會計師事務所審計失敗案例分析

□文/邱玉婷

（天健會計師事務所（特殊普通合伙）重慶分所 重慶）

［提要］ 注冊會計師審計在推動上市公司改善會計信息質量、保障市場秩序等方面起到巨大作用。但近年來，我國資本市場不斷發展，上市公司數量不斷增加，審計失敗越發頻繁。本文以康美藥業為例，運用案例研究法分析其審計失敗的原因，從會計師事務所角度提出減少審計失敗的對策，以期為科學開展審計工作提供參考。

注冊會計師審計是注冊會計師依據相關法律、審計準則等對企業財務報表進行的第三方獨立審計，其獨立性高且具備相應的專業勝任能力。但是，近年來上市公司財務舞弊案件頻發，審計失敗案例也隨之增加，不僅給利益相關者造成嚴重損失，也損害審計行業的信譽，削弱甚至喪失會計師事務所在財務報表使用者中的權威性和公信力，進而影響整個行業的健康發展。

一、審計失敗概念界定

注冊會計師審計要求注冊會計師對財務報表是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極方式提出審計結論。現階段，審計失敗的定義主要有兩種觀點：一種是結果論，一旦注冊會計師發表了不恰當的審計意見或出具了不準確的審計報告即為審計失敗，并不關注其審計過程是否已勤勉盡職，該觀點側重于審計結果；另一種是過程論，注冊會計師或審計人員在審計過程中執行審計程序不恰當或未嚴格遵循相關準則，導致出具不準確的審計報告、發表不恰當的審計意見，該觀點側重于審計過程中注冊會計師的主觀過失。

二、康美藥業案例回顧

（一）康美藥業簡介。康美藥業成立于1997 年，2001 年在上交所上市，主營產品為中藥飲片、醫療器械、藥品貿易等。曾獲得中國主板上市公司價值百強、全國藥品交易會標桿企業、中國醫藥上市企業價值投資50 強、最具競爭力醫藥上市公司20 強等多項榮譽，曾是最受網民歡迎品牌之一。這樣一家品牌優勢極為突出的企業，卻被爆出A 股最大財務舞弊案。

（二）康美藥業財務舞弊具體情況。康美藥業系連續財務舞弊，其2016～2018 年度財務報告中均存在虛假記載，且涉及多個報表項目，主要情況如下。

1、虛增營業收入及營業利潤。康美藥業通過偽造業務憑證等方式虛增營業收入，通過虛減銷售費用、多計利息收入等方式虛增營業利潤，各年度虛假記載金額及其占比情況如表1 所示。（表1）

表1 康美藥業虛增收入及營業利潤情況一覽表

營業收入和營業利潤系上市公司關鍵財務指標，康美藥業2016～2018 年收入造假金額合計高達291.28 億元，營業利潤虛假記載金額合計高達41.01 億元，由此給財務報表使用者暨投資者傳遞錯誤信息，使眾多投資者遭受損失。

2、虛增貨幣資金。康美藥業為配合營業收入造假偽造銷售回款、掩蓋控股股東資金占用事實，通過不記賬或虛假記賬、偽造或變造銀行對賬單或大額定期存單等方式虛增貨幣資金，各年度虛假記載金額及其占比情況如表2 所示。（表2）

表2 康美藥業虛增貨幣資金情況一覽表

資金是企業發展賴以生存的血液，康美藥業虛假記載貨幣資金充足，向投資者傳遞其不實經營狀況。康美藥業虛增貨幣資金金額巨大，甚至超過當期末凈資產金額，堪稱歷史之最。

（三）會計師事務所審計失敗具體表現。根據證監會作出的《行政處罰決定書》（［2021］11 號），正中珠江多個循環的審計底稿中均存在重大缺陷，整理匯總如下。

1、未關注業務數據與財務數據的一致性。審計底稿中明確記載已知悉康美藥業存在業務管理系統，但審計人員在內部控制測試及實質性程序中均未對其實施相應程序，進而未發現業、財數據存在明顯差異。基于信息系統開展銷售業務的規模化企業，業財數據的一致性系核查重點，注冊會計師或項目組在明知被審計單位財務數據異常的情況下，仍信任被審計單位財務系統，而不進一步追查至業務系統，未能勤勉盡職。

