淺析新收入準則對企業(yè)的影響

黃翠蘭

摘 要：2017年，財政部出臺《企業(yè)會計準則第14號——收入》，規(guī)定境外上市公司與國際同步執(zhí)行準則，境內(nèi)上市公司 2020年起全面應用。新收入準則革新了收入理念，提供了對確認、計量、報告的不同思路。把“合同”引入業(yè)務，提供了更通用、科學的確認模型和處理體系，可以明確交易實質(zhì)和業(yè)務邊界，推進收入確認計量的規(guī)范性、可靠性。本文通過淺析新收入準則對企業(yè)會計處理的影響，總結分析得出企業(yè)運用新收入準則的對策和建議。

關鍵詞：新收入準則；會計處理層面；對策與建議

一、新收入準則概述

1.新收入準則主要內(nèi)容

2017年7月，財政部正式發(fā)布修訂后的新收入準則。新收入準則不再區(qū)分具體交易形式，統(tǒng)一銷售商品、提供勞務和建造合同的收入確認計量方式，以“五步法”模型確認與客戶合同產(chǎn)生的收入。第一步，識別與客戶訂立的合同；第二步，識別簽訂合同中的單項履約義務；第三步，明確約定的交易金額；第四步，合同金額分攤到各項履約義務；第五步，確認收入。新準則不再以收入形式區(qū)分確認條件，約定控制權轉移時確認收入。以客戶控制權轉移征兆判斷時點，從消耗經(jīng)濟利益、控制商品能力、商品性質(zhì)用途、收款權限等判斷收入能否以時段確認，并詳實說明確定時段確認后的投入產(chǎn)出法的應用空間和操作細節(jié)。

2.新舊收入準則比較分析

（1） 收入確認關注合同權利轉移

原準則以商品主要風險報酬轉移確認出售收益。新準則以合同為基礎，關注“控制權轉移”，提示收入確認需以合同內(nèi)權利轉移為基準。相比原準則關注交易對象、區(qū)分收入類型，新準則注重契約內(nèi)權利義務流轉的實質(zhì)。以五步法理清收入確認流程，識別區(qū)分合同及履約義務，分辨義務的時點時段確認。對于確認時點，提示控制權轉移跡象。對于時段內(nèi)履約義務，給予明確的判定和計量路徑。該指引可以為會計確認程序提供更科學、客觀的依據(jù)，可以有效解決會計主體對重大風險及報酬的轉移時間的認定困難，規(guī)避主觀財務風險，有利于增強會計確認的可信度和可操作性，使財務數(shù)據(jù)更加客觀真實。

（2） 收入計量強調(diào)回款實質(zhì)

原準則規(guī)定，企業(yè)依據(jù)和買方約定的應收協(xié)議標價確定收入，通常價款以公允價值為基礎。新收入準則以合同交易價格為基礎，強調(diào)回款實質(zhì)。計量原則更加謹慎、貼合實際，計量程序更科學。確定交易價格時，關注業(yè)務獨特性，考慮可變對價、重大融資、非現(xiàn)金對價以及一些非財務、非合同等因素，剔除合同對價中非銷售因素，明確主營收入邊界。對于分攤程序，對多重履約義務規(guī)定價格分攤規(guī)則，提供多種估計方法和案例解釋估計單獨售價。相對原準則，收入計量指引更綜合詳細，更契合實務計量收入的業(yè)務背景。

（3） 明確區(qū)分銷售業(yè)務與其他業(yè)務

受限于時代性，原準則對銷售業(yè)務只簡單指引了銷售折扣、退回條款，沒有詳細的業(yè)務實質(zhì)以及會計處理的說明。面對不斷推陳出新的業(yè)務模式，只能給出大概的通用性方向，很難提供對多要素合同中業(yè)務實質(zhì)如銷售、服務等的明確區(qū)分及不同銷售業(yè)務的處理規(guī)則，后續(xù)指引持續(xù)不足。新收入準則在原準則基礎上進行了一系列補充和完善，明確了八類特定交易的業(yè)務實質(zhì)及指引規(guī)范，包括對銷售退回條款、質(zhì)量保證條款、責任代理人判定、額外購買選擇權、知識產(chǎn)權許可、無須退回的初始費、未行使權利、售后回購的會計處理。明確區(qū)分了銷售業(yè)務與其他業(yè)務，并為特定銷售業(yè)務的會計處理提供了準則層面上的明確依據(jù)，有效規(guī)范整頓了企業(yè)交易的實務處理，一定程度上增強了會計信息的可靠性，提升了企業(yè)的財務管理水平。

