捐贈）或無償調入的物資，由于不涉及現金收支，預算會計無須做賬。例如，事業單位收到其他單位捐贈的口罩一批，以名義金額入賬，會計分錄見表4；收到資產公務艙調撥的計算機1臺（原值5 000元，已計提折舊1 000元），會計分錄見表5。

2.1.4增值稅進項稅額

事業單位購入貨物或服務，產生可抵扣的增值稅進項稅額時，財務會計將扣除增值稅進項稅額的金額計費用，而預算會計按支付的總額計支出。例如，事業單位支付財務咨詢服務費用（含稅）5 300元，會計分錄見表6。

2.1.5往來款結算

按照新政府會計制度，在事業單位使用“預付賬款”記賬情況下，預付時，財務會計不計入費用，計入“預付賬款”（借方），預算會計按支付的金額計入支出；“預付賬款”轉回（轉入貸方）時，財務會計計入費用，預算會計不做賬務處理。用“應付賬款”（貸方）核算時，財務會計先計入費用（或資產），預算會計不做賬務處理；待“應付賬款”轉回（轉入借方）時，預算會計做支出處理?？梢钥闯?，用往來款核算時，費用和支出核算有時間差。例如，事業單位人員出差預訂房間，付酒店定金600元，會計分錄見表7；出差回來，拿發票和報銷資料報銷差旅費2 000元（沖銷預付款600元，銀行轉賬報銷1 400元），會計分錄見表8；簽訂合同購入器材一批，價值50 000元，一次性驗收入庫，首款支付40 000元，尾款一年后支付，會計分錄見表9。

2.1.6費用和預算支出差異調節表

在此做簡化處理，假設事業單位某一會計年度發生的所有支出業務如上述9個案例，編制“費用和預算支出差異調節表”（見表10）。

從表10中數據可看出，按導致費用和預算支出差異的事項調節后，費用和預算支出金額是相等的。這就說明，報表中預算支出的數據是正確的，費用與預算支出金額的差異是財務會計和預算會計核算原則不同導致的，而不是錯賬導致的。

實務中，費用和預算支出發生額可以從收入費用表和預算收入支出表中直接得出，調節表中各加項和減項金額按科目明細表和憑證分析填入。

2.2間接法

間接法通過財務會計“貨幣資金”科目與預算會計“資金結存——貨幣資金”的勾稽關系，判斷預算會計科目金額的準確性；再通過預算會計報表內部的試算平衡，推斷“預算支出類”科目金額的準確性。導致財務會計與預算會計貨幣資金差異的業務，主要是有資金往來的應收類業務和應付類業務[3]。

2.2.1應收類業務

只有那些會影響“銀行存款”的應收類業務會導致貨幣資金類財務會計與預算會計差異，無資金往來的業務無影響。比如，事業單位對其提供的收費性公共服務開出發票100元，但是尚未收到款項。該筆業務會影響“應收賬款”和“收入”，但是對“銀行存款”無影響，也就不會導致“貨幣資金”和“資金結存”有差額。

有資金往來的應收業務一般通過“其他應收賬款”進行核算，比如個人對單位的借款。事業單位王某赴偏遠地區出差，預支1 000元差旅費，會計分錄見表11。

2.2.2應付類業務

與應收類業務類似，只有那些會影響“銀行存款”的應付類業務會導致貨幣資金類財務會計與預算會計差異。比如，表8中，購入固定資產的尾款10 000元計入“固定資產”和“應付賬款”，不會導致貨幣資金類財務會計與預算會計差異。這類業務一般通過“其他應付款”等科目核算。

1.代扣“五險一金”

事業單位代扣的“五險一金”在沒有通過稅務系統托收前，暫時保留在本單位銀行賬戶。但是該筆資金將于次月扣繳，從預算會計角度已經占用對應預算指標，從“資金結存”中一次性扣減。例如，事業單位發放工資10 000元，“五險一金”個人部分2 000元，實發8 000元，會計分錄見表12。

2.應繳財政款

應繳財政款一般用于核算退回的往年度已列入預算支出的資金，因各種原因退回事業單位，后續將上繳國庫。例如，事業單位上年預訂雜志，因雜志社倒閉，預訂費500元被退回，會計分錄見表13。

2.2.3貨幣資金差異調節表

在此簡化處理，假設事業單位為當年新設單位，年初僅50 000元創立資金，“貨幣資金”和“資金結存——貨幣資金”均為50 000元。當年僅發生以上3筆業務，編制“貨幣資金差異調節表”（見表14）。

從表14中數據可以看出，調節后財務會計的“貨幣資金”與預算會計“資金結存——貨幣資金”相等。這就說明報表中預算支出的數據是正確的，財務會計與預算會計差異是核算原則導致的，而不是錯賬導致的。