2、風險識別和評估程序存在缺陷。2016～2017 年，康美藥業已呈現存貸雙高、貨幣資金明顯高于同行業企業等特征，且外部媒體質疑較多。正中珠江仍將其整體層面風險等級認定為中等而非高等。被審計單位財務數據異常，仍將其評價為中等風險執行常規審計程序，不符合準則之要求。相關人員在制定進一步審計程序時，認定貨幣資金和營業收入不存在重大錯報風險，不屬于特別風險。而審計準則要求注冊會計師應基于收入確認存在舞弊風險的假定開展審計工作，不符合準則要求。

3、內部控制測試程序存在缺陷。貨幣資金、營業收入相關的內部控制測試存在重大缺陷，具體表現為關鍵控制節點未進行測試、已測試樣本資料與財務記賬憑證內容不符且未進一步了解差異原因、已選取擬測試樣本未實際核查、關鍵控制節點已獲取樣本資料存在明顯異常或相互矛盾之處而未執行進一步審計程序以消除疑慮。正中珠江內部控制測試底稿存在多處明顯缺陷且未取得充分適當審計證據，不足以支撐其內控有效的結論。

4、實質性程序存在重大缺陷。貨幣資金、營業收入等相關的實質性程序存在重大缺陷，具體體現為未嚴格擬定的審計程序、未對函證保持全過程控制、未對已獲取審計證據的異常及矛盾之處保持應有的職業懷疑以及未能獲取收入確認相關的審計證據等。

三、會計師事務所審計失敗原因分析

（一）注冊會計師審計缺乏獨立性。《中國注冊會計師職業道德守則第2 號——職業道德概念框架》中明確，注冊會計師由于與客戶存在長期或密切的關系，導致過于偏向客戶的利益或過于認可客戶的工作，從而對職業道德基本原則產生的不利影響。

正中珠江自康美藥業IPO 申報即為其提供服務，雙方保持長期業務關系。該期間共出具20 份審計報告，涉及7 位簽字注冊會計師，僅2018 年出具保留意見，具體簽字情況如圖1 所示。由圖1 可知，楊文蔚等簽字注冊會計師與康美藥業存在長期、密切關系，已對注冊會計師獨立、客觀公正產生了不利影響，但注冊會計師及會計師事務所并未積極采取措施消除該不利影響，具體體現為整體層面風險等級不合理、未獲取充分適當的審計證據、執業質量控制流于形式。（圖1）

圖1 康美藥業審計報告簽字情況統計圖

（二）執業人員專業勝任能力不足。康美藥業連續財務舞弊，系其管理層有意為之，具有系統性。要識別和應對此類舞弊，需事務所派駐經驗豐富且具有專業勝任能力的審計人員，并在審計過程中保持應有的職業懷疑，設計足以應對相關舞弊風險的審計程序并嚴格執行。

康美藥業簽字項目組在執業過程中未能準確評估項目整體風險，進而設計足以應對舞弊風險的審計程序；審計項目經理要求公司配合其偽造發函軌跡也充分體現項目組在審計過程中未能嚴格遵守職業道德，保持誠信、獨立、客觀公正；審計項目組未就高風險報表項目獲取充分、適當的審計證據，未保持應有的執業懷疑。前述種種事項，均表明康美藥業審計項目組專業勝任能力不足，未能嚴格遵守職業道德守則且未能勤勉盡責，最終導致其審計失敗。

（三）執業質量控制較為薄弱。執業質量對會計師事務所的生存發展和市場聲譽尤為重要，相關準則也要求會計師事務所建立質量管理制度，即會計師事務所為應對質量風險而設計和實施的政策和程序，會計師事務所的審計底稿至少應實施三級復核。

康美藥業的審計項目經理在審計過程中未能保持獨立、勤勉盡職，也未能對項目組其他審計人員提供更多的督導，其本身專業勝任能力存在不足，難以勝任項目組內部復核相關工作；簽字注冊會計師未能準確判斷項目風險并據以合理分派具備足夠專業勝任能力的項目組成員，也未能有效地對項目組成員進行指導和監督，對審計底稿的復核工作流于形式；而對于最為重要的項目質量復核，會計師事務所理應指派獨立于項目組、且具備必要的專業勝任能力和權威性的人員完成，康美藥業的審計底稿存在未能充分運用職業懷疑、未嚴格執行擬定審計程序、底稿不足以支持其得出的結論、得出的結論不合理等諸多問題，此種情形下仍能通過項目質量控制復核并出具標準無保留意見，可見其雖有復核之形式卻無復核之實質。