（4） 強調(diào)合同信息披露

原準則要求企業(yè)確認收入時需要在附注中披露所采用的會計政策和收入的確認金額。這個要求較為基礎，沒有體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀和收支模式，財報使用者很難從附錄中獲得實際性解釋。不利于投資者調(diào)研企業(yè)發(fā)展盈利能力，場外資金進入市場。新準則尤其關注合同相關信息的披露，報表中既要充分展現(xiàn)收入確認計量過程中的時點時段變更、交易價格估計等會計政策變動，也要披露與合同相關的如支付條款、商品屬性、保證性質(zhì)等收入分解信息，解釋合同負債、資產(chǎn)、成本等科目變動的定性定量原因。嚴格、豐富的披露倒逼企業(yè)提供真實財務信息、提升信息披露質(zhì)量，推進資本市場公開化、透明化、高效化。

二、新收入準則在會計處理層面的影響

1.收入確認時間發(fā)生變化

新收入準則明確了某一時段內(nèi)確認收入的具體標準，滿足其一就可確認為時段收入。否則，屬于按時點確認收入。財務人員需要考慮向客戶轉讓已承諾的商品或服務來履行履約義務的方式，判斷每一項履約義務的控制權是在一段時間轉移還是某一時點轉移。

大部分企業(yè)將收入確認時間從時段改為時點確認收入。新收入準則下依據(jù)業(yè)務性質(zhì)區(qū)分履約義務，都改為按客戶驗收時點確認收入。部分企業(yè)在新準則指引下，依據(jù)合同條款及履約情況對收入確認標準進行變更，合適的收入確認時間有利于增強企業(yè)間財務可比性、真實反映合同交易的實際情況。值得注意的是，對收入確認時間的判斷以及變更后的處理，這些需要財務人員重新適應新的準則思維，財務人員的業(yè)務流程、工作方法等都會受到影響。確認時段法只要滿足“某一時段內(nèi)履行履約義務”三項條件之一，時點法的確認則要對照全部條件依次排除，步驟多且判斷空間大。前兩個條件，客戶消耗經(jīng)濟利益、控制商品能力，可以通過直接觀察或假定判斷確認。第三個條件，商品用途是否不可替代且客戶能否有收款權，對于提供服務組合、類型復雜、多元的行業(yè)來說，判斷是較為復雜的。

在確定收入按時點確認后，還需注意，財務人員不僅需要考慮控制權轉移跡象，還需要以交易實質(zhì)為根本，確定合適時點反映企業(yè)經(jīng)營收益。實務中，設計受托方往往處于被動位置，當企業(yè)承包大型設計業(yè)務且業(yè)務周期跨年，一般設計業(yè)務隨項目進度推進。采用時點法一次性驗收，企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績可能會出現(xiàn)短期較大波動，此時可能會影響相關利益者對企業(yè)財務和經(jīng)營狀況的公允評價。

2.合同履約義務拆合

新收入準則提出了新的收入確認計量單位，即“履約義務”。若合同中包含兩項以上履約義務，企業(yè)需依據(jù)識別履約義務標準，區(qū)分單項義務，在履行各項履約義務時分別確認相應收入。

新準則指出，企業(yè)向客戶轉讓可明確區(qū)分商品的承諾可作為單項履約義務。新準則下承諾可明確區(qū)分，將合同履約義務拆分為單項履約義務。履約義務的拆分有利于反映業(yè)務實質(zhì)，優(yōu)化企業(yè)收入結構，體現(xiàn)更真實的企業(yè)經(jīng)營流程。對一項新的履約義務進行確認、計量的過程很考驗財務人員的準則銜接能力和業(yè)務判斷能力。例如東方航空和新華文軒都因為向客戶提供獎勵積分，視為向客戶授予的額外購買選擇權確認一項單獨履約義務。航空公司理論上需要對不同客戶分別估計積分兌換率確認收入。而實務上航空系統(tǒng)旅客量龐大，很難有數(shù)據(jù)庫能支撐如此大體量的運算。財務人員需在平衡準確性和成本效益的基礎上，合理選擇核算方式統(tǒng)計。而對于新華文軒這類從事零售業(yè)務的企業(yè)，在處理積分業(yè)務時，還需注意積分兌換、抵扣的商品是屬于提供方還是第三方，這會影響企業(yè)確定身份是主要責任人還是代理人。財務人員需要將準則與業(yè)務融會貫通，才能合理確認、計量新的履約義務。

識別單項履約義務時，如果合同承諾的某項商品不可明確區(qū)分，企業(yè)應當將該商品與合同中承諾的其他商品進行組合。企業(yè)案例中，有原本作為單項履約義務單獨處理，新準則下依據(jù)關聯(lián)程度對業(yè)務進行捆綁組合，整體合并成一項履約義務的情況，如中國中冶和中國鐵建考慮承包業(yè)務的高關聯(lián)性，將總承包業(yè)務看成一項履約義務。