實務中，“貨幣資金”和“資金結存”可通過科目余額表取數，應收類和應付類款項可直接通過資產負債表取數。

3費用和預算支出科目對賬的優化建議

在新政府會計制度下，費用和預算支出科目的金額差異是正常的，也是在所難免的。但是，這不代表可以對差異置之不理。為發揮“平行記賬法”核算的優勢，提高政府會計信息質量，避免財務風險，需要從以下4個方面強化費用和預算支出科目對賬工作。

3.1將編制“費用和預算支出差異調節表”列入政府財報制度現有的政府會計制度尚未明確要求編制包括“費用和支出差異調節表”在內的財務會計與預算會計科目差異調節表。雖然2022年政府財務報告中新增了一項內容，即說明財務報告反映的收入費用與決算報告反映的收入支出的主要差異情況，但這項內容僅要求文字說明，并未要求通過編制調節表準確地勾稽出差異項目和金額。隨著政府會計制度和報告編制體系越發成熟，可逐步將“費用和支出差異調節表”作為必備的報表列入政府財務報告。

3.2政府會計核算軟件增加財務會計與預算會計科目對賬功能政府會計制度改革使得政府會計核算變得更加精確，也更加復雜。為提高核算準確度，必須充分依靠信息化等技術手段。費用和預算支出差異涉及的事項很多，包括非現金資產的進出、增值稅、往來款結算、折舊和攤銷等；核算業務繁忙的部門涉及筆數很多，僅靠財務人員去逐項業務、逐個科目查找差異原因的工作量太大，而且容易出錯。建議按財務會計與預算會計科目對賬模式，在政府會計核算軟件增加自動對賬功能[4]，并生成財務會計與預算會計科目“差異調節表”，依靠信息化減少會計人員工作量，進一步深化財務會計數字化和大數據管理。

3.3提升政府會計人員素質

信息化能減少重復勞動，但無論是建立財務會計與預算會計科目對賬框架和模式，還是審核對賬結果的準確性并改進系統功能，歸根究底都要政府會計人員發揮專業水平。新政府會計制度已施行5年有余。其中，“雙基礎、雙分錄、雙報告”作為一項創新的會計制度，加之實操業務不斷變化，對財務人員能力提出了新要求。這就需要政府通過多渠道、多元化的培訓方式加強對高水平財務人員的培養，營造濃厚的學習氛圍；也需要會計人員在實務工作中主動加強學習，將學習成果轉化到實務中，學會融會貫通，提升業務能力。

3.4加強內部控制和外部審計

提高政府會計核算質量，加強對費用和支出差異對賬的重視，需要加強內部控制和外部審計。事業單位內部需要加強對財務會計與預算會計對賬的重視度，更新內部管理體系并將其確立為一項制度來執行；明確崗位職責，明確分工和工作流程；同時依靠外部審計來加強監督和發現問題。在新政府會計制度體系下，預算會計的支出都需要安排當年預算。部分事業單位在無預算的情況下，可能利用財務會計和預算會計不同的核算基礎，將本應安排資金預算的預付款列入“其他應收款”，只做財務會計而不做預算會計。審計人員要加強對往來款造成的財務會計與預算會計科目差異的審計，防止部分財務人員違反政府會計制度。

4結語

新政府會計制度的“平行記賬法”是對會計制度的一大創新，為提高會計信息質量和加強資產管理奠定了良好的制度基礎。但是，“雙體系、雙報表”也提升了準確核算的難度。單體系內試算平衡無法確保會計信息準確無誤，還需要通過財務會計與預算會計科目對賬，涉及事業單位年底清算退庫的“費用和預算支出科目”對賬尤其重要。

“費用和預算支出科目”對賬可通過直接法和間接法實現。政府會計人員可通過分析造成單位費用和預算支出差異的業務類型和科目類別編制“費用和預算支出差異調節表”；也可以間接通過編制財務會計的“貨幣資金”和預算會計“資金結存——貨幣資金”的差異調節表，來判斷差異是財務會計和預算會計不同的核算基礎造成的，還是錯賬導致的。

由于導致費用和預算支出差異的業務類型多樣，且筆數較多，建議將編制“費用和預算支出差異調節表”要求列入政府財務報告制度；同時利用信息化改進現有的政府會計核算軟件，增加自動生成財務會計與預算會計科目差異調節表的功能。通過多項措施，全方位構建政府會計制度下財務會計與預算會計科目對賬體系，提高會計信息質量，真正貫徹政府會計制度改革精神。

參考文獻

[1]財政部.財政部關于印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的通知：財會〔2017〕25號[A/OL].（2017-10-24）[2023-07-15]. http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/201711/t20171109_2746877.htm.

[2]郭丹，張延凱，程立君.科學事業單位財務會計與預算會計怎么對賬：模式探索與框架構建[J].中國農業會計，2022（1）：41-49.

[3]何香怡.貨幣資金與資金結存關系的探討[J].中國市場，2022（7）：36-37.

[4]李琦.政府會計制度平行記賬模式解析[J].財務與金融，2022（2）：29-32.

收稿日期：2023-07-27

作者簡介：

李璐，1990年生，碩士研究生，會計師，主要研究方向：財務稅收。