四、防范審計失敗的對策

康美藥業財務舞弊案開啟了全國首例證券集體訴訟案，且該訴訟案判決被告康美藥業應向投資者賠償的投資損失2，458，928，544 元，正中珠江、楊文蔚承擔連帶賠償責任；楊文蔚作為會計師事務所的執行合作人兼康美藥業直接負責人，追加為正中珠江未繳納罰沒款5，130 萬元的被執行人，承擔無限連帶責任，面臨巨額罰款，被戲稱為“史上最貴簽字”。由此可見，會計師事務所及注冊會計師因審計失敗而面臨的處罰將更為嚴苛，如何有效防范審計失敗系會計師事務所及注冊會計師需解決的首要問題。

（一）加強職業道德建設，始終保持獨立。會計師事務所作為提供專業服務的機構，其出具的鑒證報告直接被社會公眾、投資者、客戶等群體使用，應恪守更高的職業道德要求，遵守誠信、客觀公正、獨立性等基本原則，勤勉盡職，才能履行好維護公眾利益的行業宗旨。

會計師事務所可通過設置職業道德培訓課程、對長期合作客戶設置冷卻期、項目進行實質性輪換等方式加強職業道德建設，并要求全所員工了解職業道德守則基本內容及其涵義、職業道德缺失的具體體現以及職業道德缺失帶來的不良后果等；同時，注冊會計師也應積極采取措施消除長期合作對獨立性的不利影響，比如提供更多的督導、強調保持執業懷疑的必要性、增加審計程序的不可預見性等，必要時可提高項目風險等級，結合項目實際情況執行更為嚴格的審計程序。

（二）提高專業勝任能力，保持應有的職業懷疑。專業勝任能力和勤勉盡責也是注冊會計師職業道德基本原則之一，審計人員的專業勝任能力是會計師事務所項目質量的基礎，正所謂“基礎不牢，地動山搖”，故會計師事務所應當建立健全多層次、全方位的員工培訓體系，以期通過培訓來提升員工專業勝任能力。

會計師事務所可通過針對不同層級的員工設置普遍性課程、年度集中培訓、部門培訓、注冊會計師繼續教育等方式建立培訓體系，使員工了解新企業會計準則、各報表項目審計重點、常見的舞弊手段及其應對、其他同事項目經驗等，全方位提升員工專業勝任能力特別是識別財務舞弊的能力。

（三）建立健全質量管理體系。準則規定會計師事務所應建立健全質量管理體系。2020 年11 月，財政部印發《會計師事務所質量管理準則第5101 號——業務質量管理》和《會計師事務所質量管理準則第5102 號——項目質量復核》，并于2021 年11 月發布相關的應用指南，進一步推動會計師事務所提升審計質量。

會計師事務所可通過根據實際需求量身定制適合本所長期發展的質量管理體系、落實質量管理的領導責任、培育以質量為導向的文化氛圍、建立健全業務承接與保持制度、定期在全所范圍內開展內部執業質量檢查等方式加強質量管理建設，同時也應落實項目質量復核相關部門的責任，避免其充當老好人角色，相關復核流于形式而未起到實質性作用。

（四）構建數字化審計。現階段，上市公司整體呈現主體多、數據量大的特征，審計工作往往繁雜、耗時，且隨著監管力度和懲處力度加大，一線審計人員將面臨更為繁重的工作。項目時間緊、任務重，容易導致審計程序流于形式。有效利用信息技術手段和人工智能提升審計效率、創新審計工作技術方法，釋放審計項目經理及審計人員工作量，將更多精力集中于分析、發現、應對被審計單位審計風險上，提升審計質量是會計師事務所在數字科技背景下的必要轉型過程。構建數字化審計雖無法一步到位，但也可嘗試構建數據分析平臺，借助RPA 技術、網絡爬蟲、復雜數據分析、自動語音識別、文字識別等人工智能技術，整合數據資源，提升海量異構數據處理能力，提升工作質效。