3.業(yè)務屬性發(fā)生變遷

原準則一般將銷售環(huán)節(jié)發(fā)生的運費都視作銷售費用。新收入準則將與合同相關的運輸費用依據(jù)運輸發(fā)生時點在控制權轉移前后作進一步區(qū)分。結合合同進一步明確運輸活動屬性，有利于清晰企業(yè)收入構成，更真實地反映產(chǎn)品毛利。但識別運輸服務金額上，也存在以下難點。

新準則下很多將運費作為營業(yè)成本核算，但企業(yè)向客戶是全額收取還是部分收取，又或代物流公司收取，很多企業(yè)沒有具體列示，這些都影響收入確認的金額。除了中集集團等主營物流的企業(yè)，市場上大部分企業(yè)對銷售環(huán)節(jié)的運輸服務還是外包給物流公司實施，并沒有涵蓋在單個項目的核算里。企業(yè)一段時間內(nèi)可能與多個客戶開展了合作項目，交付給了不止一家物流單位。而物流公司在處理業(yè)務時，可能直接裝配或轉運，或額外提供裝配、倉儲等服務，如此運費核算是很復雜的，企業(yè)就會面臨如何準確分攤不同客戶消耗運費的問題，物流跟蹤系統(tǒng)不及時也會影響合同的收入確認效率。

新準則首次提出“應付客戶對價”和“可變對價”，財務人員在運用上可能有難度。對于應付客戶對價，需要財務人員把握業(yè)務交易實質(zhì)判斷是否以向客戶取得其他可明確區(qū)分商品為目的。對于像海天味業(yè)、青島啤酒一類的零售業(yè)，需要注意區(qū)分經(jīng)銷、代銷、聯(lián)營等經(jīng)營方式對合同業(yè)務進行識別。若提供承諾支付對價，還應從客戶的商業(yè)慣例中估計其與確認收入時點，以孰晚的時點來作為會計處理的時點，這可能會加大財務人員的調(diào)查工作量，增加判斷風險。對于可變對價，原準則對于可能少付款的可能性不計入初始金額，等到實際發(fā)生時才計入壞賬。新準則下，財務人員評估客戶付款能力、確認可變對價成分的業(yè)務習慣、經(jīng)驗并不充分。

4.總額法凈額法區(qū)分判斷

新收入準則增加了對總額法和凈額法的導向指引，約定企業(yè)向客戶銷售時身份為主要責任人，采用總額法以有權收取的總額對價確認收入。當企業(yè)身份為代理人時，按傭金或手續(xù)費金額等來確認收入。

原準則下對主要責任人和代理人沒有明確的判斷標準。新收入準則指引下，部分 A 股上市公司在具體業(yè)務中將企業(yè)身份確認為主要責任人，采用總額法確認收入。明確企業(yè)在具體業(yè)務上的身份和貢獻，順應業(yè)務本質(zhì)，選擇符合交易實際的收入確認方式，能幫助企業(yè)反映更真實的收入規(guī)模和毛利水平。

財務人員不僅需要收集充分證據(jù)表明企業(yè)能夠承擔與存貨相關的包括瑕疵、毀損、滯銷、價格浮動等風險波動，還得考察企業(yè)在供應鏈上下游是否具有話語權。能否有自主決定品牌的定位、定價權利，并保證控制權是穩(wěn)固持久的，確定后才能確認此類貿(mào)易業(yè)務適用總額法。整體判斷流程對于財務人員是重大且復雜的，考驗財務對企業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈上下游的判斷和分析能力。如果財務人員沒有把握實質(zhì)重于形式的原則，只依賴合同法律層面，那得出的結果可能并不可靠。

5.重大融資成分的識別與剝離

新收入準則要求企業(yè)在考慮交易價格時，依據(jù)價格差、時間差以及現(xiàn)行市場利率的影響，識別合同中的重大融資成分，調(diào)整已承諾合同對價，剔除貨幣時間價值影響。大部分企業(yè)依據(jù)準則重新確認合同中存在的重大融資成分。新城控股和深高速都將未完成預售房產(chǎn)業(yè)務存在的重大融資成分，根據(jù)利息資本化的規(guī)則，計入存貨。

完善重大融資成分的業(yè)務指引，可以加強對合同條款中資金時間價值的認識，進一步規(guī)范企業(yè)的銷售業(yè)務處理流程。但也有需要注意的地方。一方面，評估是否存在重大融資成分需要建立在合同條款提供確鑿依據(jù)的基礎上。而融資成分有時候可能隱藏在銷售條款中，這需要財務人員從交易慣例、合同承諾等方面判斷時間差確實導致價格差才能確認。另一方面，如果識別合同中包含重大融資成分，如何從預收款項中剔除包含貨幣時間價值的金額以及折現(xiàn)率的選擇，又是一項比較復雜的工作。房地產(chǎn)業(yè)、建筑施工業(yè)、交通運輸業(yè)在預售房產(chǎn)、交付施工、路建工程中工期較長，有預售、分期付款的行業(yè)慣例。以新城控股、深高速提供的商品房預售為例，預售物業(yè)服務的收費在未來并不好判斷。財務人員需要結合商品房所在地段、小區(qū)面積、層級、服務水平以及市場波動因素，綜合估計實際支付價格與現(xiàn)銷價格之間的差額確定利息，這無疑是有難度的。重大融資成分的變動會牽連收入、成本，如果判斷不恰當也會波及會計信息質(zhì)量，降低類似銷售毛利率等指標的準確性。即便準確確定重大融資成分后，將其在合約期內(nèi)攤銷，還需對比稅法中對此類分期收款約定收款日的確認，財稅之間計稅基礎并不一致，如此又增加了稅務核算的難度。

企業(yè)剝離原來確認的融資成分，需要結合行業(yè)慣例和企業(yè)政策確認。比如制造業(yè)、零售行業(yè)提供給經(jīng)銷商的信用期，中國中鐵等工程建筑行業(yè)提供的工程質(zhì)保金，需要結合具體業(yè)務確認，提供的信用期、質(zhì)量保證確實是基于穩(wěn)固銷售、保證商品或服務的完成度而做出的既定標準之內(nèi)的合理保證，并沒有提供額外服務。對于可能提供的特殊服務、定制化產(chǎn)品，歷史經(jīng)驗、政策聲明中并沒有先例，此時還需結合市場類似業(yè)務判斷提供服務的期限和計提比例是否符合實際，這些都依賴財務人員對經(jīng)濟實質(zhì)的觀察和判斷。對業(yè)務商業(yè)模式的認知差異、專業(yè)經(jīng)驗不足很可能會影響對合同中銷售、融資成分的判斷，進而影響交易價格的確認。

三、應對新收入準則的對策與建議

1.企業(yè)層面

新收入準則的執(zhí)行給上市公司帶來了積極的影響，明確交易實質(zhì)和業(yè)務邊界，推進收入確認計量的規(guī)范可靠，反映真實業(yè)務實質(zhì)、收入結構和毛利水平。但也存在列報不充分、會計處理不規(guī)范、管理模式滯后準則等不足之處。企業(yè)自身要主動作為、因勢利導，通過加強合同管理、強化業(yè)財交融、加強內(nèi)外溝通、重審經(jīng)營模式，順利過渡新收入準則。

加強合同管理，清晰、明確的合同條款是準確確認、計量收入的基礎。企業(yè)應提高合同意識，對合同從簽訂到履約到驗收的過程進行科學管控，及時調(diào)整優(yōu)化合同條款。強化業(yè)財融合，新收入準則下，應構建融合業(yè)務、財務一體化的管理系統(tǒng)。打破信息孤島，滿足財務與業(yè)務人員對合同執(zhí)行信息的需求，提升項目管理效率。加強內(nèi)外溝通，新舊準則的磨合銜接，不僅需要企業(yè)內(nèi)部各部門有效的溝通配合，還需注意與外部利益者、監(jiān)管部門加強協(xié)作交流。重審經(jīng)營模式，會計準則具有“經(jīng)濟后果說”。審視準則重大變更下對企業(yè)戰(zhàn)略布局、業(yè)務規(guī)劃的影響，在此基礎上研究業(yè)務的處理規(guī)則、管理流程，完善經(jīng)營模式。

2.監(jiān)管層面

監(jiān)管機構在準則順利實施過程中有至關重要的作用，審計、稅務部門等監(jiān)管部門應持續(xù)跟進準則的市場反應，加強對商業(yè)模式實質(zhì)性的關注、加強舞弊風險的評估控制、基于五步法落實節(jié)點監(jiān)督，從而保證收入準則對企業(yè)的合規(guī)約束。

加強商業(yè)模式實質(zhì)性關注，商業(yè)模式影響企業(yè)收入確認、計量、披露的每個環(huán)節(jié)，是企業(yè)會計處理的依據(jù)。監(jiān)管部門要加強對商業(yè)模式實質(zhì)性關注，強化披露要求、拓寬監(jiān)管視野，約束企業(yè)操縱收入的空間。新準則指引下，滋生了主觀判斷的盈余管理空間。審計、稅務部門和證券交易需要就這些容易產(chǎn)生舞弊問題、風險高的項目加強評估控制。

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